Top Thema Umgründungen und Umsatzsteuer: Praxisfragen

ZEITSCHRIFT FÜR STEUER UND BERATUNG AUGUST 2013 08 Steuerrecht Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht für die betriebliche Praxis www.taxlex.at 273 304 Schriftleitung: Top Thema Umgründungen und Umsatzsteuer: Praxisfragen Steueralltag Gewinnfreibetrag: Deckelung bei Mitunternehmerschaft Betriebsprüfung in der Praxis Beginn der AfA bei Anschaffung oder Nutzung? Sozialversicherungsrecht für die betriebliche Praxis Lohnsteuerhaftung und Anrechnung beim Dienstnehmer Markus Achatz Sabine Kirchmayr Redaktion: Dietmar Aigner Gernot Aigner Nikolaus Arnold Heribert Bach Felix Blazina Andreas Damböck Tina Ehrke-Rabel Johann Fischerlehner Friedrich Fraberger Sabine Kanduth-Kristen Georg Kofler Roman Leitner Roland Macho Andreas Sauer Niklas Schmidt Friedrich Schrenk Kurt Schweighart Stefan Steiger Gerhard Steiner Johannes Stipsits Marian Wakounig Helwig Aubauer Martina Rosenmayr- Khoshideh Günter Steinlechner P.b.b. Verlagspostamt 1010 Wien, Erscheinungsort Wien 05 Z 036143 M ISSN 1813-4432

Deckelung des Gewinnfreibetrags isd 10 EStG idf 1. StabG 2012 bei Mitunternehmerschaften Die Deckelung des Gewinnfreibetrags gem 10 EStG bei Mitunternehmerschaften wird schon seit geraumer Zeit kritisiert. Die im Zuge des 1. StabG 2012 1 ) vorgenommene Einschränkung des Gewinnfreibetrags gem 10 EStG benachteiligt Mitunternehmer in besonderem Maße. Der Beitrag zeigt die Auswirkungen kritisch auf und regt erneut die Aufhebung der Deckelung an. STEUERALLTAG 10 EStG Gewinnfreibetrag; Mitunternehmerschaften SABINE KANDUTH-KRISTEN / ERNST KOMAREK A. Allgemeines zum Gewinnfreibetrag bei Mitunternehmerschaften Gem 10 EStG können natürliche Personen als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter von Mitunternehmerschaften einen von der Gewinnhöhe abhängigen gestaffelten Gewinnfreibetrag (Gewinnfreibetrag) als (fiktive) Betriebsausgabe geltend machen. Der Grundfreibetrag von 13%, maximal E 3.900,, steht bis zu einer Bemessungsgrundlage (Summe der positiven steuerlichen Ergebnisse der einzelnen Betriebe, Verluste bleiben außer Ansatz) von E 30.000, zu. Bei höheren Gewinnen kann für den übersteigenden Betrag ein von 2013 2016 2 ) gestaffelter investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden, 3 ) wenn entsprechende Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter vorgenommen werden und der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter Deckung findet. Der maximal begünstigungsfähige Gewinn beträgt E 580.000,, der maximale Gewinnfreibetrag beträgt E 45.350, (davon E 3.900, Grundfreibetrag). 10 Abs 2 EStG sieht für Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, eine weitere Begrenzung des Gewinnfreibetrags vor. Demnach sind bei Mitunternehmern sowohl der Grundfreibetrag als auch der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag mit einem der Gewinnbeteiligung (unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben 4 )) entsprechenden Teilbetrag anzusetzen. Allen Mitunternehmern zusammen wird folglich aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ex lege nur ein Gewinnfreibetrag ihv E 45.350, gewährt. 5 ) Zusätzlich muss bei Mitunternehmerschaften danach differenziert werden, ob der Steuerpflichtige seine Beteiligung im Privat- oder Betriebsvermögen hält. In jenen Fällen, in denen der Mitunternehmer die Beteiligung im Betriebsvermögen hält, fließt der Ergebnisanteil aus der Mitunternehmerschaft in das Univ.-Prof. Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL. M, StB, ist Universitätsprofessorin am Institut für Finanzmanagement der Alpen-Adria-Universität Klagenfurt, Abteilung für Betriebliches Finanz- und Steuerwesen. Mag. Ernst Komarek, MSc, ist wissenschaftlicher Mitarbeiter in derselben Abteilung. 1) BGBl I 2012/22. 2) Ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2017 ist wieder 10 EStG idf vor dem 1. StabG 2012 anzuwenden. 3) Bis E 175.000, Gewinn 13%, für weitere E 175.000, 7% und für weitere E 230.000, 4,5%. Darüber hinaus steht kein Gewinnfreibetrag zu. 4) Zur Wirkung s ua Steirer/Schröder, Achtung: Der Gewinnfreibetrag bei Personengesellschaften beträgt nicht immer 13% vom Gewinn! SWK 2011, 903 ff. 5) Siehe dazu mit Beispiel Kanduth-Kristen/Kampitsch/Komarek, Der neue Gewinnfreibetrag gemäß 10 EStG idf 1. StabG 2012 eine erste Analyse, taxlex 2012, 185 ff. taxlex 2013 277

278 taxlex 2013 Ergebnis des Einzelunternehmens ein, und der Gewinnfreibetrag kann nur bei Vorliegen eines Gesamtgewinns auf Ebene des Einzelunternehmens berücksichtigt werden. 6 ) Wird der Mitunternehmeranteil im Privatvermögen gehalten, kann der Gewinnfreibetrag unter den für Mitunternehmerschaften geltenden Einschränkungen in Anspruch genommen werden. Die Höhe des aus der Mitunternehmerschaft zustehenden Gewinnfreibetrags ist wie folgt zu ermitteln: 7 ) In einem ersten Schritt ist der Grundfreibetrag entsprechend dem Gewinnanteil eines jeden Mitunternehmers aufzuteilen (Verluste einzelner Mitunternehmer bleiben außer Ansatz). 8 ) Danach erfolgt die Aufteilung des möglichen investitionsbedingten Gewinnfreibetrags nach dem Gewinnanteil. In einem letzten Schritt erfolgt die Überprüfung, ob der mögliche investitionsbedingte Gewinnfreibetrag vermögensmäßig durch die dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnenden Investitionen gedeckt ist. Dabei sind im Gesellschaftsvermögen stehende Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern entsprechend ihrer Vermögensbeteiligung (diese weicht idr von der Höhe der Gewinnbeteiligung ab) zuzurechnen. 9 ) Im Ergebnis erfolgt die Verteilung des den Mitunternehmern zustehenden Gewinnfreibetrags auf Basis des ihnen zugewiesenen Gewinnanteils aus der Mitunternehmerschaft, wobei der insgesamt (dh allen Mitunternehmern) zustehende Gewinnfreibetrag mit E 45.350, je Mitunternehmerschaft begrenzt ist. In die Verteilung des Gewinnfreibetrags nach dem Gewinnanteil werden auch nicht anspruchsberechtigte Gesellschafter (zb Kapitalgesellschaften) einbezogen etwa bei einer GmbH Co KG. Der auf die Kapitalgesellschaft entfallende Teil des Gewinnfreibetrags ist allerdings verloren die Kapitalgesellschaft selbst darf den Gewinnfreibetrag nicht geltend machen, und der der Kapitalgesellschaft anteilig zugeordnete Gewinnfreibetrag kann auch von den übrigen (anspruchsberechtigten) Gesellschaftern nicht verwertet werden. 10 ) Auch reine Arbeitsgesellschafter können aufgrund der ihnen zugewiesenen Gewinnanteile einen anteiligen Gewinnfreibetrag geltend machen. 11 ) Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag kann von den Mitunternehmern aber nur insoweit in Anspruch genommen werden, als der Gewinnfreibetrag in den nach der Vermögensbeteiligung zugewiesenen Investitionen auf Gesellschaftsebene und/oder in den im Sonderbetriebsvermögen getätigten Investitionen Deckung findet. Im Unterschied zu den Investitionen auf Gesellschaftsebene können die im Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter getätigten Investitionen in voller Höhe zur Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags herangezogen werden. 