-Rechnungslegung nach HGB und IFRS- Teil IV WS 2011/12 1
5.1 Umlaufvermögen HGB Vermögensgegenstände die nur vorübergehend im Betriebsvermögen verbleiben. 266 Abs. 2 B. HGB Vorräte Forderungen u. sonstige Vermögensgegenst gensgegenständende Wertpapiere Schecks, Kassenbestand... 2
5.1 Umlaufvermögen HGB 253 Abs. 1 HGB Anschaffungskosten, Herstellungskosten 253 Abs. 4 HGB strenges Niederstwertprinzip auch bei vorübergehender Wertminderung ( Abwertungspflicht!) Bewertung von Vorräten Bewertungsverfahren: Grundsätzlich: Einzelbewertung 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB Ausnahmen: - Durchschnittsbewertung ( 240 Abs. 4, 256 Satz 2 HGB) - Verbrauchs-/ Veräußerungsfolgeverfahren ( 256 Satz 1 HGB) - Festbewertung ( 240 Abs. 3, 256 Satz 2 HGB) 3
Bewertungsverfahren Vorräte Einzelbewertung Gruppen- bzw. Sammelbewertung: einfacher gewogener Durchschnitt gleitender gewogener Durchschnitt Perioden-lifo (last in first out) älteste Bestände noch auf Lager, bewertet zu alten Preisen permanent (gleitend) lifo Perioden-fifo (first in first out) neuesten Bestände auf Lager, bewertet zu neuesten Preisen Festbewertung 4
Bsp.: Bewertungsverfahren Vorräte Ausgangsdaten Anfangsbestand lt. Inventur (AB) 120 kg á 20 /kg Zugänge: 05.02. 50 kg 22 /kg 11.02. 60 kg 24 /kg 14.02. 60 kg 26 /kg 21.02. 40 kg 23 /kg Abgänge (= Verbrauch): 06.02. 80 kg 12.02. 50 kg 17.02. 80 kg 24.02. 30 kg 5
Aufgabe: Die Maschinenbau AG erhält von der Motoren GmbH Elektromotoren, die in die Erzeugnisse der Maschinenbau AG fertig eingebaut werden. Die Inventur ergab einen Schlussbestand zum 31.12.2007 von 1.200 Stück. Aufgrund der Lagerhaltung konnte nicht mehr festgestellt werden, welche Motoren aus welcher Lieferung stammen. Zusätzlich zum Anfangsbestand zum 01.01.2007 von 550 Stück zum Einzelpreis von 362,-- sind nachstehende Lieferungen erfolgt: 05.02. 500 Stück 370 je Motor 06.04 300 Stück 385 je Motor 30.05 600 Stück 375 je Motor 18.07. 450 Stück 368 je Motor 21.10. 550 Stück 364 je Motor 03.12. 500 Stück 388 je Motor a. Ermitteln Sie die in der Produktion eingesetzte Stückzahl der Motoren. b. Bewerten Sie die verbrauchte Menge und den sich ergebenden Endbestand nach dem Perioden-lifo-Verfahren. c. Bewerten Sie die verbrauchte Menge und den sich ergebenden Endbestand nach dem Perioden-fifo-Verfahren. d. Welche Wertansätze ergeben sich für den Endbestand in den Fällen b) und c), wenn der Marktpreis am 31.12.07 pro Motor 370 beträgt? 6
Festbewertung 240 Abs. 3 HGB Gilt grds. nur für das Inventar aber gem. 256 Satz 2 HGB ist diese Bewertungsmethode auch für den handelsrechtlichen Jahresabschluss zulässig. Voraussetzungen: Sachanlagevermögen sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Nach einem Abgang müssen die Gegenstände regelmäßig ersetzt werden. Annahme: Abgänge und Zugänge gleichen sich ungefähr aus. Ihr Gesamtwert muss für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung sein. Festwertansatz < 5 % der Bilanzsumme Der Bestand darf in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegen. z.b. kein Festwert bei stark ansteigenden Preisen. Alle drei Jahre Durchführung einer körperlichen Bestandsaufnahme. Zugänge werden als Aufwand in der G+V erfasst. 7
