IES Newsletter INTERNATIONAL EXECUTIVE SERVICES Januar 2014 BMF-Entwurf zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA - Klarstellung zur steuerlichen Berücksichtigung des Abzuges einer Hypo Tax Internationale Mitarbeitereinsätze sind auch steuerlich sehr interessant. Die Steuerkosten einer Entsendung sollten nicht unterschätzt werden. Beispielsweise unterscheiden sich die Steuersätze im Heimat- und im Gastland regelmäßig. Dies kann zu deutlichen finanziellen Mehr- oder Minderbelastung für den Mitarbeiter oder dessen Arbeitgeber führen. Viele Unternehmen wollen sicherstellen, dass die weltweite Mobilität ihrer Mitarbeiter nicht durch steuerliche Erwägungen beeinflusst wird. Es soll für den Mitarbeiter aus steuerlicher Sicht keine Rolle spielen, wo er eingesetzt wird. Der Begriff Equalization wurde dafür von den im Global Mobility Bereich Verantwortlichen geprägt. Mitarbeiter sollen durch eine Entsendung steuerlich weder besser noch schlechter gestellt werden. Dazu werden gerne sogenannte Hypotax-Vereinbarungen mit dem Mitarbeiter abgeschlossen. Bei der hypothetischen Steuer ( Hypotax ) handelt es sich nicht um eine echte Steuer. Es handelt sich um eine Rechengröße (daher hypothetisch ). Die Hypotax entspricht regelmäßig der Heimatlandsteuer im Falle einer Tätigkeit des Mitarbeiters im Inland. Sie wird während der Auslandstätigkeit vom Gehalt des Mitarbeiters abgezogen. Im Gegenzug übernimmt der Arbeitgeber die tatsächlich entstehenden Steuern für den Mitarbeiter. Nähere Darstellungen finden sich beispielsweise in unserem Newsletter Februar 2012. In der Vergangenheit haben Finanzämter solche Hypotax-Vereinbarungen steuerlich nicht immer korrekt berücksichtigt. Das Bundesfinanzministerium hat mit Datum 8. November 2013 den Entwurf eines Schreibens betreffend die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA veröffentlicht. Hierin sind auch Hinweise auf seine Sichtweise zum steuerlichen Umgang mit der Hypotax enthalten. Inhalt BMF-Entwurf zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA - Klarstellung zur steuerlichen Berücksichtigung des Abzuges einer Hypo Tax BMF-Entwurf zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA - Anwendung des 50d Abs. 9 EStG Global Tax Filling Calendar 2013 Fallstricke bei der Auslegung des Arbeitgeber-Begriffes in Doppelbesteuerungsabkommen Bindungswirkung einer Lohnsteueranrufungsauskunft auch für die nichtanrufende Partei Veranstaltungskalender Beispiel 1: Im Jahr 01 wird ein Mitarbeiter von seinem deutschen Arbeitgeber ins Ausland entsandt. Von dessen Bruttoarbeitslohn (50.000 ) behält der deutsche Arbeitgeber eine Hypotax (12.000 ) ein. Im Jahr 02 entrichtet der Arbeitgeber die für das Jahr 01 tatsächlich entstandene Steuer im Einsatzland (11.000 ). Der in Deutschland nach Abkommensrecht steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich für die Jahre 01 und 02 wie folgt:
2 / IES Newsletter / Tax / Januar 2014 Im Jahr 01= 50.000 vereinbarter Bruttoarbeitslohn 12.000 Hypotax 38.000 Steuerfreier Arbeitslohn im Jahr 01 Im Jahr 02 = 11.000 Steuerfreier Arbeitslohn im Jahr 02 Beispiel 2: Ein Mitarbeiter wird für seinen deutschen Arbeitgeber sowohl in Deutschland als auch im Ausland tätig. Der Arbeitgeber behält auf den Gesamtarbeitslohn (75.000 ) eine Hypotax (20.000 ) ein. Der auf Deutschland entfallende Arbeitslohn beträgt 25.000 (33,33%). Die darauf entfallende inländische Steuer beträgt 7.000. Auf das Ausland entfallen 50.000 (66,67%) an Arbeitslohn. Im Jahr 01 entrichtet der Arbeitgeber die tatsächlich entstandene Steuer im Einsatzland (7.500 ). Der in Deutschland steuerpflichtige Arbeitslohn berechnet sich wie folgt: Bruttoarbeitslohn Deutschland: 25.000 abzüglich Hypotax auf den in Deutschland steuerpflichtigen Anteil (33,33% von 20.000 ): 6.667 = Nettoarbeitslohn Deutschland 18.333 zuzüglich tatsächlich durch den Arbeitgeber gezahlte deutsche Lohnsteuer 7.000 In Deutschland steuerpflichtiger Arbeitslohn: 25.333 Der in Deutschland steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt: Arbeitslohn Ausland: 50.000 abzüglich Hypotax auf den im Ausland steuerpflichtigen Anteil (66,67% von 20.000 ): 13.333 = Nettoarbeitslohn Ausland 36.667 zuzüglich tatsächlich durch den Arbeitgeber gezahlte ausländische Steuer 7.500 In Deutschland steuerfreier Arbeitslohn: 