12 ) Mangels Vermögensbeteiligung partizipiert ein reiner Arbeitsgesellschafter nicht an den begünstigungsfähigen Investitionen des gemeinschaftlichen Betriebsvermögens, er kann dem investitionsbedingten Gewinnfreibetrag nur Investitionen in seinem Sonderbetriebsvermögen zugrundelegen. Fehlen derartige Investitionen, steht dem Arbeitsgesellschafter trotz zugerechnetem Gewinnanteil kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag zu. 13 ) Zugleich vermindert sich aber der höchstmögliche Gewinnfreibetrag der anderen Gesellschafter. Die anderen (vermögensbeteiligten) Gesellschafter verfügen uu über ausreichende Investitionen im Gesellschaftsvermögen, können diese aber nur im Ausmaß des ihnen zugewiesenen Gewinnfreibetragsanteils verwerten. Hält ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, dürfen Investitionen des Einzelunternehmens für einen aus der Mitunternehmerschaft stammenden Freibetrag verwendet werden. Anteilige Investitionen in der Mitunternehmerschaft dürfen dagegen nur zur Deckung des aus der Mitunternehmerschaft zugewiesenen Gewinnfreibetragsvolumens (basierend auf der Höhe des Gewinnanteils) herangezogen werden. Fehlende Investitionen im Einzelunternehmen können daher nicht durch Investitionen aus der Mitunternehmerschaft ersetzt werden. 14 ) B. Auswirkungen der Staffelung des Gewinnfreibetrags bei Mitunternehmerschaften Im Zuge der Änderungen des 10 EStG durch das 1. StabG 2012 wurde die Höhe des Gewinnfreibetrags gem 10 EStG stark eingeschränkt (mehr als halbiert), 15 ) und es wurde wiederholt angeregt, die bei Mitunternehmerschaften bestehende doppelte Deckelung des Gewinnfreibetrags sowohl auf Ebene der Mitunternehmerschaft als auch auf Ebene des Steuerpflichtigen zu beseitigen. 16 ) Die Ungleichbehandlung zwischen Mitunternehmern und Einzelunternehmern wird schon seit längerem kritisiert 17 ) und hat sich mit der Neuregelung des 10 EStG idf 1. StabG 2012 weiter verschärft. 18 ) Die ohnehin schon diffizile Ermittlung des Gewinnfreibetrags bei Mitunternehmerschaften wird durch die gestaffelte 6) Vgl Fritz-Schmied, Die Aliquotierung des Gewinnfreibetrags isd 10 EStG bei Mitunternehmern, taxlex 2009, 417 ff; EStR 2000 Rz 3842. 7) Vgl EStR 2000 Rz 3843. 8) Siehe dazu Kanduth-Kristen/Komarek, Die Aufteilung des Gewinnfreibetrags gemäß 10 EStG bei mehreren Einkunftsquellen im Verlustfall, taxlex 2012, 441 ff. 9) Siehe dazu mit Beispiel Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 (2013) 10 Rz 11. 10) Ebenso können Gesellschafter die nicht ausgenützten Gewinnfreibeträge anderer (grundsätzlich anspruchsberechtigter) Mitgesellschafter nicht verwerten (vgl EStR 2000 Rz 3842 ivm Rz 3729 a). 11) Vgl Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 6 (2013) 10 Rz 11. 12) Vgl dazu auch Fritz-Schmied/Herbst in Urnik/Fritz-Schmied, Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2011, 169. 13) Vgl EStR 2000 Rz 3729 a; Brunner/Sulz/Weiss, Freibetrag für investierte Gewinne bei (freiberuflichen) Mitunternehmerschaften, SWK 2008, 284 f. 14) Vgl EStR 2000 Rz 3729 b. 15) Vgl ErläutRV 1680 BlgNR 24. GP zu Art 2, Z 6 und 24. 16) Vgl Stellungnahme der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zum Entwurf des 1. StabG 2012, 27/SN-354/ME 24. GP 8 f. 17) Mit verfassungsrechtlichen Bedenken etwa Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG 53 (Dezember 2012) 10 EStG Rz 5.2. Zu den sich durch die Aliquotierung ergebenden Nachteilen s Mayr, StRefG 2009: Gewinnfreibetrag neu, RdW 2009, 238. 18) Siehe dazu mit Beispiel Kanduth-Kristen/Kampitsch/Komarek, taxlex 2012, 185 ff.

