Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht für die betriebliche Praxis

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1 Steuerrecht Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht für die betriebliche Praxis ZEITSCHRIFT FÜR STEUER UND BERATUNG JULI Schriftleitung: Top Thema Praktische Probleme bei der Vergleichbarkeitsanalyse Unternehmenssteuerrecht/Ertragsteuern Rückwirkende Besteuerung im österreichischen Steuerrecht am Beispiel der Immobilienbesteuerung ab (Teil II) Körperschaftsteuer-Rückblick 1/2012 Infocenter WKO Auskunft des Arbeitgebers über verarbeitete Daten Markus Achatz Sabine Kirchmayr Redaktion: Dietmar Aigner Gernot Aigner Nikolaus Arnold Heribert Bach Felix Blazina Andreas Damböck Tina Ehrke-Rabel Johann Fischerlehner Friedrich Fraberger Klaus Hirschler Sabine Kanduth-Kristen Georg Kofler Roman Leitner Roland Macho Andreas Sauer Niklas Schmidt Friedrich Schrenk Kurt Schweighart Stefan Steiger Gerhard Steiner Johannes Stipsits Marian Wakounig Helwig Aubauer Martina Rosenmayr- Khoshideh Günter Steinlechner P.b.b. Verlagspostamt 1010 Wien, Erscheinungsort Wien 05 Z M ISSN

2 Grundstücke in der Stiftungseingangsbesteuerung gemäß Budgetbegleitgesetz 2012 Das Budgetbegleitgesetz 2012 enthält Änderungen in der Stiftungseingangsbesteuerung, die den als verfassungswidrig aufgehobenen 1 Abs 5 StiftEG ersetzen sollen. Die neue Rechtslage wirft neuerlich verfassungsrechtliche Bedenken auf. Auswirkungen der Neuregelung UNTERNEHMENS- 1 Abs 5 StiftEG; 19 ErbStG Einheitsbewertung; Stiftungseingangssteuer KATHARINA SODER A. Erkenntnis des VfGH 1. Sachverhalt der Entscheidung des UFS Der Stifter K brachte mit Nachstiftungsvereinbarung im Oktober 2008 eine Liegenschaft (aktueller Verkehrswert: ca 2,5 Mio Euro, dreifacher Einheitswert: ca E , ) sowie Wertpapiere im Wert von ca 2,4 Mio Euro in seine im Jänner 2008 errichtete K Privatstiftung ein. Für die Einbringung der Liegenschaft wurde als Gegenleistung ein Fruchtgenussrecht für den Stifter und seine Rechtsnachfolger eingeräumt. Während in erster Instanz die Stiftungseingangssteuer vom dreifachen Einheitswert des Grundstücks und dem Wert der Wertpapiere bemessen wurde, vertrat der UFS Innsbruck 1 ) in der Folge eine andere Ansicht: Er stellte fest, dass der Wert des eingeräumten Fruchtgenussrechts den (steuerlich maßgebenden) dreifachen Einheitswert überstieg und somit eine entgeltliche Übertragung der Liegenschaft anzunehmen war. Eine solche fällt nicht unter den Anwendungsbereich des StiftEG, sodass für die Liegenschaft keine Stiftungseingangssteuer festzusetzen war. Die Steuer wurde, berechnet vom Wert der Wertpapiere, neu festgesetzt. Gegen den entsprechenden Bescheid erhob der Beschwerdeführer eine auf Art 144 B-VG gestützte Beschwerde, in der er die Verfassungswidrigkeit sowohl des Grundtatbestands des StiftEG ( 1 Abs 1) als auch der Bewertungsregeln ( 1 Abs 5) behauptete. Im Zuge der Behandlung der Beschwerde traten beim VfGH Bedenken in Hinblick auf die Verfassungskonformität des 1 Abs 5 letzter Satz StiftEG auf, sodass von Amts wegen ein Gesetzesprüfungsverfahren eingeleitet wurde. 