44.167 Es ist begrüßenswert, dass die Finanzverwaltung zur steuerlichen Berücksichtigung der Hypotax Stellung nimmt. Klar wird jedoch, dass die korrekte Abwicklung bei der Gehaltsabrechnung eine echte Herausforderung darstellt. Für die Steuererklärung gilt dies gleichermaßen. Gerne unterstützen wir Ihre Lohnabrechnung und auch Ihre international mobilen Mitarbeiter. BMF-Entwurf zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA - Anwendung des 50d Abs. 9 EStG Der Entwurf eines BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA vom 8. November 2013 enthält auch Ausführungen zur Anwendung des 50d Absatz 9 EStG. Diese Vorschrift soll eine doppelte Nichtbesteuerung in DBA-Fällen vermeiden. Es normiert zwei Fälle, in denen die Freistellung ausländischer Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen ist. Die Abkommensregelung der Freistellung weicht danach der Anrechnung. Deshalb kann man den 50d Absatz 9 EStG auch als unilaterale Switch-Over-Klausel bezeichnen. Die Gewährung der Freistellung soll nach Auffassung der Finanzverwaltung immer dann untersagt werden, 1. wenn ein Qualifikationskonflikt im anderen Staat zu einer Nichtbesteuerung oder niedrigen Besteuerung führt ( 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 EStG). Qualifikationskonflikte ergeben sich immer dann, wenn es zu einer unterschiedlichen Anwendung der DBA- Vorschriften kommt. Das BMF nennt in diesem Zusammenhang drei typische Ursachen, die zu einer nicht übereinstimmenden Anwendung führen. Die beiden Vertragsstaaten wenden die DBA unterschiedlich an, weil sie a. von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen; b. die Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen; c. Abkommensbegriffe, die in den DBA nicht definiert wurden, anhand ihres nationalen Rechts unterschiedlich auslegen. 2. wenn die Nichtbesteuerung im anderen Vertragsstaat dadurch hervorgerufen wurde, dass der Steuerpflichtige dort keine unbeschränkte Steuerpflicht begründet und gleichzeitig das dortige innerstaatliche Recht eine Besteuerung von Einkünften im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nicht vorsieht ( 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 2 EStG). Im BMF-Entwurf wird weiterhin ausgeführt, dass 50d Absatz 8 EStG sowie die DBA-Vorschriften von 50d Absatz 9 EStG nicht berührt werden (siehe auch 50d Absatz 9 Satz 3 EStG). So kann es auch dann zur Versagung der Freistellung kommen, wenn der Steuerpflichtige einen ordnungsgemäßen Nachweis gemäß Absatz 8 über die Entrichtung der Steuer gemacht hat. Fallbeispiel aus dem BMF-Entwurf: K ist in Deutschland ansässig und sowohl bei seinem Arbeitgeber in Deutschland als auch bei einer Schwestergesellschaft in Schweden tätig. Im Jahr 01 hält sich K an 150 Tagen in Schweden auf. Der Arbeitslohn wird vom deutschen Arbeitgeber bezahlt und soweit er auf die Tätigkeit in Schweden entfällt der schwedischen Schwestergesellschaft weiterberechnet. Der Steuerberater beantragt die Freistellung des Arbeitslohns, der auf die Tätigkeit in Schweden entfällt, unter Hinweis auf Artikel 15 Absatz 2 Buchstabe b DBA-Schweden (wirtschaftlicher Arbeitgeber). Die schwedische Einkommensteuer wird mit 0,- festgesetzt. Der Steuerberater weist nach, dass es in Schweden das Rechtsinstitut des wirtschaftlichen Arbeitgebers nicht gibt. Die Höhe der in Schweden festgesetzten Steuer beträgt 0,-. Der Steuerpflichtige hat somit nachgewiesen, dass die festgesetzte Steuer entrichtet wurde ( 50d Absatz 8 Satz 1 2. Alternative EStG). Nach 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 EStG kann die Steuerfreistellung in Deutschland dann nicht gewährt werden, wenn der andere Staat (hier: Schweden) die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind. Da die Nichtbesteuerung in Schweden ihre Ursache in einer nicht übereinstimmenden Anwendung von DBA-
