SYMPOSIUM FAMILIENVERMÖGENSRECHT Daniel Bähler Fürsprecher, Oberrichter, Bern INHALT (1) I. VORBEMERKUNG II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG 1
INHALT (2) VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN NACH TRENNUNG VII. EINBEZUG DER STEUERN BEI DER UNTERHALTSBERECHNUNG VIII. ZUSAMMENFASSUNG IX. BEISPIELE I. VORBEMERKUNG Die nachfolgenden Ausführungen beruhen weitgehend auf denjenigen des Referenten in HAUSHEER/SPYCHER (Hrsg.), Handbuch des Unterhaltsrechts, Kapitel 12, S. 751 ff. wobei im Vortragsskript Aktualisierungen und Kürzungen vorgenommen wurden. 2
II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN A. BUNDESRECHT Art. 127 bis 129 BV (Grundsätze der Besteuerung, direkte Bundessteuer, Steuerharmonisierung) Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG, SR 642.14) B. KANTONALES RECHT C. STEUERPRAXIS Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010 II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN BUNDESGESETZ ÜBER DIE DIREKTE BUNDESSTEUER vollständige Regelung der direkten Bundessteuer Leitfunktion für die kantonalen Steuern, aber mit Ausnahmen Bund erhebt nur Einkommenssteuer, keine Vermögenssteuer starke Progression fällt bei tiefen und mittleren Einkommen wenig ins Gewicht Abzug vom Steuerbetrag für Kinder 3
II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN BUNDESGESETZ ÜBER DIE DIREKTE BUNDESSTEUER zeitliche Bemessung: einjährige Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung als Steuerperiode gilt das Kalenderjahr das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den Einkünften in der Steuerperiode bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung werden die Ehegatten für die ganze Steuerperiode separat veranlagt die Sozialabzüge werden nach den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht festgesetzt (Stichtagsprinzip) II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN STEUERHARMONISIERUNGSGESETZ verbindliche Vorgaben für die Kantone betreffend Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht, koordiniert mit dem DBG ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge enthält deshalb keine Regelungen für die Sozialabzüge, die ausschliesslich auf kantonalem Recht beruhen schreibt den Kantonen für die natürlichen Personen die Erhebung einer Einkommens- und einer Vermögenssteuer vor 4
II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN STEUERHARMONISIERUNGSGESETZ Unterhaltsbeiträge für Ehegatten und ehemalige Ehegatten sowie für minderjährige Kinder sind von der empfangenden Person zu versteuern, nicht jedoch andere Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Pflichten die bei der empfangenden Person besteuerten Unterhaltsbeiträge sind bei der leistenden Person zum Abzug zugelassen Berufskostenabzug Abzug für gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a; Höhe gemäss Art. 7 BVV 3) Abzug für Lebens-, Kranken- und Unfallversicherungsprämien sowie Zinsen auf Sparkapitalien, betragsmässig beschränkt (Versicherungsabzug) Kinderdrittbetreuungskostenabzug II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN STEUERHARMONISIERUNGSGESETZ Kantone müssen die im Steuerharmonisierungsgesetz genannten Abzüge gewähren und dürfen keine anderen vorsehen, mit Ausnahme von Kinderabzügen und anderen Sozialabzügen Höhe der Abzüge ist Sache der Kantone (Ausnahme Säule 3a) für Ehegatten, die in ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu Alleinstehenden angemessen ermässigt werden keine Vorgaben für Einelternfamilien mehr zeitliche Bemessung wie direkte Bundessteuer Steuerpflicht besteht für die ganze Steuerperiode im Wohnsitzkanton am Ende der Steuerperiode steuerbares Vermögen bemisst sich nach Stand am Ende der Steuerperiode 5