5.2 Vorräte und Langfristfertigung nach IFRS 5.2.1 Bilanzierung von Vorräten IAS 2 regelt die Bilanzierung von Vorräten. Folgende Besonderheiten sind hervorzuheben: Als Bewertungsvereinfachungsverfahren sind die gewogene Durch- schnittsmethode sowie die Fifo-Methode zulässig (IAS 2.25). Die Vorratsbewertung erfolgt mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, solange der Nettoveräußerungspreis (Net Realisable Value absatzorientiert!) nicht niedriger ist (IAS 2.28). Dabei ist eine retrograde Wertermittlung vorzunehmen, indem vom voraussichtlichen Veräußerungspreis die Veräußerungskosten (bei fertigen Erzeugnissen und Waren) bzw. die Kosten der Fertigstellung und der Veräußerung (bei unfertigen Erzeugnissen) abgezogen werden (verlustfreie Bewertung). Bei gesunkenem Nettoveräußerungspreis besteht eine Abschreibungspflicht. 8
Beispiel: Die Herstellungskosten eines fertigen Erzeugnisses betragen am 31.12.2004 2.000,--. Die Auslieferung erfolgt Anfang 2005, wodurch in 2005 weitere Aufwendungen für Transport und Versicherung i.h.v. 150,-- anfallen. Der im Kaufvertrag fest vereinbarte Absatzpreis beträgt a) 2.200,-- b) 2.100,--. Bewertung zum 31.12.2004: 9
IAS 2.32 RHB keine Abwertung, wenn SK der fertigen Erzeugnisse (bestehen aus RHB) < Absatzpreis grds.: absatzorientierte Bewertung aber: Wiederbeschaffungskosten ggf. bessere Bewertungsgrundlage Bsp.: Rohstoffeinheit (RE) AK = 400 übrige Kosten = 600 SK fertiges Produkt = 1.000 Gewinn 20% = 200 Verkaufspreis = 1.200 10
1 Rohstoffeinheit (AK = 400 ) ist zum 31.12. auf Lager. Die Wiederbeschaffungskosten betragen am 31.12. = 200. Die gesunkenen Einstandspreise werden (durch die Branche) an den Kunden a) nicht weitergegeben bzw. b) weitergegeben. 11
Übungsaufgaben: 1) Die anteiligen Herstellungskosten für ein unfertiges Erzeugnis betragen am 31.12.01 5.000. Für die Fertigstellung werden in 02 noch produktionsbedingte Aufwendungen von 3.000 anfallen. Für den Transport zum Kunden sind 800 zu kalkulieren. Die Absatzpreise für das Fertigerzeugnis betragen: Fall a) 7.500,--; Fall b) 9.500. a) Wie ist am 31.12.01 in den beiden Fällen zu bewerten? b) Erläutern Sie die Begriffe retrograde und verlustfreie Bewertung an Hand der Beispielsdaten. 12
5.2.2 Langfristfertigung IAS 11 regelt die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen. Darunter sind insbesondere Verträge zu verstehen, die die kundenspezifische Produktion einzelner Gegenstände (z.b. Brücken, Schiffe, Großanlagen) zum Gegenstand haben. Fertigung erstreckt sich über mehr als eine Periode. IAS 2 Bewertung von Vorräten, gilt nicht für Fertigungsaufträge (IAS 2.2a) 13
Für die bilanzielle Abbildung sind nach IFRS folgende Methoden relevant: Percentage-of of-completion (PoC) Zero Profit HGB: Completed Contract (CC) 14
Percentage-of-Completion Methode (POC) Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad Ermittlung der zu erfassenden Erträge und Aufwendungen nach dem Fertigstellungsgrad. Ertragserfassung beginnend mit Vertragsabschluss und sobald Kosten entstehen. Verlustantizipation: sofortige Erfassung eines Verlustes, wenn erwartete Auftragskosten > erwartete Auftragserlöse (IAS 11.36). Anhangaben IAS 11.39: Auftragerlöse der Periode Methode zur Ermittlung der Auftragserlöse Methode zur Ermittlung des Fertigstellungsgrads 15
