Fall 11. Fallstudie zum Teilwert, dargestellt am Beispiel von ungängigen Waren. Lösungsskizze nach International Accounting Standards (IAS)

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1 Fall 11 Fallstudie zum Teilwert, dargestellt am Beispiel von ungängigen Waren Lösungsskizze nach International Accounting Standards (IAS) Marc Weindel Universität Mannheim Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung Prof. Dr. Jens Wüstemann 1

2 Gliederung I. Problemstellung II. Regelkunde III. Außerplanmäßige Abschreibungen nach IFRS/IAS 1. Außerplanmäßige Abschreibungen nach dem Rahmenkonzept 2. Außerplanmäßige Abschreibungen für Vorräte nach IAS 2 a) Definition von Vorräten b) Konzeption der außerplanmäßigen Abschreibungen bei Vorräten aa) Verlustmaßstab bei Vorräten bb) Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen cc) Bestimmung des Nettoveräußerungswerts aaa) Ableitung von Absatz- bzw. Beschaffungsmarkt bbb) Schätzung des Nettoveräußerungswerts ccc) Festpreisvereinbarungen ddd) Verfahren der Bemessung des Nettoveräußerungswerts c) Wertaufholung IV. Thesenförmige Zusammenfassung 2

3 I. Problemstellung Möglichkeit zur Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen Verdeutlichung der Problematik der außerplanmäßigen Abschreibungen von Vermögenswerten nach IAS/IFRS am Beispiel von ungängigen Waren eines Uhrmachers Analyse der Konzeption von außerplanmäßigen Abschreibungen und der relevanten Verlustmaßstäbe vor dem Hintergrund abweichender Zwecke der Bilanzierung 3

4 II. Regelkunde Normen zu außerplanmäßigen Abschreibungen von Vermögenswerten Rahmenkonzept Ansatz und Bewertung von Abschlussposten (RK.5c) subsidiäre Bedeutung einzelne IFRS/IAS IAS 36 (Wertminderung von Vermögenswerten) IAS 2 (Vorräte) IAS 11 (Fertigungsaufträge) IAS 39 (Finanzinstrumente) 4

5 III. Außerplanmäßige Abschreibungen nach IFRS/IAS 1. Außerplanmäßige Abschreibungen nach dem Rahmenkonzept Außerplanmäßige Abschreibungen als Aufwendungen in der Gewinnund Verlustrechnung Relevante Verlustmaßstäbe 5

6 III. 1. Außerplanmäßige Abschreibungen nach dem Rahmenkonzept Außerplanmäßige Abschreibungen als Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung Erfassung von Aufwand, wenn es zu einer Abnahme des künftigen wirtschaftlichen Nutzens in Verbindung mit einer Abnahme bei einem Vermögenswert... gekommen ist, die verlässlich ermittelt werden kann (RK.94) außerplanmäßige Abschreibungen nur implizit: Aufwandserfassung unverzüglich in der Gewinn- und Verlustrechnung..., wenn eine Ausgabe keinen künftigen wirtschaftlichen Nutzen bewirkt oder wenn, und in dem Maße wie künftiger wirtschaftlicher Nutzen nicht oder nicht mehr für eine Erfassung als Vermögenswert... in Betracht kommt (RK.97) 6

7 III. 1. Außerplanmäßige Abschreibungen nach dem Rahmenkonzept Relevante Verlustmaßstäbe Bewertung von Abschlussposten Bewertung: Verfahren zur Bestimmung der Geldbeträge, mit denen die Abschlussposten zu erfassen sind und in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung anzusetzen sind (RK.99) Bewertungsgrundlagen (RK.100): a) Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten b) Tageswert c) Veräußerungswert (Erfüllungsbetrag) d) Barwert Denkbare Verlustmaßstäbe Tageswert: Betrag an Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten..., der für den Erwerb desselben oder eines entsprechenden Vermögenswerts zum gegenwärtigen Zeitpunkt gezahlt werden müsste Veräußerungswert: Betrag an Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten..., der zum gegenwärtigen Zeitpunkt durch Veräußerung des Vermögenswerts im normalen Geschäftsverlauf erzielt werden könnte Barwert: Betrag des künftigen Nettomittelzuflusses..., den dieser Posten erwartungsgemäß im normalen Geschäftsverlauf erzielen wird keine geschlossene Bewertungskonzeption Subsumtion: keine näheren Aussagen hinsichtlich Verlustmaßstäbe möglich 7

8 III. Außerplanmäßige Abschreibungen nach IFRS/IAS 2. Außerplanmäßige Abschreibungen für Vorräte nach IAS 2 a) Definition von Vorräten Vorräte (IAS 2.4): Vermögenswerte, (a) die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden; (b) die sich in der Herstellung für einen solchen befinden; oder (c) die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden. Subsumtion: Uhren sind Fertigerzeugnisse gemäß IAS 2.4 (a) 8

9 III. 2. b) Konzeption d. außerplanm. Abschreibungen bei Vorräten aa) Verlustmaßstab für Vorräte Sinn und Zweck von außerplanmäßigen Abschreibungen keine Bewertung von Vermögenswerten über ihrem erlösbaren Betrag verlustfreie Bewertung Verlustmaßstab Bewertung mit niedrigere[m] Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Nettoveräußerungswert (IAS 2.6) strenges Niederstwertprinzip keine außerplanmäßige Abschreibung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen bei verlustfreiem Fertigerzeugnis Subsumtion: relevanter Verlustmaßstab anhand der Definition noch nicht eindeutig zu bestimmen 9