II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN KANTONALES RECHT Ausgestaltung und Höhe der Tarife, Regelung der Tarifermässigung für Ehegatten in ungetrennter Ehe und Einelternfamilien Festlegung der Höhe im Steuerharmonisierungsgesetz vorgesehenen Abzüge Ausgestaltung und Höhe der Sozialabzüge (z.b. Haushaltabzug, Kinderabzug, Unterstützungsabzug, Rentnerabzug, Abzug für bescheidene Einkommen) Regelung der Vermögenssteuer Grundlage auch für Gemeinde- und Kirchensteuern II. RECHTLICHE GRUNDLAGEN DER DIREKTEN STEUERN STEUERPRAXIS Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21.12.2010 (2. Auflage mit Stand der Gesetzgebung am 01.01.2014) betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG Merkblätter, Weisungen und Richtlinien der kantonalen Steuerverwaltungen, publiziert auf deren Websites zu konsultieren insbesondere für die Zuordnung der Tarifermässigung und der kinderbezogenen Abzüge bei unverheirateten und getrennt lebenden Eltern 6
III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN STEUERPFLICHT IM GRUNDSATZ Personen in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe oder eingetragener Partnerschaft werden zusammen als einheitliches Steuersubjekt besteuert (Familienbesteuerung) alle übrigen erwachsenen Personen, einschliesslich der im Konkubinat lebenden, sind als Einzelpersonen steuerpflichtig Einkommen von Kindern unter elterlicher Sorge wird den Personen, welche diese Sorge, bei gemeinsamer Sorge die Obhut, innehaben, zugerechnet bei alternierender Obhut erfolgt die Zurechnung an die Person, welche Unterhaltsbeiträge erhält oder, wenn keine Unterhaltsbeiträge fliessen, je hälftig III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN BESTEUERUNG VON UNTERHALTSLEISTUNGEN periodische Unterhaltsbeiträge für Ehegatten, ehemalige Ehegatten und minderjährige Kinder sind von der empfangenden Person zu versteuern und bei der leistenden Person zum Abzug zugelassen Unterhaltsbeiträge für volljährige Kinder sind vom Kind nicht zu versteuern und beim leistenden Elternteil nicht abziehbar Naturalleistungen wie das Zurverfügungstellen von Wohnraum gelten als Unterhaltsbeiträge Unterhaltsleistungen in Kapitalform sind bei der empfangenden Person steuerfrei und können von der leistenden Person nicht abgezogen werden (Ausnahme Kanton Wallis) 7
III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN ABZÜGE Abzüge sind Beträge, um welche das steuerlich massgebende Einkommen vermindert wird betreffen Kosten, die mit der Erzielung des Einkommens zusammenhängen oder beruhen auf politischen Überlegungen sind frankenmässig festgelegt und wirken sich wegen der Progression umso mehr aus, je höher das Einkommen ist die steuerlichen Abzüge stehen denjenigen Steuerpflichtigen zu, welche die Voraussetzungen erfüllen für die auf Kinder bezogenen Abzüge (Kinderabzug, Versicherungsabzug, Drittbetreuungskostenabzug) stellen sich Zuordnungsfragen, wenn die Eltern getrennt steuerpflichtig sind, aber beide für den Unterhalt des Kindes sorgen III. STEUERN IN UNTERHALTSSITUATIONEN TARIFE Einzelpersonen werden zum ordentlichen Tarif besteuert, Personen in ungetrennter Ehe und Einelternfamilien zu einem ermässigten Tarif Voraussetzung für die Tarifermässigung für Einelternfamilien: steuerpflichtige Person lebt mit dem Kind im gleichen Haushalt zusammen und bestreitet dessen Unterhalt zur Hauptsache das gleiche Kind kann nur einem Elternteil den ermässigten Tarif verschaffen Zuordnungsfragen bei alternierender Obhut 8
IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG STEUERPFLICHT Übergang von der Familienbesteuerung zur Einzelbesteuerung (getrennte Veranlagung) auslösendes Ereignis = «tatsächliche Trennung» (Aufhebung des gemeinsamen Haushalts) massgebend Verhältnisse am Ende der Steuerperiode (= 31. Dezember) ist der gemeinsame Haushalt am 31. Dezember aufgehoben, so werden die Ehegatten für das gesamte Kalenderjahr, in das die Trennung fällt, getrennt veranlagt IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG BEMESSUNG DES STEUERBAREN EINKOMMENS massgebend sind die Einkünfte, die während der Steuerperiode zugeflossen sind, keine Umrechnung auf ein Jahr keine Sonderregelung für Unterhaltsbeiträge, Besteuerung nach dem in der Steuerperiode effektiv geflossenen Umfang, auch wenn nicht ein ganzes Jahr umfassend direkte Bezahlung von Auslagen des anderen Ehegatten gilt als Unterhaltsleistung, wenn auf einer Vereinbarung beruhend und nachgewiesen Festsetzung der Sozialabzüge nach den Verhältnissen am Ende der Steuerperiode Fazit: auf frühere (gemeinsame) Veranlagungen kann nach der Trennung nicht mehr abgestellt werden 9
IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG BESONDERHEITEN IM TRENNUNGSJAHR je später im Jahr die Trennung erfolgt, desto geringere Unterhaltsbeiträge muss der berechtigte Ehegatte versteuern und kann der verpflichtete Ehegatte abziehen die Sozialabzüge stehen vollumfänglich demjenigen Ehegatten zu, der am Ende der Steuerperiode die Voraussetzungen erfüllt, d.h. dem unterhaltsberechtigten daher im Vergleich zu den Folgejahren erhöhte Steuerlast beim unterhaltsverpflichteten und verminderte beim unterhaltsberechtigten Ehegatten, im Umfang abhängig vom Trennungszeitpunkt gesamte Steuerbelastung kann im Trennungsjahr höher sein als vor der Trennung und in den Folgejahren Unterhalt muss für das Trennungsjahr separat berechnet werden IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG ANRECHNUNG BEZAHLTER STEUERRATEN Steuern werden in der Regel bereits während der laufenden Steuerperiode als Akonto-Zahlungen in Rechnung gestellt wenn nichts unternommen wird, erfolgt die Anrechnung der bezahlten Steuerraten meist je hälftig an beide Ehegatten, was beim unterhaltspflichtigen Ehegatten zu Nachforderungen und beim unterhaltsberechtigten zu Rückerstattungen führen kann deshalb gemeinsamer Antrag an die Steuerverwaltung auf eine andere Anrechnungsweise sinnvoll; ansonsten internen Ausgleich vorsehen (unterhaltsberechtiger Ehegatte vergütet unterhaltspflichtigem den zu viel angerechneten Betrag) Meldung der Trennung an die Steuerverwaltung, damit ab sofort getrennte Ratenrechnungen ausgestellt werden 10
IV. STEUERLICHE FOLGEN DER TRENNUNG HAFTUNG FÜR RÜCKSTÄNDIGE STEUERN Solidarhaftung von Ehegatten in ungetrennter Ehe für ihre Gesamtsteuer Nach Trennung: direkte Bundessteuer: Solidarhaftung entfällt für die Zukunft und für alle noch offenen Steuerschulden; Steuerverwaltung setzt anteilsmässige Haftung durch Verfügung fest kantonale Steuern: unterschiedliche Regelungen; Solidarhaftung für offene Steuerschulden entfällt nicht in allen Kantonen V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG STEUERLICHE ENTLASTUNGEN FÜR KINDER Tarifermässigung, bei der direkten Bundessteuer zudem Abzug vom Steuerbetrag (CHF 251 pro Kind) Kinderabzug Unterstützungsabzug (kann bei volljährigen Kindern zum Tragen kommen) Erhöhung des Versicherungsabzugs (gekoppelt an Kinder- und Unterstützungsabzug) Drittbetreuungskostenabzug Abzug für Krankheitskosten des Kindes diese Entlastungen werden pro Kind nur einmal gewährt bei getrennt lebenden Eltern ist die Zuordnung zu regeln 11
