DNotI Deutsches Notarinstitut Fax - Abfrage Gutachten des Deutschen Notarinstitut Dokumentnummer: 1368# letzte Aktualisierung: 14. Juni 2004 GrEStG 1 Abs. 3 Anteilsvereinigung bei Treuhandverhältnissen I. Sachverhalt: Im Wege der Ein-Mann-Gründung soll eine Bauträger-GmbH gegründet werden. Die Gründung soll ganz oder teilweise durch einen Treuhänder erfolgen. Nach Eintragung der GmbH wird diese Grundbesitz erwerben. Im Anschluß an den Grundstückserwerb soll das Treuhandverhältnis wieder aufgelöst werden. II. Fragen Welche Grunderwerbsteuertatbestände werden erfüllt 1. wenn der einzige Geschäftsanteil treuhänderisch für einen Treugeber gehalten wird und das Treuhandverhältnis aufgelöst wird? 2. der Gründer den Geschäftsanteil nur zu 60 % treuhänderisch und zu 40 % für sich selbst hält. Nach Erwerb der Immobilie soll der Geschäftsanteil dann geteilt werden und dem Treugeber ein Anteil von 60 % übertragen werden? III. Rechtslage 1. Gründung der GmbH Bei der Gründung der GmbH entsteht unabhängig davon, ob sämtliche oder nur ein Teil der Geschäftsanteile treuhänderisch gehalten werden, keine Grunderwerbsteuer, da bei der Gründung keine Grundstücke vorhanden sind, die einer Besteuerung unterworfen werden könnten. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn Grundstücke als Einlage geleistet würden, was hier aber nach dem von Ihnen geschilderten Sachverhalt nicht der Fall ist. Vom BFH wurde auch schon entschieden, daß die bei der Gründung einer Gesellschaft eingetretene Vereinigung aller Anteile unerheblich ist, wenn zum Vermögen der Gesellschaft bei der Gründung kein Grundbesitz gehört (vgl. BStBl. 1972 II, S. 719). Nach dem von Ihnen gebildeten Sachverhalt werden Grundstücke erst nach Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister erworben. Wir weisen allerdings darauf hin, daß der BFH entschieden hat, daß die Anteilsvereinigung erst mit Eintragung im Handelsregister eintritt (BStBl. 1957, III, S. 108). Es ist daher erforderlich, wie von Ihnen geplant, daß der Grundbesitz erst nach Eintragung der GmbH erworben wird. Bei einem Kauf der Grundstücke vor Eintragung der GmbH würde nach der vorbezeichneten Rechtsprechung der grunderwerbsteuerauslösende Tatbestand der Anteilsvereinigung erfüllt werden. Deutsches Notarinstitut Gerberstraße 19 97070 Würzburg Telefon 09 31 / 355 760 Telefax 09 31 / 355 762 25 email: dnoti@dnoti.de internet: http://www.dnoti.de ge guta0300 r2/1368.doc
Seite 2 2. Kauf von Grundstücken durch die GmbH Der Abschluß von Grundstückskaufverträgen durch die GmbH löst unabhängig davon, wem die Anteile an der GmbH wirtschaftlich zustehen, nach 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG Grunderwerbsteuer aus. Es stellt sich allerdings die Frage, ob wegen des Treuhandverhältnisses ein weiterer Grunderwerbsteuertatbestand erfüllt wird. Der Kauf eines Grundstücks durch einen Treuhänder ist nach 1 Abs. 2 GrEStG steuerpflichtig, da der Treugeber aufgrund des bestehenden Treuhandverhältnisses die Verwertungsmöglichkeit für den Grundbesitz erlangt (vgl. Erlaß betreffend GrEStG; Treuhandgeschäfte, die ein inländisches Grundstück zum Gegenstand haben (BStBl. 1984, I, 78)). Diese Konstellation ist vorliegend allerdings nicht gegeben, da die GmbH nicht selbst als Treuhänderin auftritt, sondern ihre eigenen Anteile nur treuhänderisch gehalten werden. Vorliegend käme eine Besteuerung des Treuhandverhältnisses daher nur im Rahmen des 1 Abs. 3 GrEStG in Betracht. Der Fall, daß ein Grundstück durch eine Gesellschaft, deren Anteile ganz oder teilweise für eine Person treuhänderisch gehalten werden, erworben wird, ist im Gesetz als Steuertatbestand nicht genannt. Auc h der Erlaß betreffend Grunderwerbsteuer; Erwerbsvorgänge im Sinne des 1 Abs. 1 GrEStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften (vgl. BStBl. 