2. Entscheidung des VfGH zur Stiftungseingangssteuer Gemäß 1 Abs 5 StiftEG ist für die Bewertung von Zuwendungen an Privatstiftungen 19 ErbStG heranzuziehen. Demzufolge ist grds der erste Teil des BewG maßgebend, mit Ausnahme von inländischem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, inländischem Grundvermögen und inländischen Betriebsgrundstücken, welche mit dem dreifachen Einheitswert zu bewerten sind. Der VfGH betonte schon in früheren Erkenntnissen, 2 ) dass grds von einer Verfassungskonformität der Einheitswerte auszugehen sei, verfassungsrechtliche Probleme könnten sich aber aus daran geknüpften steuerlichen Folgen ergeben. So ist es, in Anknüpfung an die Erkenntnisse zur Erbschafts- 3 ) und Schenkungssteuer 4 ), unsachlich, wenn die aus der Stiftungseingangssteuer resultierende Steuerbelastung bei unterschiedlichen Erwerbsarten derart starken Schwankungen unterliegt. Durch die massive Unterbewertung von Grundstücken anhand des dreifachen Einheitswerts war die Bemessungsgrundlage für Grundbesitz nur ein Bruchteil des Wertes, der im Falle der Zuwendung von Bargeld, Wertpapieren oder Unternehmensanteilen von gleichem Verkehrswert heranzuziehen wäre. Eine Rechtfertigung durch Gründe der Verwaltungsökonomie scheitert im Anlassfall nach Auffassung des VfGH schon daran, dass gerade die Gründung von Privatstiftungen kein Massenphänomen des österreichischen Steuerrechts, sondern ein seltener, äußerst komplexer Vorgang ist, welcher ohnedies mit aufwendigen Vorbereitungen einhergeht. 5 ) Aus ebendiesem Grund ist der gemeine Wert zumeist ohnehin bekannt. Dementsprechend hob der VfGH 6 ) die grundstücksbezogene Bewertungsvorschrift des 1 Abs 5 StiftEG als verfassungswidrig auf. Die Aufhebung trat mit in Kraft. B. Neuregelung der Stiftungseingangsbesteuerung von Grundstücken Mit dem Budgetbegleitgesetz 2012 hat der Gesetzgeber eine Neuregelung der Stiftungseingangsbesteuerung von Grundstücken vorgenommen: Mag. Katharina Soder ist Universitätsassistentin am Institut für Finanzrecht, Steuerrecht und Steuerpolitik der Johannes-Kepler-Universität Linz. Die Autorin bedankt sich bei Herrn Univ.-Prof. Dr. Markus Achatz für die Durchsicht des Manuskripts und die hilfreichen Anregungen. 1) Vgl UFS Innsbruck , RV/0568-I/09. 2) Vgl VfGH , B 1534/07; VfGH , B 298/10 ua. 3) Vgl VfGH , G 54/06 ua. 4) Vgl VfGH , G 23/07 ua. 5) Vgl VfGH , G 150/10 ua. 6) Vgl VfGH , G 150/10 ua. taxlex

3 UNTERNEHMENS- 268 taxlex Abs 5 StiftEG verweist nun auf den ersten Teil des BewG, also die allgemeinen Bewertungsvorschriften, ohne die bisherige Ausnahme für Grundbesitz beizubehalten, für welchen bis zur Aufhebung auf 19 Abs 2 ErbStG verwiesen wurde. Neu eingefügt wurde 1 Abs 6 Z 5, wonach Zuwendungen von Grundstücken isd 2 GrEStG von der Stiftungseingangssteuer befreit sind. Allerdings entfällt gleichzeitig auch die Grunderwerbsteuerbefreiung für die Übertragung von Grundstücken an Stiftungen (bisher 3 Abs 1 Z 8 GrEStG), womit derartige Transaktionen künftig der GrESt unterliegen. 7 Z 4 GrEStG sieht weiters eine Erhöhung des Steuersatzes von 3,5% auf 6% (2,5% Stiftungseingangssteueräquivalent) vor. Sofern die Übertragung entgeltlich, dh also gegen eine Gegenleistung, erfolgt, tritt die Erhöhung nur dann ein, wenn der Wert der Gegenleistung geringer ist als der halbe gemeine Wert des Grundstücks. Bei einer den halben gemeinen Wert übersteigenden Gegenleistung entfällt das Stiftungseingangssteueräquivalent und es fällt nur Grunderwerbsteuer ihv 3,5% an. Beispiel 1: 7 ) Der P-Privatstiftung wird ein Grundstück mit einem Einheitswert von 100 (dreifacher Einheitswert: 300) und einem gemeinen Wert von zugewendet. Es wird folgende Gegenleistung vereinbart: a) keine Gegenleistung b) Gegenleistung ihv 200 c) Gegenleistung ihv 400 d) Gegenleistung ihv 600 Lösung: Bei a) und b) beträgt die Steuer 6% (3,5% + 2,5%) vom dreifachen Einheitswert, also von 300. Die Vereinbarung c) löst eine Steuer ihv 6% von der Gegenleistung aus, demgemäß von 400. Im Fall d) fallen 3,5% Steuer von der Gegenleistung, das heißt von 600, an. C. Zuwendungen von Grundstücken an Stiftungen im neuen