Ermittlung des Gewinnfreibetrags gem 10 EStG idf 1. StabG 2012 weiter verkompliziert. 19 ) 1. Berechnung des Gewinnfreibetrags gem 10 EStG idf vor und nach 1. StabG 2012 bei Mitunternehmerschaften Die Absenkung des Höchstausmaßes des Gewinnfreibetrags auf E 45.350, betrifft Mitunternehmerschaften in besonderem Maße, da sie bis dato ohnehin bereits nur in eingeschränkter Form am maximal möglichen Gewinnfreibetrag partizipieren konnten. Anhand der nachstehenden Berechnungen werden die nachteiligen Konsequenzen für Mitunternehmer aufgrund der Änderungen im 1. StabG 2012 dargestellt: 20 ) 19) Vgl Schlager, Auswirkungen des Sparpakets auf die Unternehmensbesteuerung, RWZ 2012, 68. 20) Siehe dazu bereits Kanduth-Kristen/Kampitsch/Komarek, taxlex 2012, 185 ff. Berechnung Gewinnfreibetrag isd 10 EStG idf vor 1. StabG 2012 bei Mitunternehmern Ges 1 Ges 2 Ges 3 Gesamt: Mitunternehmerschaft Vermögensbeteiligung 50% 30% 20% 100% Gewinnbeteiligung 60% 25% 15% 100% Anteiliger Gewinn Sonderbetriebseinnahmen/-ausgaben E 900.000, E 125.000, E 375.000, + E 20.000, E 225.000, E 30.000, E 1.500.000, E 135.000, Gewinnanteil aus Mitunternehmerschaft E 775.000, E 395.000, E 195.000, E 1.365.000, Gewinnanteil aus Mitunternehmerschaft in % 56,78% 28,94% 14,28% 100,00% Maximal möglicher GFB g 100.000, Maximal möglicher GFB je Gesellschafter E 56.776, E 28.938, E 14.286, E 100.000, Grundfreibetrag g 2.214, g 1.129, g 557, g 3.900, Maximal möglicher investitionsbedingter GFB E 54.562, E 27.809, E 13.729, E 96.100, Begünstigte AK/HK im Betriebsvermögen der MU E 52.500, E 31.500, E 21.000, E 105.000, Begünstigte AK/HK Sonderbetriebsvermögen E 50.000, E 20.000, E 20.000, E 90.000, Investitionsbedingter GFB g 54.562, g 27.809, g 13.729, g 96.100, GFB gesamt g 56.776, g 28.938, g 14.286, g 100.000, Bemessungsgrundlage Besteuerung g 718.224, g 366.062, g 180.714, Einkommensteuer g 349.347, g 173.266, g 80.592, Tabelle 1: GFB gem 10 EStG idf vor 1. StabG 2012 bei Mitunternehmern Berechnung Gewinnfreibetrag isd 10 EStG idf 1. StabG 2012 bei Mitunternehmern Ges 1 Ges 2 Ges 3 Gesamt: Mitunternehmerschaft Vermögensbeteiligung 50% 30% 20% 100% Gewinnbeteiligung 60% 25% 15% 100% Anteiliger Gewinn Sonderbetriebseinnahmen/-ausgaben E 900.000, E 125.000, E 375.000, + E 20.000, E 225.000, E 30.000, E 1.500.000, E 135.000, Gewinnanteil aus Mitunternehmerschaft E 775.000, E 395.000, E 195.000, E 1.365.000, Gewinnanteil aus Mitunternehmerschaft in % 56,78% 28,94% 14,28% 100,00% Maximal möglicher GFB g 45.350, Maximal möglicher GFB je Gesellschafter E 25.748, E 13.123, E 6.479, E 45.350, Grundfreibetrag g 2.214, g 1.129, g 557, g 3.900, Maximal möglicher investitionsbedingter GFB E 23.534, E 11.994, E 5.922, E 41.450, Begünstigte AK/HK im Betriebsvermögen der MU E 52.500, E 31.500, E 21.000, E 105.000, Begünstigte AK/HK Sonderbetriebsvermögen E 50.000, E 20.000, E 20.000, E 90.000, Investitionsbedingter GFB g 23.534, g 11.994, g 5.922, g 41.450, GFB gesamt g 25.748, g 13.123, g 6.479, g 45.350, Bemessungsgrundlage Besteuerung g 749.252, g 381.877, g 188.521, Einkommensteuer g 364.861, g 181.173, g 84.496, Tabelle 2: GFB gem 10 EStG idf 1. StabG 2012 bei Mitunternehmern taxlex 2013 279