1984, I, 83) unterscheidet nur zwischen den Tatbeständen: 1. Übertragung aller Gesellschaftsanteile auf eine Treuhänder 2. Verschaffung eines Übertragungsanspruchs an allen Gesellschaftsanteilen vor einem Treugeber 3. Erwerb aller Geschäftsanteile im Auftrag des Treugebers. Der Grundstückskauf durch eine Gesellschaft stellt daher unabhängig davon, ob einige oder alle Anteile treuhänderisch gehalten werden, keinen grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbestand dar. 3. Übertragung einiger oder aller Geschäftsanteile auf den Treuhänder Soweit für den Treugeber weniger als 95 % der Anteile an der Gesellschaft gehalten werden und auch weniger als 95 % der Anteile an der Gesellschaft übertragen werden, bestand bereits vor der Übertragung keine mittelbare Beteiligung, die Grunderwerbsteuerrelevanz gehabt hätte. Nach 1 Abs. 3 GrEStG können nur Beteiligungen von über 95 % für die Grunderwerbsteuerfestsetzung erheblich sein. Soweit in der von Ihnen gebildeten Alternative daher nur 60 % der Anteile treuhänderisch gehalten werden, entsteht durch Übertragung eines Teils oder der gesamten 60 % der Geschäftsanteile auf den Treugeber kein Grunderwerbsteuer. Fraglich ist allerdings die grunderwerbsteuerliche Behandlung, wenn mindestens 95 % der Geschäftsanteile treuhänderisch gehalten und ganz oder teilweise auf den Treuhänder übertragen werden. Zur Frage der Grunderwerbsteuerbarkeit bei der Übertragung nur eines Teils der treuhänderisch gehaltenen Anteile (bei schon vorher bestehender Anteilsvereinigung) hat der BFH mit Urteil vom 17.2.1982 (BStBl. 1982 II, S. 336) entschieden:
Stehen einer Person seit Gründung einer GmbH Ansprüche auf Übertragung aller Anteile an dieser Gesellschaft zu, so wird der Tatbestand des 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG hinsichtlich eines nach Entstehung der GmbH durch diese erworbenen Grundstücks auch bei Übertragung nur eines Anteils erfüllt. Seite 3 Die Entscheidung wird darauf gestützt, daß hinsichtlich der Grundstücke, die erst nach Anteilsvereinigung im Sinne des 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erworben sind, noch kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne des 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG vorausgegangen ist. Ohne von dieser Entscheidung ausdrücklich Abstand zu nehmen hat der BFH allerdings am 16.7.1997 (BFH-NV 1998, S. 81 f.) entschieden: Sind die Anteile an einer Gesellschaft bereits dadurch in einer Hand vereinigt, daß alle Anteile an der Gesellschaft vom Treuhänder über einen Treugeber gehalten werden, so wird der Tatbestand des 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG 1983 nicht dadurch (erneut) verwirklicht, daß unter Auflösung eines der Treuhandverhältnisse ein Teil der Anteile unmittelbar auf den bisherigen Treugeber übertragen wird. Das gilt nicht nur hinsichtlich der Grundstücke, die der Gesellschaft bereits in dem Zeitpunkt der erstmaligen Anteilsvereinigung zuzurechnen waren, sondern auch bezüglich weiterer in der Zwischenzeit erworbenen Grundstücke. Begründet wird dies damit, daß durch 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG zwar an den Anspruch auf Übertragung bzw. die Vereinigung von Gesellschaftsanteilen angeknüpft wird, aber die infolge der Vereinigung der Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken erfaßt werden soll. Die Vorschrift will daher die Sachherrschaft erfassen, welche jemand an den Gesellschaftsgrundstück über die rechtliche Verfügungsmacht an den Gesellschaftsanteilen erlangt. Aus dieser Sicht kommt es nicht darauf an, ob diese Sachherrschaft direkt oder indirekt ausgeübt wird. Die Entscheidung steht mit der Rechtsprechung zur Anteilsvereinigung, wenn nicht Treuhänder, sondern andere Gesellschaften eingeschaltet sind im Einklang. So wurde vom BFH am 20.10.1993 entschieden (BStBl. 1994, II, S. 121): Sind die Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft bereits derart vereinigt im Sinne von 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 2 GrEStG 1983, daß sie zum einen Teil unmittelbar von einer Person gehalten werden, zum anderen Teil von einer Gesellschaft, an der diese Person zu 100 % beteiligt ist (mittelbare Anteilsvereinigung), so löst die nachfolgende Vereinigung aller Anteile unmittelbar in der Hand der Person keine Grunderwerbsteuer mehr aus. Mit der Entscheidung wurde ausdrücklich von der früheren Rechtsprechung, daß eine Verstärkung der Beteiligung grunderwerbsteuerpflichtig sei, abgewichen. Aus dem Inhalt der Entscheidungen, könnte geschlossen werden, daß, wenn die Übertragung des Teils einer treuhänderisch gehaltenen Beteiligung keine Grunderwerbsteuer auslöst, auch die Anteilsvereinigung, bzw. der Erwerb von mindestens 95 % der Anteile in der Hand des Treugebers keiner Grunderwerbsteuer unterliegt. Es ist allerdings darauf