V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG MINDERJÄHRIGE KINDER (TARIFERMÄSSIGUNG, KINDERABZUG) Unterhaltsbeiträge empfangender Elternteil alleinige Sorge grundsätzlich sorgeberechtigter Elternteil keine Unterhaltsbeiträge gemeinsame Sorge gemeinsamer Haushalt Ermässigung: höheres Einkommen Kinderabzug: Bund halbiert Kantone halbiert oder höheres Einkommen alleinige Obhut Ermässigung: Zusammenleben mit Kind Kinderabzug: Bund halbiert Kantone halbiert, Zusammenleben mit Kind oder höheres Einkommen getrennte Haushalte alternierende Obhut Ermässigung: höheres Einkommen (Vermutung) Kinderabzug: Bund halbiert Kantone halbiert oder höheres Einkommen V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG MINDERJÄHRIGE KINDER (DRITTBETREUUNGSKOSTENABZUG) Voraussetzungen gemäss DBG und StHG: Kosten durch Drittbetreuung eines noch nicht 14-jährigen Kindes Kind lebt im gleichen Haushalt mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt Kausalzusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person Maximalhöhe des Abzugs in den Kantonen unterschiedlich 12
V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG MINDERJÄHRIGE KINDER (DRITTBETREUUNGSKOSTENABZUG) bei alleiniger Obhut: Berechtigung des Elternteils, der die Obhut innehat bei alternierender Obhut: Berechtigung jedes Elternteils bis zur Hälfte des Maximalbetrags, unabhängig von Unterhaltszahlungen; andere Aufteilung möglich, wenn begründet und nachgewiesen V. STEUERN UND KINDER NACH TRENNUNG VOLLJÄHRIGE KINDER (TARIFERMÄSSIGUNG, KINDERABZUG) Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (in den Kantonen teilweise abweichende Regelungen) Tarifermässigung für den Elternteil, der mit dem Kind zusammenlebt Kinderabzug für den Elternteil, der Unterhaltsbeiträge leistet Unterstützungsabzug für den anderen Elternteil, sofern er in Geld oder in natura Leistungen mindestens in der Höhe des Abzugs erbringt Versicherungsabzug für den Elternteil, dem der Kinderabzug zusteht; wenn der andere Elternteil den Unterstützungsabzug geltend machen kann, für beide entsprechend der Bezahlung von abzugsfähigen Versicherungsprämien [Kanton Bern: Abzug ist als Sozialabzug ausgestaltet, deshalb in diesem Fall hälftige Teilung] 13
VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN NACH TRENNUNG AUSGANGSLAGE Liegenschaft wird nach der Trennung von einem Ehegatten benutzt, der nicht deren Alleineigentümer ist gemeinschaftliches Eigentum oder alleiniges Eigentum des anderen Ehegatten Zurverfügungstellung von Eigentum an Liegenschaften gilt steuerrechtlich als Unterhaltsleistung im Umfang des Eigenmietwerts; Übernahme von dem anderen Ehegatten obliegenden Verpflichtungen stellt ebenfalls eine Unterhaltsleistung dar zu regeln ist die Zuordnung des Eigenmietwerts und der Abzüge für Unterhalt der Liegenschaft und Schuldzinsen für die kantonalen Vermögens- und Liegenschaftssteuern sind immer das Eigentum und die Schuldnerstellung massgebend VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN NACH TRENNUNG STEUERLICHE BEHANDLUNG 1. Schritt: Feststellung der Steuerfolgen, die sich aus dem Eigentum und der Schuldnerstellung ergeben; Zuordnung von Eigenmietwert, Unterhaltskosten und Schuldzinsen nach dem Eigentum und der Schuldnerstellung (bei gemeinschaftlichen Eigentum aufgeteilt auf die Beteiligten) 2. Schritt: Aufrechnung der Unterhaltsleistungen (Nutzung des Anteils des einen Ehegatten durch den anderen, Übernahme von Verpflichtungen des einen Ehegatten durch den anderen) Praktikermethode: im Ergebnis versteuert der das Eigentum nutzende Ehegatte den vollen Eigenmietwert und kann der die Schuldzinsen und die Unterhaltskosten tragende Ehegatte diese vollumfänglich abziehen (versagt im Trennungsjahr) 14
VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN NACH TRENNUNG BEISPIEL Liegenschaft mit Eigenmietwert von 10'000, abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten von 2'000 und Hypothekarzinsen von 7'000; Fiskus kann insgesamt Steuern auf 1'000 erheben gemeinschaftliches Eigentum beider Ehegatten, Beteiligung je ½, bewohnt durch Ehefrau, Ehemann bezahlt Schuldzinsen, Ehefrau Liegenschaftsunterhalt VI. SELBST BEWOHNTE LIEGENSCHAFTEN NACH TRENNUNG BEISPIEL 1. Schritt (Eigentum) Ehefrau Ehemann Total Eigenmietwert 5 000 5 000 10 000 Liegenschaftsunterhalt -1 000-1 000-2 000 Schuldzinsen -3 500-3 500-7 000 Total 500 500 1 000 2. Schritt (Unterhalt) Ehefrau Ehemann Benutzung Liegenschaft 5 000-5 000 Tragung LS-Unterhalt -1 000 1 000 Tragung Schuldzinsen 3 500-3 500 Total 7 500-7 500 Ergebnis Ehefrau Ehemann zu versteuern 8 000-7 000 15
VII. EINBEZUG DER STEUERN BEI DER UNTERHALTSBERECHNUNG GRUNDSÄTZE Steuern gehören zum familienrechtlichen Grundbedarf laufende Steuern sind im voraussichtlich anfallenden Umfang bei beiden Ehegatten in den Bedarf aufzunehmen, wenn und soweit sich dadurch kein Manko ergibt dies gilt auch für tatsächlich bezahlte Steuerschulden aus früheren Jahren Fehleinschätzungen der Steuerlast und deren Verteilung verfälschen die Ermittlung und Verteilung des Überschusses in Mangelfällen entspricht der Bedarf dem betreibungsrechtlichen Existenzminimum, wozu die Steuern nicht gehören Quellensteuern sind auch in Mangelfällen zu berücksichtigen kann ein Teil der Steuern bezahlt werden, ist dieser in den Bedarf aufzunehmen, so dass der Überschuss Null beträgt VII. EINBEZUG DER STEUERN BEI DER UNTERHALTSBERECHNUNG BERECHNUNG DER VORAUSSICHTLICHEN STEUERN elektronische Berechnungsprogramme (Excel-Tabellen) mit automatischem Abgleich Unterhalt/Steuern für einige Kantone: berechnungsblaetter.ch (Bähler/Spycher), Bezirksgericht Zürich (RA Martin Farner), RA Georges Chanson Steuerrechner auf den Websites der kantonalen Steuerverwaltungen: zwei- bis dreimalige Berechnung der Unterhaltsbeiträge und Steuern zur Vornahme des Abgleichs 16
VIII. ZUSAMMENFASSUNG (1) laufende Steuern sind in den familienrechtlichen Grundbedarf aufzunehmen und dazu so weit wie möglich annäherungsweise zu berechnen (Ausnahme Mangelfälle) getrennt lebende Ehegatten werden für das ganze Jahr der Trennung separat veranlagt; Unterhaltsbeiträge werden im effektiv geleisteten Umfang angerechnet, Sozialabzüge ungeteilt nach den Verhältnissen Ende Jahr; je später im Jahr die Trennung erfolgt, desto mehr trifft die Steuerlast im Trennungsjahr den unterhaltspflichtigen Ehegatten periodische Unterhaltsbeiträge für Ehegatten, ehemalige Ehegatten und minderjährige Kinder werden bei der empfangenden Person besteuert und bei der leistenden Person zum Abzug zugelassen Unterhaltsbeiträge für volljährige Kinder und Unterhaltsleistungen in Kapitalform können von der leistenden Person nicht abgezogen werden und werden bei der empfangenden Person nicht besteuert VIII. ZUSAMMENFASSUNG (2) bei minderjährigen Kindern stehen der Kinderabzug und der ermässigte Tarif dem Elternteil zu, der Unterhaltsbeiträge erhält, und zwar unabhängig von deren Höhe; werden keine Unterhaltsbeiträge geleistet, erfolgt in der Regel eine hälftige Teilung des Kinderabzugs, und für die Tarifermässigung kommt es auf das Zusammenleben mit dem Kind oder die Höhe des Einkommens an bei volljährigen Kindern steht der Kinderabzug in der Regel demjenigen Elternteil zu, der Unterhaltsbeiträge leistet; der andere Elternteil ist unter Umständen zum Unterstützungsabzug berechtigt; für die Tarifermässigung kommt es auf das Zusammenleben mit dem Kind an betreffend Kinder sind kantonale Besonderheiten zu beachten bei Liegenschaften versteuert der benutzende Ehegatte den Eigenmietwert; die Abzüge erhält, wer die Leistungen erbringt 17
IX. BEISPIELE Obhut bei einem Elternteil, keine Liegenschaft, mit Berechnung Trennungsjahr («Muster») Obhut bei einem Elternteil, mit Liegenschaft («Hauser») alternierende Obhut («Wechsler») Mangelfall («Minder») 18