280 taxlex 2013 Für Veranlagungszeiträume vor 2013 konnte Gesellschafter A einen Gewinnfreibetrag ihv E 56.776, geltend machen, für 2013 2016 steht ihm lediglich ein Gewinnfreibetrag ihv E 25.748, zu. Im Ergebnis wird nur mehr ein Bruchteil (ca 25%) der Investitionen von Gesellschafter A steuerlich begünstigt. Die beiden anderen Gesellschafter können ebenfalls nur mehr Bruchteile ihrer getätigten Investitionen als fiktive Betriebsausgaben absetzen. Die ursprünglich vom Gesetzgeber intendierte Investitionsanreizwirkung geht durch die im 1. StabG 2012 vorgenommene Einschränkung auf der Ebene von Mitunternehmerschaften fast gänzlich verloren. 2. Berechnung des Gewinnfreibetrags gem 10 EStG bei Zusammentreffen von Gewinnen aus einem Einzelunternehmen und einem Mitunternehmeranteil nach dem 1. StabG 2012 Die Änderungen im 1. StabG 2012 brachten für Steuerpflichtige mit mehreren Betrieben und/oder Mitunternehmeranteilen eine zusätzliche Einschränkung. Erzielt der Steuerpflichtige Einkünfte aus mehreren Betrieben (Mitunternehmeranteilen) und übersteigt die Bemessungsgrundlage (bei Zusammenrechnung aller positiven Ergebnisse der einzelnen Betriebe/Mitunternehmeranteile, Verluste bleiben außer Ansatz) die Grenze von E 175.000,, ist die Höhe des im einzelnen Betrieb zustehenden Gewinnfreibetrags wie folgt zu ermitteln: Es ist auf Basis der Bemessungsgrundlage das höchstmögliche Ausmaß des dem Steuerpflichtigen insgesamt zustehenden Gewinnfreibetrags gem 10 Abs 1 Z 2 EStG zu ermitteln und ein Durchschnittssatz (Gewinnfreibetrag dividiert durch die Bemessungsgrundlage) zu bilden. Dieser Gewinnfreibetrag ist unter Anwendung des Durchschnittssatzes auf die einzelnen Betriebe aufzuteilen. Danach ist der Grundfreibetrag nach Wahl des Steuerpflichtigen zuzuordnen. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der Grundfreibetrag den einzelnen Betrieben im Verhältnis der Gewinne zuzurechnen. Ein Steuerpflichtiger, welcher sowohl ein Einzelunternehmen betreibt als auch einen Mitunternehmeranteil im Privatvermögen hält, hat seinen insgesamt zustehenden Gewinnfreibetrag wie folgt zu berechnen: In einem ersten Schritt erfolgt die Berechnung des ihm aus der Mitunternehmerschaft zustehenden Gewinnanteils. Auf Ebene der Mitunternehmerschaft wird ihm sowohl der Grundfreibetrag als auch der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag zugewiesen. In einem zweiten Schritt werden auf Ebene der natürlichen Person sämtliche positiven Ergebnisse (inkl aller positiven Mitunternehmerbeteiligungen) 21 ) zusammengefasst und ein insgesamt zustehender Gewinnfreibetrag ermittelt. Danach erfolgt die Berechnung