Seite 4 hinzuweisen, daß in der genannten Entscheidung (BStBl. 1994 II, S. 121) in der Begründung ausgeführt wurde: Der Senat läßt offen, wie die unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand einer Person zu beurteilen ist, der diese Anteile aufgrund eines Treuhandverhältnisses bereits zuzurechnen waren. Aus dieser für die Begründung der Entscheidung nicht maßgeblichen Anmerkung schließen wir, daß der BFH die Anteilsvereinigung durch vollständige Auflösung von Treuhandverhältnissen an Grundstücksgeschäftsanteilen möglicherweise doch als grunderwerbsteuerpflichtigen Tatbestand betrachten will. Eine ausdrückliche Entscheidung, wie dieser Fall zu behandeln ist, liegt allerdings, soweit uns ersichtlich, noch nicht vor. Wir weisen daraufhin, daß bei den oben ge nannten Entscheidungen eine Anteilsvereinigung nur vorlag, wenn tatsächlich alle Anteile (also 100%) vereinigt wurden. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wird die Anteilsvereinigung aber bereits dann als eingetreten fingiert, wenn mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft sich in einer Hand vereinigen. Dies ist bei der Übertragung der Rechtsgrundsätze auf den vorliegenden Sachverhalt zu beachten. In einem neuen Erlaß zur Frage der Anwendung des 1 Abs. 3 GrEStG vom 2.12.1999 (BStBl. 1999, I, S. 991) vertritt die Finanzverwaltung (in Anlehnung an die neuere, geänderte Rechtsprechung des BFH) zwar die Ansicht, daß die Verstärkung einer schon bestehenden Anteilsvereinigung den Besteuerungstatbestand des 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG nicht auslöst, der Erlaß geht allerdings auf die Frage, wie die Anteilsvereinigung bei Treuhandverhältnissen zu handhaben ist, nicht ausdrücklich ein. Ob die Übertragung von mindestens 95 % der Anteile an einer Grundstücksgesellschaft, die bisher treuhänderisch gehalten worden sind, auf den Treuhänder Grunderwerbsteuer auslöst ist daher weder höchstrichterlich geklärt noch liegt eine eindeutige Stellungnahme der Finanzverwaltung vor. Wir weisen weiter darauf hin, daß in der aktuellen Grunderwerbsteuerkommentierung von Pahlke/Franz (GrEStG-Kommentar, 2. Auflage, 1999, 1 Rz. 359) folgende Ansicht vertreten wird: Wirkt bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft ein Treuhänder des Hauptgesellschafters neben diesem mit, so tritt die Anteilsvereinigung mit dem Entstehen der Kapitalgesellschaft in der Person des Hauptgesellschafters ein (BFH, BStBl. 1972 II, S. 719). die nachfolgende unmittelbare Anteilsvereinigung durch Übertragung der Anteile von dem Beauftragten auf den Hauptgesellschafter löst aufgrund der Subsidiarität des 1 III Nr. 2 af/nf keine erneute Grunderwerbsteuerpflicht aus (BFH, BStBl. 1980 II, S. 357). Der Besteuerung nach 1 III Nr. 2 af/nf unterliegt die Übertragung der Anteile auf den Treugeber jedoch hinsichtlich der Grundstücke, die die Gesellschaft nach der Entstehung der Steuer aus 1 III Nr. 1 af/nf erworben hat (BFH, BStBl II 1982, 336). Die oben zitierte BFH-Entscheidung vom 16.7.1997 scheint, obwohl dies möglich gewesen wäre, noch nicht berücksichtigt zu sein. In der Kommentierung von Boruttau aus dem Jahr 1997 (GrEStG-Kommentar, 14. Auflage) konnte sie selbstverständlich noch keinen
Seite 5 Eingang finden. Aus den Kommentierungen ergeben sich daher keine Anhaltspunkte zur Lösung der hier maßgeblichen Frage, da die Kommentierungen nur die alte (strengere) BFH-Rechtsprechung verwerten.