3 / IES Newsletter / Tax / Januar 2014 Bestimmungen hat (Qualifikationskonflikt), entfällt nach 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 1 EStG die Freistellung des Arbeitslohns. Die Regelung des 50d Absatz 9 EStG soll nach dem neu gefassten Satz 3 auch für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angewendet werden, wenn diese nach 50d Absatz 8 EStG unbesteuert geblieben sind. Dem hatte der Bundesfinanzhof (BFH) eine Abfuhr erteilt. Die Verfassungsmäßigkeit beider Regeln ist außerdem gerade Gegenstand eines Rechtstreites vor dem Bundesverfassungsgericht, da sie Abkommensregeln außer Kraft setzen. Nichtsdestotrotz gibt der BMF-Entwurf Auskunft über die Auffassung der Finanzverwaltung zu diesem Thema. Global Tax Filing Calender 2013 Bei der steuerlichen Beratung international eingesetzter Mitarbeiter sind sehr unterschiedliche Abgabetermine für deren Einkommensteuererklärungen zu beachten. KPMG hat eine Übersicht mit 68 Ländern erstellt. Darin enthalten sind alle aktuellen Fristen und Termine, die es bezüglich des Steuerjahres 2013 zu beachten gilt. Ein Blick in diese Übersicht zeigt, dass der Großteil der aufgezählten Länder bereits sein Steuerjahr dem Kalenderjahr angeglichen hat. Es bestehen jedoch große Unterschiede zwischen den Terminen für die Abgabe der Steuererklärungen. Die Termine können von der Art der Abgabe (in Papierform/elektronisch) oder auch vom Umfang des Besteuerungsrechtes (beschränkt/unbeschränkt) abhängen. Die Bestimmung der genauen Fristdaten kann auch anhand der steuerlichen Identifikationsnummer des jeweiligen Steuerpflichtigen vorgenommen werden. Verlängerungsmöglichkeiten für die Abgabefristen sind ebenfalls unterschiedlich geregelt. In der Bundesrepublik Deutschland wird für steuerlich beratene Steuerpflichtige grundsätzlich eine Verlängerung gewährt. Andere Länder hingegen sehen keine oder nur sehr kurze Verlängerungsmöglichkeiten vor. In der folgenden Tabelle sollen diese zum Teil deutlichen Unterschiede beispielhaft aufgezeigt werden: Die Abgabetermine sind ein wichtiger Punkt in Mitarbeiterberatungsgesprächen. Sie können von Land zu Land sehr unterschiedlich sein. Außerdem können sie sich im Zeitablauf ändern. Falls Sie mehr Informationen benötigen, freuen wir uns auf Ihren Anruf. Fallstricke bei der Auslegung des Arbeitgeberbegriffes in Doppelbesteuerungsabkommen Die Bestimmung des Besteuerungsrechtes für Arbeitnehmereinkünfte erfordert oftmals vorher die Feststellung des Arbeitgebers. Im OECD- Musterabkommen wird in Artikel 15 Absatz 2 auf den Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat Bezug genommen. Die Herausforderung bei der Festlegung des Arbeitgebers besteht in der unterschiedlichen Auslegung des Arbeitgeberbegriffes durch die Vertragsstaaten. Deutschland unterscheidet beispielsweise zwischen wirtschaftlichem und zivilrechtlichem Arbeitgeber. Andere Länder hingegen nehmen eine solche Abgrenzung nicht vor. Diese Diskrepanz erfordert bei Mitarbeiterentsendungen in das Ausland die genaue Analyse des Arbeitgeberbegriffs, wie ihn die beteiligten Staaten beurteilen. Hierbei ist in Ermangelung expliziter Abkommensdefinitionen auf nationale Rechtsvorschriften zurückzugreifen. Da diese jedoch nicht deckungsgleich sind, bedarf es besonderer Vorsicht. Beispielsweise könnte selbst eine Gehaltskostenweiterbelastung an das aufnehmende Unternehmen dessen Arbeitgebereigenschaft mangels einer zivilrechtlichen Grundlage (Arbeitsvertrag) nicht begründen. Die Gehaltskostenweiterbelastung wäre also nicht maßgeblich. Somit könnte eine Zuteilung des Besteuerungsrechtes an den Tätigkeitsstaat nur über die Dauer des Aufenthaltes eintreten. Beispiel Ein deutsches Unternehmen entsendet einen Mitarbeiter zu einem verbundenen Unternehmen in Frankreich. Es belastet die Gehaltskosten weiter. Der Mitarbeiter ist im Kalenderjahr 160 Tage in Frankreich tätig. Lösung Aus deutscher Sicht ist das aufnehmende französische Unternehmen der wirtschaftliche Arbeitgeber. Folglich wird das Besteuerungsrecht Frankreich zugewiesen. Die französischen Vorschriften teilen diese Auffassung jedoch nicht. Die bloße Weiterbelastung von Gehaltskosten ist kein ausreichendes Kriterium. Als Beispiele für abweichende Auffassungen zu der deutschen Fallunterscheidung beim Arbeitgeberbegriff seien Neuseeland, Frankreich, Österreich (bis 2012) und Schweden genannt. Deren Auslegung kennt nur das Pendant zum deutschen zivilrechtlichen Arbeitgeber. In Doppelbesteuerungsabkommen verwendete Begriffe werden durch die beteiligten Staaten häufig unterschiedlich ausgelegt. Deshalb ist auch bei Mitarbeiterentsendungen stets Vorsicht geboten. Wir empfehlen die enge Abstimmung zwischen abgebenden und aufnehmenden Unternehmen, um Konsens über den Arbeitgeber und die Steuerpflicht zu erreichen.