eines Durchschnittssatzes, auf dessen Basis der maximal zustehende Gewinnfreibetrag je Betrieb ermittelt wird. Die Gewinnfreibeträge können von den Steuerpflichtigen den einzelnen Betrieben frei zugeordnet werden. Dem Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft kann maximal der nach Aufzählungspunkt 1 ermittelte höchstmögliche Gewinnfreibetrag (oder der geringere Gewinnfreibetrag, der sich aufgrund des errechneten Durchschnittssatzes ergibt) zugewiesen werden. Beispiel: Für das Jahr 2013 erhält Gesellschafter 3 aus seinem Anteil an der Mitunternehmerschaft (s Tabelle 2) einen Gewinnanteil ihv E 195.000, zugewiesen, der Gewinnfreibetrag aus der Mitunternehmerschaft beträgt E 6.479, (davon E 557, Grundfreibetrag und E 5.922, investitionsbedingter Gewinnfreibetrag). Zusätzlich betreibt Gesellschafter 3 noch ein Einzelunternehmen. Der Gewinn für das Jahr 2013 beläuft sich auf E 300.000, (Variante: E 1.500.000, ) (s Tabelle 3). Obwohl aufgrund der Durchschnittsberechnung für die Gewinne aus der Mitunternehmerschaft ein höherer (fiktiver) Gewinnfreibetrag (E 16.358, ) zustehen würde, kann maximal der aus der Mitunternehmerschaft zugewiesene Gewinnfreibetrag (E 6.479, davon E 557, als Grundfreibetrag und E 5.922, als investitionsbedingter Gewinnfreibetrag) geltend gemacht werden. Die auf Ebene der Mitunternehmerschaft nicht ausgenützten (begünstigten) Investitionen können nicht (mit den noch offenen Gewinnfreibeträgen) auf Ebene des Einzelunternehmens verrechnet werden. 22 ) Vom insgesamt zustehenden Gewinnfreibetrag ihv E 41.525, können aufgrund der Einschränkungen bei Mitunternehmerschaften und der verpflichtenden Verteilung des Gewinnfreibetrags nach Durchschnittssätzen nur E 24.822, geltend gemacht werden (s Tabelle 4). In der Berechnung der Variante wird noch eine weitere Einschränkung auf Ebene der Mitunternehmerschaft ersichtlich. Aus der Mitunternehmerschaft wurde dem Gesellschafter ursprünglich ein Gewinnfreibetrag ihv E 6.479, zugewiesen. Aus der verpflichtenden Aufteilung des Gewinnfreibetrags nach Durchschnittssätzen kann dem Mitunternehmeranteil aber nur ein maximaler Gewinnfreibetrag ihv E 5.217, zugewiesen werden. Der restliche Gewinnfreibetrag kann nur im Rahmen des Einzelunternehmens geltend gemacht werden. Die verpflichtende Aufteilung des Gewinnfreibetrags nach Durchschnittssätzen benachteiligt Mitunternehmer somit ein weiteres Mal. Die Verteilung des Gewinnfreibetrags nach Durchschnittssätzen bei Vorliegen mehrerer Betriebe/Mitunternehmeranteile ist ue aufgrund der umfangreichen und fehleranfälligen Berechnungen weder praktikabel noch sachgerecht. 23 ) 21) Vgl ErläutRV 1680 BlgNR 24. GP zu Art 2, Z 6 und 24. 22) Vgl EStR 2000 Rz 3729 b. 23) Vgl dazu Kanduth-Kristen/Komarek, Beseitigung der Benachteiligung aufgrund der Aufteilung des Gewinnfreibetrags gem 10 EStG bei mehreren Betrieben ein Vorschlag de lege ferenda, ÖStZ 2012, 542 ff.

