Einführung in die Kosten- und Leistungsrechnung Aus- und Fortbildungszentrum Betriebswirtschaftliche Grundlagen der KLR - Grundfragen der KLR - KLR als Instrument des Controllings - Grundbegriffe der KLR - Kostenbegriffe - Vollkostenrechnung - Kostenartenrechnung - Kostenstellenrechnung - Kostenträgerrechnung - Handelskalkulation - Teilkostenrechnung - Prozesskostenrechnung - Plankostenrechnung Dozent: Torsten Hentrop 2014-05-08 Seite 1 von 117
Einführung in die Kosten- und Leistungsrechnung Inhalt 1. Verwaltungsreform und Neues Steuerungsmodell... 6 2. Das Rechnungswesen... 7 2.1. Externes und internes Rechnungswesen... 9 2.1.1 Aufgaben des externen Rechnungswesens...10 2.1.2 Aufgaben des internen Rechnungswesens...11 2.2. Teilgebiete der Kosten-Leistungsrechnung... 12 3. KLR als Instrument des Controllings... 14 4. Grundbegriffe des Rechnungswesens... 16 4.1. Auszahlungen und Einzahlungen... 16 4.2. Ausgaben und Einnahmen... 16 4.3. Aufwendungen und Erträge... 17 4.4. Kosten und Leistungen... 18 4.5. Zusammenfassung der Grundbegriffe... 20 4.6. Güter-Geld-Kreislauf... 21 5. Kostenbegriffe in der KLR... 22 5.1. Unterscheidung nach der Verrechnungsart... 22 5.1.1 Einzelkosten...22 5.1.2 Gemeinkosten...22 5.1.3 Unechte Gemeinkosten...22 5.2. Verbrauchsbezogene Kostenbegriffe... 23 5.3. Funktionale Gliederung der Kosten... 23 5.4. Abhängigkeit von der Beschäftigung... 24 5.4.1 Fixe Kosten...24 5.4.2 Variable Kosten...24 5.4.3 Methoden der Kostenauflösung...24 5.4.4 Einzel- und Gemeinkosten sowie fixe und variable Kosten...24 5.5. Kostenunterscheidung nach der Herkunft der Kostengüter... 25 5.5.1 Primärkosten...25 5.5.2 Sekundärkosten...25 5.6. Unterscheidung nach der Zeit... 25 5.6.1 Istkostenrechnung...25 5.6.2 Normalkostenrechnung...25 5.6.3 Plankostenrechnung...25 5.6.4 Sollkostenrechnung...25 5.7. Kostenrechnungssysteme Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung... 26 6. Kostenartenrechnung... 27 6.1. Aufgaben der Kostenartenrechnung... 27 6.2. Kontenrahmen und Kontenplan als Grundlage der Kostenartenrechnung... 28 6.2.1 Grundformen von Kontenrahmen...29 2014-05-08 Seite 2 von 117
Einführung in die Kosten- und Leistungsrechnung 6.2.2 Bremer Kontenrahmen...31 6.3. Sachliche Abgrenzung und Betriebsergebnis... 33 6.4. Kostenarten in der KLR... 36 6.4.1 Personalkosten...36 6.4.2 Dienstleistungskosten...37 6.4.3 Öffentliche Abgaben...37 6.4.4 Anlagenkosten...38 6.4.5 Kalkulatorische Kosten...38 6.4.6 Verfahren zur Ermittlung der Verbrauchsmenge von Produktionsfaktoren...43 6.4.7 Bewertungsansätze der Verbrauchsmengen...44 6.4.8 Anschaffungswert...44 6.4.9 Wiederbeschaffungswert...45 6.4.10 Tageswert...45 6.4.11 Verrechnungspreise...45 7. Kostenstellenrechnung... 46 7.1. Aufgabe der Kostenstellenrechnung... 46 7.2. Grundsätze der Kostenstellenbildung... 48 7.3. Kostenstellenarten... 48 7.3.1 Funktionsorientierte Kostenstellen...48 7.3.2 Raumorientierte Kostenstellen...49 7.3.3 Organisationsorientierte Kostenstellen...49 7.3.4 Rechnungsorientierte Kostenstellen...49 7.4. Leistungsrechnung... 50 7.5. Durchführung der Kostenstellenrechnung... 51 7.5.1 Einstufiger Betriebsabrechnungsbogen (BAB)...51 7.5.2 Zweistufiger BAB...51 7.5.3 Primärkostenverteilung...53 7.5.4 Sekundärkostenverteilung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung...53 7.5.5 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung...54 7.5.6 Kostenartenverfahren (Verrechnungspreise)...55 7.5.7 Stufenleiterverfahren...56 7.5.8 Anbauverfahren...57 7.5.9 Gleichungsverfahren (Kostenstellenausgleichsverfahren)...58 7.5.10 Kalkulationssätze...60 8. Kostenträgerrechnung auf Basis der Vollkostenrechnung... 61 8.1. Prinzipien der Kostenträgerrechnung... 61 8.1.1 Kostenverursachungsprinzip...62 8.1.2 Durchschnittsprinzip...62 8.1.3 Kostentragfähigkeitsprinzip...62 8.2. Aufgaben der Kostenträgerrechnung... 63 8.3. Kostenträger-Stückrechnung (Kalkulation)... 64 8.4. Überblick über verschieden Kalkulationsverfahren... 64 8.5. Verfahren der Stück-Kalkulation... 65 8.5.1 Divisionskalkulation...65 8.5.2 Einstufige Äquivalenzziffernkalkulation...67 8.5.3 Summarische Zuschlagskalkulation...68 8.5.4 Differenzierte Zuschlagskalkulation...69 2014-05-08 Seite 3 von 117