4 / IES Newsletter / Tax / Januar 2014 Bindungswirkung einer Lohnsteueranrufungsauskunft auch für die nichtanrufende Partei Welche Bindungswirkung hat eine dem Arbeitgeber erteilte Lohnsteueranrufungsauskunft gegenüber dem Arbeitnehmer? Mit dieser Frage hat sich der BFH in seinem Urteil vom 17. Oktober 2013 (VI R 44/12) beschäftigt. Eine Lohnsteueranrufungsauskunft wird vom Betriebstättenfinanzamt erteilt, wenn Zweifel über die richtige Ermittlung der in Form der Lohnsteuer vorab erhobenen Einkommensteuer bestehen. Dazu muss ein Antrag gestellt werden. Die Auskunft entfaltet Bindungswirkung für das Finanzamt und klärt somit den Sachverhalt. Berechtigt zur Einholung einer solchen Anrufungsauskunft sind dem Wortlaut des 42e Satz 1 EStG zufolge grundsätzlich alle Beteiligten am Lohnsteuerverfahren. Das sind der Steuerschuldner (Arbeitnehmer) und der Haftungsschuldner (Arbeitgeber). Der Arbeitgeber kann wegen 42d Absatz 1 Nummer 1 EStG für die nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer zur Haftung herangezogen werden. Der Arbeitnehmer ist als Schuldner der Lohnsteuer ( 38 Absatz 2 Satz 1 EStG) ebenfalls am Verfahren beteiligt. Im Mittelpunkt des Streites vor dem BFH stand ein Arbeitnehmer, der von seinem Arbeitgeber Nachteilsausgleichszahlungen erhalten hatte. Entsprechend eines früheren BFH-Urteils stellen derartige Nachteilsausgleichszahlungen keinen Arbeitslohn dar. Der Arbeitgeber machte daraufhin eine bereits vorgenommene Besteuerung bezüglich dieser Zahlungen rückgängig. Vorher hatte er mittels einer Anrufungsauskunft beim Finanzamt dieses Vorgehen bestätigen lassen. Offenbar beurteilte das zuständige Finanzamt den Sachverhalt nur wenig später anders. Es schickte dem betroffenen Arbeitnehmer einen Lohnsteuernachforderungsbescheid. In der vom Arbeitnehmer erhobenen Revisionsklage entschied nun der BFH, dass eine Lohnsteueranrufungsauskunft, die das Finanzamt dem Arbeitgeber erteilt hat, auch gegenüber dem Arbeitnehmer gilt. Eine Nachforderung der aufgrund einer Anrufungsauskunft des Arbeitgebers von diesem nicht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer gegenüber dem Arbeitnehmer scheidet aus. Es ist unerheblich, ob die erteilte Anrufungsauskunft materiell richtig oder unrichtig ist. Der Fall ist sehr interessant. Der Auffassung des Finanzamts, die Bindungswirkung einer sachlich unrichtigen Anrufungsauskunft durch Rückgriff auf den nichtanrufenden Verfahrensbeteiligten durchbrechen zu können, erteilte der BFH eine Abfuhr. Ein Arbeitnehmer kann sich auf eine dem Arbeitgeber gegenüber erteilte Auskunft berufen und umgekehrt.