Tabelle 3: GFB gem 10 EStG idf 1. StabG 2012 bei Zusammentreffen von Gewinnen aus Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteil Berechnung Gewinnfreibetrag isd 10 EStG idf 1. StabG 2012 Variante Berechnung Gewinnfreibetrag isd 10 EStG idf 1. StabG 2012 Einzelunternehmen MU-Anteil Gesamt Bemessungsgrundlage GFB (Gewinn) g 300.000, g 195.000, g 495.000, Höchstmögliche BMGL für GFB E 495.000, Höchstmögliches Ausmaß GFB gesamt E 41.525, Durchschnittssatz 8,39% Betriebsbezogene Höchstgrenze für GFB (fiktiv) E 25.167, E 16.358, E 41.525, Grundfreibetrag (frei zuordenbar) E 3.343, E 557, 24 ) E 3.900, Maximal möglicher investitionsbedingter GFB g 21.824, g 5.922, 25 ) g 27.746, Investitionen in begünstigte WG E 15.000, E 41.000, E 56.000, Zu berücksichtigender investitionsbedingter GFB g 15.000, g 5.922, g 20.922, Zu berücksichtigender GFB je Betrieb, insgesamt jedoch maximal E 18.343, E 6.479, E 24.822, E 45.350, Betriebliche Einkünfte nach GFB g 281.657, g 188.521, g 470.178, Einzelunternehmen MU-Anteil Gesamt Bemessungsgrundlage GFB (Gewinn) g 1.500.000, g 195.000, g 1.695.000, Höchstmögliche BMGL für GFB E 580.000, Höchstmögliches Ausmaß GFB gesamt E 45.350, Durchschnittssatz 2,68% Betriebsbezogene Höchstgrenze für GFB (fiktiv) E 40.133, E 5.217, E 45.350, Grundfreibetrag (frei zuordenbar) E 3.343, E 557, 26 ) E 3.900, Maximal möglicher investitionsbedingter GFB g 36.790, g 4.660, g 41.450, Investitionen in begünstigte WG E 15.000, E 41.000, E 56.000, Zu berücksichtigender investitionsbedingter GFB g 15.000, g 4.660, g 19.660, Zu berücksichtigender GFB je Betrieb, insgesamt jedoch maximal E 18.343, E 5.217, E 23.560, E 45.350, Betriebliche Einkünfte nach GFB g 1.481.657, g 189.783, g 1.671.440, Tabelle 4: GFB gem 10 EStG idf 1. StabG 2012 bei Zusammentreffen von Gewinnen aus Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteil Variante Im Ergebnis wurde mit der Neufassung des 10 EStG idf 1. StabG 2012 eine Bestimmung geschaffen, die Mitunternehmer in besonderem Maße trifft und erhebliche praktische Durchführungsschwierigkeiten hervorruft. C. Vorschlag für eine Neuregelung Entsprechend der in der Literatur und Praxis geäußerten Kritik sollte die Deckelung des Gewinnfreibetrags auf Ebene von Mitunternehmerschaften aufgegeben und eine Gleichstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer vorgenommen werden. 27 ) Die Deckelung des Gewinnfreibetrags (E 45.350,, davon E 3.900, Grundfreibetrag) sollte ausschließlich steuersubjektbezogen interpretiert werden. Verfügt der Steuerpflichtige über mehrere Betriebe/Mitunternehmeranteile, sollte für die Aufteilung des Gewinnfreibetrags nach der Rechtslage von 2013 2016 zunächst für jeden Betrieb/Mitunternehmeranteil betriebsbezogen der fiktive höchstmögliche Gewinnfreibetrag berechnet werden. 28 ) In weiterer Folge sollte es dem Steuerpflichtigen freistehen, in welchem Betrieb er den Grundfreibetrag und den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag in Anspruch nehmen 24) Einschränkung aus der Mitunternehmerschaft (s Angabe). Zur Erzielung eines optimalen Ergebnisses könnte der Grundfreibetrag auch gänzlich dem Einzelunternehmen zugerechnet werden. 25) Einschränkung aus der Mitunternehmerschaft (s Angabe). 26) Einschränkung aus der Mitunternehmerschaft (s Angabe). 27) Dass dadurch jeder Mitunternehmer in den Genuss des Grundfreibetrags kommt, ist eine logische Konsequenz, die bei Interpretation des Grundfreibetrags als tarifliche Begünstigung analog zur Begünstigung der Sonderzahlungen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch sachgerecht erscheint (mit Bedenken hinsichtlich einer möglichen Potenzierung des Grundfreibetrags Mayr, RdW 2009, 237). 28) Vgl dazu Kanduth-Kristen/Komarek, ÖStZ 2012, 544 f. taxlex 2013 281