Einführung in die Kosten- und Leistungsrechnung 8.5.5 Angebotskalkulation mit Zuschlägen...70 8.5.6 Verrechnungssatzkalkulation...71 8.5.7 Kuppelkalkulation...72 8.6. Kostenträgerzeitrechnung... 73 8.6.1 Gesamtkostenverfahren...73 8.6.2 Umsatzkostenverfahren (UKV)...74 8.6.3 Vergleich des Gesamt- und Umsatzkostenverfahrens...74 8.6.4 Kurzfristige Erfolgsrechnung mit dem Kostenträgerblatt...75 9. Handelskalkulation... 76 9.1. Problemstellung... 76 9.2. Einkaufs- und Bezugskalkulation... 76 9.3. Kalkulation der Selbstkosten... 77 9.4. Berechnung des Verkaufspreises... 78 9.5. Kalkulationsschema... 79 9.6. Kalkulationsvereinfachungen... 80 9.7. Kalkulatorische Rückrechnung... 81 9.8. Differenzkalkulation... 82 10. Kosten- und Leistungsrechnung auf Basis der Teilkosten... 83 10.1. Mängel der Vollkostenrechnung... 83 10.2. Kostenrechnungssysteme auf Teilkostenbasis... 84 10.2.1 Kosten, Erlöse und Deckungsbeitrag in Systemen der Teilkostenrechnung...84 10.2.2 Kostenverläufe...85 10.2.3 Kostenauflösung...86 10.2.4 Direct Costing (einstufige Deckungsbeitragsrechnung)...87 10.2.5 Gewinnschwellenanalyse (Break-Even-Point-Analyse)...88 10.2.6 Fixkostendeckungsrechnung (Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung)...89 10.2.7 Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten...92 11. Prozesskostenrechnung... 97 11.1. Aufgabenstellung und Zielsetzung... 97 11.2. Aufbau einer Prozesskostenrechnung... 98 11.3. Prozesskosten-Kalkulation... 99 12. Plankostenrechnung... 100 12.1. Übersicht über die Plankostenrechnung... 100 12.2. Starre Plankostenrechnung... 101 12.3. Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis... 103 12.4. Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung)... 106 12.5. Bezugsgrößen der Kostenplanung... 108 12.6. Abweichungsanalysen... 108 12.7. Budgetierung... 109 12.7.1 Zielsetzungen von Budgetierungen...109 12.7.2 Konzeption der Budgetierung...109 12.7.3 Ex-post-Budgetierung...110 12.7.4 Aufgabenorientierte Budgetierung...110 12.7.5 Problembereiche der Budgetierung...110 2014-05-08 Seite 4 von 117
Einführung in die Kosten- und Leistungsrechnung 12.7.6 Zero-Base-Budgeting...111 12.7.7 Gemeinkostenwertanalyse...111 12.8. Kostenkennziffern... 112 12.9. Strategische und operative Kostenplanung... 113 13. Stichwortverzeichnis... 114 Creative Commons Licence 2014-05-08 Seite 5 von 117
Einführung in die Kosten- und Leistungsrechnung 1. Verwaltungsreform und Neues Steuerungsmodell In den achtziger und neunziger Jahren wurde verstärkt über notwendige Reformen des öffentlichen Dienstes und der Gebietskörperschaften einschließlich ihrer Betriebe diskutiert. Das allgemeine Verständnis eines zuvor hoheitlich orientierten Staates und seiner Kommune wich immer der Anforderung, sich als Dienstleister der Bürger zu verstehen. Hierzu gehörte auch die Anforderung, das Verwaltungshandeln wirtschaftlich zu gestalten. Zu lange und zu häufig haben die Bürger erleben müssen, dass mit ihren Steuergeldern unwirtschaftlich umgegangen wurde. Dies führte zunehmend auch dazu, immer mehr bisher als öffentlich eingestufte Leistungen zu privatisieren (z.b. Telekommunikation, Streichholzproduktion). Des Weiteren hatte sich die Situation der öffentlichen Kassen in dieser Zeit wesentlich verschlechtert. Die Schulden der öffentlichen Hand wuchsen immer stärker, mit der Konsequenz, dass die Spielräume für zukünftige Politikgestaltungen immer enger wurden. Den nachwachsenden Generationen wurde ein weiter wachsender Schuldenberg zugemutet. Zunächst auf Ebene der Städte und Gemeinden, dann aber auch auf staatlicher Ebene, wurden daher Ansätze diskutiert, das gesamte Verwaltungshandeln einschließlich des Rechnungswesens zu reformieren. Dabei bot es sich an, Anleihen bei den privaten Unternehmen und ihrem Rechnungswesen zu machen. Zusammengefasst wurden alle diese Veränderungen unter dem Begriff des Neuen Steuerungsmodells (NSM). Diese Ansätze des NSM können wie folgt aufgelistet werden: - Zusammenlegung von Fach- und Finanzverantwortung, - Aufhebung der Trennung konsumtiv-investiv-personal, - Dezentralisierung von Entscheidungsprozessen, - Abflachung der Hierarchie-Ebenen, - Klare Verantwortlichkeiten und Trennung von strategischer und operativer Ebene, - Prozessorientiertes Denken in Bezug auf Organisation und Führung, - kostenorientiertes Denken und Handeln, - Personalmanagement (Anreizsysteme, Verantwortung, Kostenbewusstsein) - Kundenorientierung (kundenfreundliches Handeln des Personals, Öffnungszeiten, Erreichbarkeit, elektronische Medien, Kundenwünsche aufnehmen), - Aufgabenkritik (Was wird selbst gemacht? Was wird an Private vergeben?) - zielorientiertes Führen, Steuern und Handeln, - Wechsel des Rechnungswesens von der Kameralistik zur Doppik. Als ein wesentlicher Baustein des NSM gilt die Einführung der Kosten- und Leistungsrechnung. Während sich die KLR in privatwirtschaftlichen Unternehmen längst etabliert hat, wird sie im Rahmen der Verwaltungsreform zunehmend auch im öffentlichen Bereich als Steuerungsinstrument eingesetzt. Dies ist nicht zuletzt in den angespannten Haushaltslagen der Kommunen und Ländern begründet, die die KLR als Instrument für einen wirtschaftlichen Ressourceneinsatz nutzen. 2014-05-08
Das Rechnungswesen 2. Das Rechnungswesen Neben dem volkswirtschaftlichen Rechnungswesen, in dem beispielsweise. im Rahmen der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung das Bruttoinlandsprodukt ermittelt wird, können neben dem Rechnungswesen der privaten Haushalte im einzelwirtschaftlichen Rechnungswesen zwei wesentliche Komponenten unterschieden werden. Zum einen wird im kameralen Rechnungswesen das Rechnungswesen der öffentlichen Verwaltung auf der Grundlage von Einnahmen und Ausgaben abgebildet. Zum Anderen kann im betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen, dem Rechnungswesen der Unternehmen, eine Untergliederung in die Komponenten Finanzbuchhaltung und Jahresabschluss, KLR, Statistik sowie Planungsrechnung vorgenommen werden. Rechnungswesen gesamtwirtschaftliches Rechnungswesen einzelwirtschaftliches Rechnungswesen internes Rechnungswesen externes Rechnungswesen Statistik Kosten- und Leistungsrechnung Finanzbuchhaltung Kameralistik Planungsrechnung Haushaltsabschluss Betriebsergebnis GuV Bilanz Abbildung 1: Darstellung der verschiedenen Ausprägungen des Rechnungswesens Die Finanzbuchhaltung ist eine Zeitraumrechnung. Sie erfasst die Vermögens- und Kapitalbestände und deren Veränderung, um so den Erfolg eines Rechnungszeitraumes zu ermitteln. Vermögen und Kapital werden nach Art, Menge und Wert aufgezeichnet. Der Erfolg kann Gewinn oder Verlust sein. 2014-05-08 Seite 7 von 117