5 / IES Newsletter / Tax / Januar 2014 Veranstaltungen Gerne weisen wir Sie noch auf einige themenbezogene Veranstaltungen hin, mit Mitarbeitern von KPMG als Referenten. Einen aktuellen Überblick zu den Seminaren und Veranstaltungen erhalten Sie unter: DGFP Seminar: Grundlagen der befristeten Auslandsbeschäftigung Referenten: Karl-Wilhelm Hofmann, Ute Windgassen, KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Frankfurt, Dr. Thomas Wolf, KPMG Rechtsanwaltsgesellschaft mbh 31. März - 4. April 2014, Düsseldorf 23. - 27. Juni 2014, Hamburg 21. - 25. Juli 2014, München 15. - 19. September 2014, Stuttgart 10. - 14. November 2014, Frankfurt/Main Weitere Informationen erhalten Sie unter: http://www.dgfp.de DGFP Seminar: Grenzüberschreitende Beschäftigung von Arbeitnehmern sozialversicherungsund einkommensteuerrechtliche Besonderheiten Referent: Karl-Wilhelm Hofmann 19. - 21. März 2014, München 01. - 03. Juli 2014, Frankfurt/M. 03. - 05. November 2014, Hamburg Weitere Informationen erhalten Sie unter: http://www.dgfp.de Haufe Akademie Seminar: Auslandsentsendung von Mitarbeitern Referent: Karl-Wilhelm Hofmann 13. - 14. Februar 2014, Düsseldorf 24. - 25. März 2014, Hamburg 12. - 13. Mai 2014, Unterhaching 26. - 27. Juni 2014, Frankfurt 03. - 04. September 2014, Berlin 06. - 07. Oktober 2014, Köln Weitere Informationen erhalten Sie unter: http://www.haufeakademie.de KPMG & Sterling Webinar: Internationale Pendlereinsätze Moderation: Monika Kumetat KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Referent: Martina Kaul KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Daniel Schütz KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 23. Januar 2014 FEM Event: Vergütungsansätze und Steuerausgleichmodelle im Entsendungsmanagement Referent: Heidi Mennen KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Monika Kumetat KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Dr. Ulrike Wolfrum-Dahlem MTU Aero Engines AG 29. Januar 2014, München
6 / IES Newsletter / Tax / Januar 2014 Ansprechpartner KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuern Gesamtleitung Frank Seidel T + 49 30 2068-4585 fseidel@kpmg.com Berlin Mathias Schubert T + 49 30 2068-4424 mschubert@kpmg.com Frankfurt am Main Heidi Mennen T + 49 69 9587-1505 hmennen@kpmg.com Hamburg Frank Röhrs T + 49 40 32015-5803 froehrs@kpmg.com Köln Ute Otto T + 49 221 2073-6373 uteotto@kpmg.com Düsseldorf Stefanie Vogler +49 211 475-7378 svogler@kpmg.com Mannheim Hauke Poethkow T + 49 69 9587-3143 hpoethkow@kpmg.com München Uwe Nowotnick T + 49 89 9282-1626 unowotnick@kpmg.com IT Lösungen Berlin Christian Baumgart T + 49 30 2068-4181 cbaumgart@kpmg.com US Tax Frankfurt am Main Britta Rücker T + 49 69 9587-2165 brittaruecker@kpmg.com Sozialversicherung Düsseldorf Matthias Henne T + 49 211 475-7392 mhenne@kpmg.com GMAS Global Mobility Advisory Services Frankfurt am Main Monika Kumetat T + 49 69 9587-4154 mkumetat@kpmg.com Lohnsteuer-Services München Eugen Straub +49 89 9282-1641 estraub@kpmg.com KPMG Rechtsanwaltsgesellschaft mbh Immigration/Arbeitsrecht Berlin Dr. Thomas Wolf T + 49 30 530199-300 twolf@kpmg.com Impressum Herausgeber KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Klingelhöferstraße 18 10785 Berlin Redaktion Uwe Nowotnick (V. i. S. d. P.) T +49 89 9282-1626 unowotnick@kpmg.com Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl wir uns bemühen, zuverlässige und aktuelle Informationen zu liefern, können wir nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte aufgrund dieser Informationen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne gründliche Analyse der betreffenden Situation. Unsere Leistungen erbringen wir vorbehaltlich der berufsrechtlichen Prüfung der Zulässigkeit in jedem Einzelfall. 2014 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Konzerngesellschaft der KPMG Europe LLP und Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ( KPMG International"), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Der Name KPMG, das Logo und cutting through complexity sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International. www.kpmg.de