Regime nach dem Budgetbegleitgesetz Zuwendungen an inländische Stiftungen a) Inländische Grundstücke Für die unentgeltliche Zuwendung von inländischen Grundstücken liegt die Steuerbelastung bei 6% (3,5% Grunderwerbsteuer + 2,5% Grunderwerbsteueräquivalent). Kommt es zu einer gemischten Zuwendung, die überwiegend entgeltlich erfolgt (s Anwendungsfälle oben), liegt der Steuersatz bei 3,5%. Nicht dem Stiftungseingangssteueräquivalent unterliegt die Vereinigung aller Anteile an einer Kapitalgesellschaft in der Hand einer Privatstiftung. Beispiel 2: 8 ) Die P-Privatstiftung ist zu 20% an der A-GmbH beteiligt, in deren Vermögen sich auch Grundstücke befinden. Nun werden ihr unentgeltlich die restlichen 80% der Unternehmensanteile zugewendet. Es handelt sich um einen Fall der Anteilsvereinigung. Es fällt, unabhängig von der Höhe der Gegenleistung, GrESt in Höhe von 3,5% an. Die unentgeltliche Zuwendung von Unternehmensanteilen unterliegt allerdings auch dem StiftEG. b) Ausländische Grundstücke Die neue Befreiungsbestimmung des 1 Abs 6 Z 5 StiftEG befreit Grundstücke isd 2 GrEStG. Zwar unterliegen gem 1 GrEStG nur inländische Grundstücke der Grunderwerbsteuer, 2 GrEStG stellt jedoch auf Grundstücke is des bürgerlichen Rechts ab, sodass die Befreiung auch ausländische Grundstücke umfasst. 2. Zuwendungen an ausländische Stiftungen a) Inländische Grundstücke Die Widmung inländischer Liegenschaften an ausländische Stiftungen ist nun stets mit 6% vom dreifachen Einheitswert zu besteuern, der erhöhte Steuersatz von 25% aus dem StiftEG findet im Anwendungsbereich des GrEStG keine Anwendung. b) Ausländische Grundstücke Die oben erläuterte Steuerbefreiung der Zuwendung ausländischer Grundstücke kommt auch auf Zuwendungen an ausländische Stiftungen zur Anwendung. D. Kritik 1. Zur Verfassungskonformität der Neuregelung Diese Anpassung erscheint neuerlich problematisch. Die Bewertung zum dreifachen Einheitswert bleibt unverändert, wenn auch nun im GrEStG geregelt, bestehen. Somit wird dieselbe Bemessungsgrundlage mit dem gleichen Steuersatz wie zuvor besteuert, lediglich die gesetzliche Grundlage für die Belastung ändert sich. Aus Sicht der Grunderwerbsteuer isoliert betrachtet, mag dies möglicherweise unbedenklich sein. Bezieht man jedoch das StiftEG in die Betrachtung mit ein, bleibt die verfassungsrechtliche Problematik durch die Neuregelung bestehen: Während nunmehr die Zuwendung anderer Vermögensarten mit Stiftungseingangssteuer belastet ist, unterliegen Grundstücke nicht mehr dem StiftEG. Die statt der Stiftungseingangssteuer anfallende Grunderwerbsteuerbelastung ist als Rechtfertigung denkbar ungeeignet, zumal sie nichts an der notorischen Unterbewertung von Grundstücken ändert. Auch die Befreiung ausländischer Grundstücke, welche in den Materialien 9 ) ausdrücklich bestätigt wird, erscheint problematisch: Ein sachlicher Grund, Zuwendungen ausländischer Grundstücke nicht zu erfassen, während die Zuwendung inländischer Grundstücke belastet ist, ist nicht ersichtlich. Ferner erscheint es fraglich, ob es zu rechtfertigen ist, die Steuer auf Basis veralteter Einheitswerte festzusetzen, wenn für die Höhe des Steuersatzes auf den gemeinen Wert abgestellt wird. Während die Bemessungsgrundlage (s Beispiel 1 oben) bei einer Gegenleistung, die unter dem dreifachen Einheitswert liegt, selbiger ist, wird darüber die Gegenleistung als 7) Beispiele in Anlehnung an BMF (Hrsg), Erläuterungen zum Budgetbegleitgesetz 2012, 16. 8) Beispiele in Anlehnung an BMF (Hrsg), Erläuterungen zum Budgetbegleitgesetz 2012, 16. 9) Vgl BMF (Hrsg), Erläuterungen zum Budgetbegleitgesetz 2012, 17.