Das Rechnungswesen Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) bildet als Teilgebiet des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens den durch Leistungserstellung (Produktion von Gütern und Dienstleistungen) bedingten Ressourcenverbrauch ab. Die KLR ist als Bestandteil des betrieblichen Rechnungswesens ein unternehmenszielbezogenes Instrument der Unternehmensführung. Die KLR dient überwiegend internen Informationszwecken. Als intern ausgerichtete Rechnung ist sie eine vergangenheitsbezogene Darstellungsrechnung, die die kostenmäßigen Konsequenzen der betriebswirtschaftlichen Entscheidungen unter Berücksichtigung des Verursachungsprinzips genau dokumentiert. Als Planungsrechnung soll sie über kostenmäßige Konsequenzen von Handlungsalternativen Aufschluss geben. Als Vorgaberechnung leitet sie aus Prognosen Kostenbudgets ab. Schließlich zeigt und analysiert sie als Kontrollrechnung die Ursachen der Differenzen zwischen dem geplanten und dem tatsächlichen betrieblichen Werteverzehr. Externen Informationszwecken dient die KLR durch die Bewertung der bilanziellen Herstellungskosten der Halb- und Fertigerzeugnisse sowie bei der Abgabe von Angeboten für Aufträge öffentlicher Auftraggeber nach den "Leitsätzen für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten" (LSP). Die KLR ist eine Stück- bzw. Leistungseinheitsrechnung. Die Kostenrechnung erfasst den Gütereinsatz bei der Herstellung und Bereitstellung von Waren oder Dienstleistungen. Zweck ist die Ermittlung der Selbstkosten der hergestellten Produkte sowie die betriebliche Erfolgskontrolle. Die Leistungsrechnung hat die Aufgabe, die betrieblichen Leistungen, gemessen an den Umsatzerlösen, Bestandsveränderungen und innerbetrieblichen Eigenleistungen, zu erfassen und sie den Kosten in der Betriebsergebnisrechnung gegenüberzustellen. Die Statistik ist eine Vergleichsrechnung. In ihr werden immer wiederkehrende Vorgänge (Umsätze, Kosten, Zahlungsströme, Laufstunden von Maschinen usw.) erfasst. Als Quelle der Statistik dienen andere Komponenten des betrieblichen Rechnungswesens. Die Planungsrechnung ist eine Vorschaurechnung. Hier werden Sollzahlen für begrenzte Zeiträume, Projekte oder ähnliches aufgestellt. 2014-05-08 Seite 8 von 117
Das Rechnungswesen Externes und internes Rechnungswesen 2.1. Externes und internes Rechnungswesen Hinsichtlich der Adressaten der einzelnen Rechnungswesenarten kann innerhalb des einzelwirtschaftlichen Rechnungswesens in externes und internes Rechnungswesen unterschieden werden. Die Finanzbuchhaltung richtet sich überwiegend an externe Adressaten, auf Grund von gesetzlichen Regelungen. Die Kameralistik richtet sich auf Grund von Rechtsvorschriften wie Haushaltsgrundsätzegesetz und Bundes- bzw. Landeshaushaltsordnungen ebenfalls an externe Adressaten, da sie als Rechenschaftslegung den ordnungsgemäßen Vollzug des durch die politischen Gremien beschlossenen Haushalts und die kassenmäßige Liquidität dokumentiert. Für die KLR gibt es keine gesetzlichen Regelungen, sie richtet sich primär an interne Adressaten, wie Geschäftsführer, Behördenleiter usw.. In der Praxis gibt es für Unternehmen eine Vielzahl, zum Teil branchenspezifischer, Empfehlungen zur KLR. In der öffentlichen Verwaltung werden auf Bundesebene Standards zur KLR durch den Bund-Länderarbeitskreis KLR/Doppik entwickelt. Auf Länder- und Kommunalebene werden die Standards ggf. weiter spezifiziert, z.b. für die Freie Hansestadt Bremen durch die Rahmenvorgaben zur KLR. In der Freien Hansestadt Bremen treten beide Formen des externen Rechnungswesens auf. Die Kameralistik gilt für die Kernverwaltung und die Doppik (Finanz- und Anlagenbuchhaltung) für alle Eigenbetriebe, gesellschaften und Beteiligungen. Abgrenzungskriterien Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen Adressaten