Percentage-of-Completion Methode Die Percentage-of-Completion Methode ist verpflichtend anzuwenden, wenn das Ergebnis des Fertigungsauftrages verlässlich schätzbar ist (IAS 11.22), d.h. Bei "cost plus"-vertr Verträgen (Kostenzuschlagsvertrag) + IAS 11.24: Wahrscheinlichkeit des Zuflusses des wirtschaftlichen Nutzens aus dem Auftrag und verlässliche Bestimmbarkeit der dem Auftrag zurechenbaren Kosten. Bei Festpreisverträgen zusätzlich (IAS 11.23): Verlässliche Bestimmbarkeit der Gesamterlöse. Verlässliche Ermittelbarkeit der noch anfallenden Kosten und des Fertigstellungsgrades. 16
Percentage-of-Completion Methode Die Bestimmung des Fertigstellungsgrades gemäß IAS 11.30 kann entweder Input-orientiert auf Basis der angefallenen Kosten (Cost-to-Cost Method) auf Basis der geleisteten Arbeit (Efforts Expended Method) oder Output-orientiert auf Basis der fertiggestellten Leistungen (units of work performed) erfolgen. 17
Percentage-of-Completion Methode Die Teilgewinnrealisierung unter Verwendung der Cost-to to- Cost Methode stellt sich folgendermaßen dar: Auftragskosten IAS 11.16 18
Completed-Contract Methode (gilt nur für HGB!) Gewinnrealisierung bei Vertragserfüllung (entspricht dem Realisationsprinzip gem. 252 Abs. 1 Nr. 4 i.v.m. 253 Abs. 1 HGB). Keine positiven Erfolgsbeiträge (bzw. Erlöse) in der Herstellungsphase. In der Herstellungsphase entstehen ggf. Auftragszwischenverluste. (verbliebene Wahlbestandteile: 255 Abs. 2 und 3 HGB) Nach Abnahme des Werkes entstehen die Umsatzerlöse komplett auch für die vergangenen Perioden. Der Erfolgsausweis unterliegt starken Schwankungen im Zeitablauf, die nicht auf der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Unternehmens beruhen. Ist nach IFRS nicht vorgesehen (allerdings führt die Zero Profit Methode zu ähnlichen Ergebnissen s.u.) 19
Zero Profit Methode (begrenzte Ertragsrealisierung) IAS 11.32 Anzuwenden, falls Voraussetzungen für Percentage-of-Completion Methode nicht erfüllt sind. Erlöserfassung nur soweit Auftragskosten erstattungsfähig sind. Auftragskosten sind Aufwendungen der jeweiligen Periode. Ähnlich CC nach HGB aber: i.d.r keine Auftragszwischenverluste (Aufwand = Erlöse) Ausnahme z.b. durch Vertriebskosten (IAS 11.20). Erträge werden in der G+V als Umsatzerlöse und die Aufwendungen als Umsatzkosten erfasst. 20
Die Nautilus-AG beginnt am 01.01.01 mit dem Bau eines Schiffes. Voraussichtliche Fertigstellung: 31.12.02. Aufwendungen: 2.000.000 Euro, Festpreis: 3.000.000,--. Der Vergütungsanspruch entsteht mit der Abnahme des Schiffes, voraussichtlich am 30.12.02. Der Bau des Schiffes erfolgt kontinuierlich, so dass die Aufwendungen ebenfalls gleichmäßig anfallen. Erfolgsausweise: POC Zero-Profit CC (UKV) Periode 01 Fert.auftr: 1.500.000 Fert.auftr. 1.000.000 Unf. Erz. 1.000.000 Erlöse: 1.500.000 Erlöse: 1.000.000 Erlöse 0 Aufwand: 1.000.000 Aufwand: 1.000.000 Aufwand 0 Erfolg: 500.000 Erfolg: 0 Erfolg: 0 Periode 02 Forderungen: 3.000.000 Forderungen: 3.000.000 Ford. 3.000.000 Erlöse: 1.500.000 Erlöse: 2.000.000 Erlöse: 3.000.000 Aufwand: 1.000.000 Aufwand: 1.000.000 Aufwand: 2.000.000 Erfolg: 500.000 Erfolg: 1.000.000 Erfolg: 1.000.000 21