4 Bemessungsgrundlage herangezogen. Der Steuersatz ist, wie oben bereits näher ausgeführt, abhängig davon, ob die Gegenleistung den halben gemeinen Wert übersteigt. Der gemeine Wert, auf dessen Basis sich eine realitätsnahe Belastung der Steuerpflichtigen herbeiführen lassen würde, ist in diesen Fällen somit bekannt. Gründe der Verwaltungsökonomie können in diesem Fall wohl nicht geltend gemacht werden. 2. Folgerungen zur Grunderwerbsteuer an sich Bereits vor der Neuregelung der Stiftungseingangsbesteuerung von Grundstücken erschien die Bemessung der Grunderwerbsteuer auf Basis von Einheitswerten verfassungsrechtlich bedenklich. Bisher wurde diese Frage für die Grunderwerbsteuer noch nicht vom VfGH geprüft. Angesichts der jüngsten Judikatur drängt sich auf, neben der Überprüfung der bereits umgesetzten Neuregelung der Stiftungseingangsbesteuerung im GrEStG, einen näheren Blick auf die 4 und 6 GrEStG zu werfen, welche die Fälle regeln, in denen bei der Bemessung der Steuer auf den Einheitswert abzustellen ist. Die Grunderwerbsteuer erfasst ebenso wie die Grundsteuer, deren Verfassungsmäßigkeit der VfGH bereits geprüft hat, nur Grundbesitz und keine anderen Vermögensarten, sodass durch den Einheitswert als Bemessungsgrundlage keine Unterschiede zwischen Eigentümern von Grundvermögen und Eigentümern anderer Vermögenswerte entstehen. Mangels eines Vergleichs mit anderem Vermögen ist es daher bei derartigen Steuergesetzen deutlich schwieriger, eine Verfassungswidrigkeit nachzuweisen. In seinem Erkenntnis zur Grundsteuer führte der VfGH aus, 10 ) dass durch das Unterlassen von Hauptfeststellungen nahezu alle Grundbesitzer von der Grundsteuer entlastet worden sind, die Entlastung habe sich lediglich nicht in allen Regionen gleich ausgewirkt. Zusammenfassend ging der VfGH 11 ) in Bezug auf die Grundsteuer mit der Begründung, es handle sich um eine lediglich geringfügige Belastung der Steuerpflichtigen, von einer sachlichen Rechtfertigung der Einheitsbewertung aus Gründen der Verwaltungsökonomie aus. So hat der VfGH die Grundsteuer bestätigt. Anders als bei der Grundsteuer treten im Rahmen der Grunderwerbsteuer aufgrund der unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen für entgeltlichen und unentgeltlichen Erwerb starke Belastungsunterschiede auf. Die Grunderwerbsteuer beträgt gem 7 GrEStG beim Erwerb durch dort angeführte Familienmitglieder 2%, andernfalls 3,5%. Anders als im Fall der Grundsteuer kann man hier wohl nicht mehr von einer geringfügigen Belastung sprechen, selbst wenn die Grunderwerbsteuer nur einmalig bei Ankauf abzuführen ist. Derartige Belastungsunterschiede für entgeltlichen und unentgeltlichen Erwerb können unsachlich sein, wie auch die Rsp des VfGH zu den Eintragungsgebühren gem 26 GGG 12 ) bestätigt. 26 GGG normierte eine Gebühr für die Eintragung ins Grundbuch, die abhängig vom Wert des Rechts, dh also des Grundstücks, war und deren Bemessungsgrundlage diejenige ist, welche bei der Ermittlung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen wäre, wobei allfällige Steuerbegünstigungen unbeachtlich waren. Eine Eintragungsgebühr wie diejenige des 26 GGG fällt für die konkrete Inanspruchnahme einer staatlichen Leistung an. Die höchstgerichtliche Judikatur 13 ) verlangt keine strenge Äquivalenz, sodass es nicht erforderlich ist, dass die Höhe der Abgabe dem tatsächlich entstandenen Aufwand entspricht. Vielmehr ist erforderlich, dass nicht für gleiche Leistungen erheblich abweichende Gebühren zu entrichten sind. Dies schließt jedoch nicht aus, die Gerichtsgebühren an den Nutzen der Eintragung zu knüpfen und somit vom Wert des Grundstücks abhängig zu machen. Unsachlich ist es aber dennoch, wenn bei gleichem Grundstückswert und gleichem Aufwand durch das Gericht erheblich unterschiedliche Gebühren eingehoben werden. Anders als bei der Grundsteuer, welche alle Grundeigentümer belastet, führte 26 GGG aufgrund der unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen für entgeltlichen und unentgeltlichen Erwerb jedoch zu ebenso unterschiedlichen Belastungsergebnissen wie etwa die Stiftungseingangssteuer. 