will. Dadurch ist sichergestellt, dass der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag in jenen Betrieben genützt werden kann, in denen entsprechende Investitionen erfolgten. Subsidiär könnte eine Zurechnung nach dem Verhältnis der Gewinne vorgenommen werden. Die Berechnung und Aufteilung des Gewinnfreibetrags nach Durchschnittssätzen bei Vorliegen mehrerer Betriebe/Mitunternehmeranteile wird dadurch hinfällig. Wird der Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen gehalten, erfolgt die Berechnung des Gewinnfreibetrags unverändert auf Ebene des den Mitunternehmeranteil haltenden Betriebs. In Fortführung der Berechnungen in Tabelle 4 stellt sich der Alternativvorschlag wie folgt dar: Berechnung Gewinnfreibetrag Alternativvorschlag Einzelunternehmen MU-Anteil Gesamt Bemessungsgrundlage GFB (Gewinn) g 1.500.000, g 195.000, g 1.695.000, Höchstmögliches Ausmaß GFB gesamt E 45.350, Betriebsbezogene Höchstgrenze für GFB (isolierte Betrachtung) E 45.350, E 24.150, 29 ) Grundfreibetrag (frei zuordenbar) E 3.343, E 557, 30 ) E 3.900, Fiktiv verbleibender, möglicher investitionsbedingter GFB gesamt g 42.007, g 23.593, (isolierte Betrachtung) Investitionen in begünstigte WG E 15.000, E 41.000, E 56.000, Zu berücksichtigender investitionsbedingter GFB g 15.000, g 23.593, g 38.593, Zu berücksichtigender GFB je Betrieb, insgesamt jedoch maximal E 18.343, E 24.150, E 42.493, E 45.350, Betriebliche Einkünfte nach GFB g 1.481.657, g 170.850, g 1.652.507, Tabelle 5: GFB gemäß Alternativvorschlag bei Zusammentreffen von Gewinnen aus Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteil Die ausschließlich steuersubjektbezogene Deckelung verhindert zudem, dass nicht anspruchsberechtigte Mitunternehmer (zb Kapitalgesellschaften) und reine Arbeitsgesellschafter das Volumen des Gewinnfreibetrags bei anderen (anspruchsberechtigten) Mitunternehmern schmälern. Arbeitsgesellschafter können zur Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags mangels Vermögensbeteiligung weiterhin nur ihre im Sonderbetriebsvermögen getätigten Investitionen heranziehen. Vermögensbeteiligte Mitunternehmer können ihre Investitionen in das Sonderbetriebsvermögen gänzlich, die Investitionen in das Gesellschaftsvermögen im Verhältnis ihrer Vermögensbeteiligung dem investitionsbedingten Gewinnfreibetrag zugrundelegen. Darüber hinaus würde diese Regelung Mitunternehmer mit einem Betrieb (im Sinne eines Mitunternehmeranteils) gegenüber anderen natürlichen Personen mit nur einem Betrieb (im Sinne eines Einzelunternehmens) aus steuerlicher Sicht nicht mehr benachteiligen und dem Grundgedanken der Gleichstellung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern Rechnung tragen. 29) Berechnung: E 175.000, x 13% + E 20.000, x7%=e 24.150,. 30) Einschränkung aus der Mitunternehmerschaft (s Angabe). Zur Erzielung eines optimalen Ergebnisses könnte der Grundfreibetrag auch gänzlich dem Einzelunternehmen zugerechnet werden. Die im Zuge des 1. StabG 2012 vorgenommene Einschränkung des Gewinnfreibetrags gem 10 EStG trifft Mitunternehmer in besonderem Maße. Es sollte daher die Deckelung des Gewinnfreibetrags ausschließlich steuersubjektbezogen formuliert und die in 10 Abs 2 EStG gesetzlich normierte Begrenzung ZUSAMMENFASSUNG aufgehoben werden. Weiters sollte die gesetzliche Regelung zur Aufteilung des Gewinnfreibetrags bei mehreren Betrieben/Mitunternehmeranteilen reformiert werden (ein entsprechender Formulierungsvorschlag findet sich bei Kanduth-Kristen/Komarek, ÖStZ 2012, 545). 282 taxlex 2013