Übungsaufgabe: Langfristfertigung Am 01.01.2002 schließt die Flexible Fertigungsstraßen AG einen Vertrag zur Lieferung und Montage einer Fertigungsstraße zum Festpreis von 3,5 Mio. EUR ab. Die Fertigungsdauer (Vormontage zwecks Qualitätssicherung in einer Werkshalle der Flexible Fertigungsstraßen AG und anschließende Baustellenfertigung beim Kunden vor Ort) beträgt drei Jahre. Die vorkalkulierten Auftragskosten belaufen sich zum 01.01.2002 auf 3 Mio. EUR. 2003 steigen die geschätzten Auftragskosten auf 3.050.000 EUR. Zum Ende des Geschäftsjahres 2003 befindet sich Material im Wert von 100.000 EUR auf Lager, das in der Folgeperiode für diesen Auftrag eingesetzt wird. Während der Laufzeit des Fertigungsauftrages finden keine Teilabnahmen statt. Folgende Zahlungsausgänge fallen für diesen Auftrag an: IAS 11.38! 22
Erstellen Sie die im Rahmen dieses Fertigungsauftrages anfallenden Buchungen in den Geschäftsjahren 2002, 2003 und 2004 und stellen Sie die Gewinn- und Verlustrechnung und die Bilanz für diesen Auftrag für den Jahresabschluss zum 31.12.2002, 31.12.2003 und 31.12.2004 dar und zwar jeweils für a) die Percentage-of-Completion Methode (IFRS), b) und die grundsätzliche Vorgehensweise nach HGB. 23
Aufgabe 3 (16 P.): Bauunternehmen B errichtet in den Jahren 2009-2010 einen 6 km langen Eisenbahntunnel für die Bahn AG. Diesen Bauauftrag hat B in 2009 durch eine öffentliche Ausschreibung erlangt. B erhält für diese Bauleistung einen Festpreis von 800 (alle Beträge in Mill. ). Seine gesamten Baukosten hat B mit 600 kalkuliert. Von diesen Baukosten entfallen zwei Drittel auf Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten, Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten die dem Projekt zurechenbar sind. Der Rest entfällt auf Fremdkapitalzinsen für die notwendige Projektfinanzierung. Der Tunnel wird nach Plan gebaut und in 2010 fertiggestellt, wobei sich die gesamten Baukosten zeitlich wie folgt verteilen: 2009 = 240; 2010 = 360 (alle Baukosten wurden bar bezahlt). Im Februar 2011 wird das Bauwerk von der Bahn AG förmlich abgenommen und die Rechnung an die Bahn AG gestellt. Die Rechnung wird von der Bahn AG ohne Abzüge erst in 2012 bezahlt. a) Zeigen Sie, welche Bilanzposten und welche Erfolgsbeiträge in den Jahresabschlüssen von B aus diesem Geschäft für die Jahre 2009-2011 resultieren, wenn B nach handelsrechtlichen GoB bilanziert ( completed-contract- Methode ) und das Bauwerk in der Herstellungsphase mit den geringst möglichen Herstellungskosten bewertet. Verwenden Sie zur Lösungsdarstellung die vorbereiteten Bilanz- und Gewinn- und Verlustkonten. Erläutern Sie den Ansatz der Herstellungskosten und ab wann Umsatzerlöse entstehen. 24
Aufgabe 3 (16 P.): b) Zeigen Sie, welche Bilanzposten und welche Erfolgsbeiträge in den Jahresabschlüssen von B aus diesem Geschäft für die Jahre 2009-2011 resultieren, wenn B die percentage of completion-methode nach IAS 11 verwendet. Verwenden Sie dabei die vorbereiteten Bilanz- und Gewinn- und Verlustkonten und geben Sie die Buchungssätze für die Jahre 2009-2011 an. 25
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