14 ) Dies führte zur Aufhebung der Absätze 1 und 1 a des 26 GGG. Das eventuell aus dem Erkenntnis zu 26 GGG auf die Grunderwerbsteuer übertragbare Argument, es handle sich um eine gezielte Begünstigung von Grundstücksschenkungen, die zumeist innerhalb der Familie erfolgen, hat der VfGH 15 ) ebenso abgelehnt. Für die Eintragungsgebühren resultiert dies schon aus dem Umstand, dass es sich um eine Gebühr für die Inanspruchnahme einer staatlichen Leistung handelt, für die Begünstigungen schon gesetzlich nicht vorgesehen sind. Obwohl eine Begünstigung im Rahmen des GrEStG grds in Betracht kommt, ist dieses Argument wohl auch im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer keine Rechtfertigung, da eine etwaige beabsichtigte Begünstigung aufgrund der erheblichen Abweichungen der Einheitswerte vom Verkehrswert nicht ausreichend gezielt erfolgen kann. Dieses Erkenntnis zu den Eintragungsgebühren, welche im Falle eines Grundstückserwerbs bloße Nebengebühren sind, hat Indikatorwirkung für die Behandlung der Grunderwerbsteuer als Hauptabgabe. 16 ) 3. Conclusio Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die vom VfGH 17 ) festgestellte Unsachlichkeit der Einheitsbewertung von Grundstücken zur Bemessung 10) Vgl VfGH , B 298/10. 11) Vgl VfGH , B 298/10. 12) Vgl VfGH , B 1306/09, B 773/10. 13) Vgl VwGH , 96/16/0105; VwGH , 2000/16/ 0086; VwGH , 2003/16/0040; VwSlg /1988, /2003, /2007, ua. 14) Vgl Gunacker, Einheitswert als Steuerbemessungsgrundlage: Verfassungswidrigkeit bei der Stiftungseingangssteuer, verfassungsrechtliche Bedenken gegen 26 GGG, NZ 2011/44. 15) Vgl VfGH , B 1306/09, B 773/10. 16) Vgl Peyerl, Eintragungsgebühr für das Grundbuch verfassungswidrig, SWK 2011, ) Vgl VfGH , G 150/10 ua. UNTERNEHMENS- taxlex

5 UNTERNEHMENS- der Stiftungseingangssteuer nicht behoben, sondern die Problematik vielmehr noch verschärft wurde. Ebenso bestehen im Anwendungsbereich des GrEStG auch über die Stiftungseingangsbesteuerung hinaus Bedenken gegen die Bewertung von Liegenschaften anhand von völlig veralteten Einheitswerten. Zukünftig könnten aber auch in anderen Rechtsbereichen Probleme aus den unsachlichen Einheitswerten resultieren, so etwa in der einkommen- und umsatzsteuerlichen Pauschalierung der Landwirte, 18 ) bei der Bodenwertabgabe, der Absetzung für Abnutzung bei der unentgeltlichen Übertragung von Liegenschaften, der Sozialversicherung der Bauern oder der Landwirtschaftskammerumlage, um nur einige zu nennen. Auch wenn bei einigen der angeführten Abgaben eine relativ geringe Steuerbelastung möglicherweise zur Duldung der unsachlichen Ergebnisse durch den VfGH führen könnte, erscheint eine einheitliche Neuregelung der Bewertungsregeln für die betroffenen Abgaben ratsam, um eine starke Zersplitterung der Normen zur Bewertung von Grundstücken zum Zwecke der Steuerbemessung zu vermeiden. 18) Weiterführend ua Kofler/Schellmann, Verfassungsrechtliche Aspekte der land- und forstwirtschaftlichen Vollpauschalierung. SCHLUSSSTRICH Die Bedenken gegen die vom VfGH im März 2011 aufgehobene Fassung des 1 Abs 5 letzter Satz Stift- EG konnten durch die Übersiedelung der Stiftungseingangsbesteuerung von Grundstücken in das GrEStG nicht zerstreut werden. Eine übergreifende Novellierung der Bewertungsregeln für Grundstücke scheint wünschenswert und unausweichlich. 270 taxlex 2012