Finanzämter, Gläubiger, Banken, Anteilseigner, Geschäftspartner Geschäftsführung, Aufsichtsgremien Gesellschafter Rechtliche Bindung Publizität BGB, HGB, AO, Gesellschaftsrecht, Steuergesetze, Verpflichtend nach HGB, Publizitätsgesetz, Aktienrecht Für bilanzielle Bestandsbewertung von Vorräten Geschäftsgeheimnis Zweck Jährliche Rechenschaftslegung Entscheidungsgrundlage für Geschäftsführung, Kalkulationsbasis, Controlling Informationsgehalt Rechtsichere, aber möglichst positive Unternehmenspräsentation Realistische Darstellung der Unternehmenslage Abschlussarten Bilanz, GuV, Lageplan, Betriebsergebnisrechnung 2014-05-08 Seite 9 von 117
Das Rechnungswesen Externes und internes Rechnungswesen 2.1.1 Aufgaben des externen Rechnungswesens 2.1.1.1 Kameralistik Das Ziel der staatlichen und kommunalen Haushalte besteht in der Einhaltung des verfügbaren Budgets. Damit unterscheidet sich das kamerale Rechnungswesen grundlegend vom betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen mit seinen Komponenten Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung. Die Doppik soll den gesamten Unternehmenserfolg darstellen. Die KLR zielt auf den betrieblichen Erfolg und die Preiskalkulation. Beides steht im Zusammenhang mit dem Gewinnstreben privater Unternehmen. Im kameralen Rechnungswesen werden alle zur Aufgabenerfüllung notwendigen Aus- und Einzahlungen der öffentlichen Verwaltung rechnerisch, zwecks Überwachung des ordnungsgemäßen Vollzugs des Haushalts, erfasst. 2.1.1.2 Finanzbuchhaltung Ein externes Rechnungswesen in Form einer Finanzbuchhaltung hat zur Aufgabe, alle Aktivitäten buchhalterisch festzuhalten, die zu einer Veränderung des Eigenkapitals führen. In einem Unternehmen bzw. in einer Behörde fallen täglich eine Vielzahl von Tätigkeiten an. Sofern diese zu Buchungen in der Finanzbuchhaltung führen, bezeichnet man sie als Geschäftsvorfälle. Zu jedem Geschäftsvorfall gehört ein Beleg (Rechnung, Quittung usw.) als Nachweis für die Richtigkeit der Buchung. Geschäftsvorfälle entstehen in der Regel durch wirtschaftliche Beziehungen zur Umwelt des Unternehmens bzw. der Behörde. Es werden Rohstoffe und Waren eingekauft, Arbeitsentgelte sowie Steuern und Sozialabgaben bezahlt oder Waren und Dienstleistungen verkauft. Je nach Art des Geschäftsvorfalls sind die Auswirkungen auf das Unternehmen/die Behörde verschieden. Es kann: - sich das Vermögen und die Schulden verändern, - sich der Bargeldbestand durch Geldeinnahmen oder Geldausgaben verändern - ein Werteverzehr oder Wertezuwachs entstehen. Die Finanzbuchhaltung hat im Wesentlichen folgende Aufgaben: 1. Dokumentation: Die Finanzbuchhaltung dokumentiert sachlich und zeitlich geordnet die Geschäftsvorfälle, die zu einer Veränderung des Vermögens und des Kapitals in einer Rechnungsperiode führen. Grundlage der Geschäftsvorfälle sind die Belege. 2. Rechenschaftslegung: Die Finanzbuchhaltung dient zur Erstellung des gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlusses (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie bei Kapitalgesellschaften zusätzlich Anhang und Lagebericht). Aufgrund des Jahresabschlusses erfolgt die Besteuerung eines Unternehmens. 3. Informationsaufgabe: Aus der Finanzbuchhaltung werden wesentliche Informationen an die anderen Komponenten des einzelwirtschaftlichen Rechnungswesens weitergegeben. Darüber hinaus liefert die Finanzbuchhaltung Informationen zum Gläubigerschutz durch die Darstellung der Vermögens- und Schuldensituation und zum Unternehmenserfolg durch die Gewinn- und Verlustrechnung. Daten der Finanzbuchhaltung werden zur Beurteilung der Kreditwürdigkeit sowie bei Rechtsstreitigkeiten herangezogen. 2014-05-08 Seite 10 von 117