10 III. 2. b) Konzeption d. außerplanm. Abschreibungen bei Vorräten bb) Gründe für außerplanmäßige Abschreibungen Keine Werthaltigkeit, wenn - beschädigt, - ganz oder teilweise veraltet - Verkaufspreis zurückgegangen Anstieg der noch anfallenden Fertigstellungs- oder Verkaufskosten Subsumtion: teilweise Veralterung durch Modewandel 10

11 III. 2. b) Konzeption d. außerplanm. Abschreibungen bei Vorräten cc) Bestimmung des Nettoveräußerungswerts aaa) Ableitung von Absatzbzw. Beschaffungsmarkt bbb) Schätzung des ccc) Nettoveräußerungswerts Festpreisvereinbarungen ddd) Verfahren der Bemessung des Nettoveräußerungswerts 11

12 III. 2. b) cc) Bestimmung des Nettoveräußerungswerts aaa) Ableitung aus Absatz- oder Beschaffungsmarkt Grundsätzlich absatzmarktorientierte Bestimmung Beschaffungsmarktorientierte Bestimmung 12

13 III. 2. b) cc) aaa) Ableitung von Absatz- und Beschaffungsmarkt Grundsätzlich absatzmarktorientierte Bestimmung Nettoveräußerungswert: geschätzte[r], im normalen Geschäftsgang erzielbare[r] Verkaufserlös abzüglich der geschätzten Kosten bis zur Fertigstellung und der geschätzten notwendigen Vertriebskosten (IAS 2.4) Abzug einer Gewinnspanne unzulässig Subsumtion im Sachverhalt - geschätzter, erzielbarer Verkaufserlös: keine weiteren Kosten kein Abzug des Unternehmergewinns Abschreibungspflicht auf Nettoveräußerungswert von

14 III. 2. b) cc) aaa) Ableitung von Absatz- und Beschaffungsmarkt Beschaffungsmarktorientierte Bestimmung Werthaltigkeitsprüfung bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, nur wenn Fertigprodukt nicht verlustfrei (IAS 2.29) außerplanmäßige Abschreibung, wenn Preisrückgang der Materialien auf niedrigeren Nettoveräußerungswert des Fertigerzeugnisses deuten Wiederbeschaffungskosten als beste verfügbare Bemessungsgrundlage (IAS 2.29) Subsumtion: Uhren sind keine Roh-, Hilfsoder Betriebsstoffe 14

15 III. 2. b) cc) Bestimmung des Nettoveräußerungswerts bbb) Schätzung des Nettoveräußerungswerts Schätzung des Nettoveräußerungswerts basiert auf den zuverlässigsten substanziellen Hinweisen (IAS 2.27) Berücksichtigung von aufhellenen Preis- und Kostenänderungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit Vorgängen der Berichtsperiode stehen (IAS 2.27) Literatur: Börsen- oder Marktpreise Subsumtion: - objektiv erzielbarer Wert von als zuverlässigster Schätzwert - keine wertaufhellenden Tatsachen 15

16 III. 2. b) cc) Bestimmung des Nettoveräußerungswerts ccc) Festpreisvereinbarungen Zweckgebundenheit bei Festpreisvereinbarungen: vereinbarter Preis im Vertrag als Nettoveräußerungswert Subsumtion: Uhren nicht Bestandteil eines Lieferungsvertrags 16

17 III. 2. b) cc) Bestimmung des Nettoveräußerungswerts ddd) Verfahren zur Bemessung des Nettoveräußerungswerts Einzelbewertung Gruppenbewertung zulässig, z. B. wenn Vorräte, - derselben Produktlinie angehören und damit... ähnlichen Zweck oder Endverbleib haben und - in demselben geographischen Gebiet produziert und vermarktet und - praktisch nicht unabhängig von anderen Gegenständen aus dieser Produktlinie zu bewerten (IAS 2.26) unzulässig: grobe Klassifikationen und pauschale Abschreibungen Subsumtion: Uhren sind Einzelstücke => Einzelbewertung 17

18 III. 2. b) Konzeption d. außerplanm. Abschreibungen bei Vorräten cc) Wertaufholung Wertaufholungspflicht (IAS 2.30) Wertaufholungsmaßstab: niedrigerer Wert aus berichtigtem Nettoveräußerungswert und historischen Anschaffungsoder Herstellungskosten Verminderung des Betrags der außerplanmäßigen Abschreibungen in der GVR der Wertaufholungsperiode (IAS 2.31) Subsumtion: im Sachverhalt keine Wertaufholungsproblematik 18

19 IV. Thesenförmige Zusammenfassung 1. Außerplanmäßige Abschreibungen werden nach IAS, abhängig von der Art der Vermögenswerte, in einigen Einzelstandards umschrieben. Zur Lösung der Fallstudie zu außerplanmäßigen Abschreibungen auf ungängige Waren eines Uhrmachers ist IAS 2 ( Vorräte ) anzuwenden. Das Rahmenkonzept beschränkt sich auf allgemeine Hinweise zu außerplanmäßigen Abschreibungen und eine Aufzählung von lediglich denkbaren Verlustmaßstäben. 2. Im Sinne eines strengen Niederstwertprinzips besteht nach IAS 2 eine Pflicht zur Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen, wenn der Nettoveräußerungswert unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten am Bilanzstichtag liegt, und zwar unabhängig von der Dauer der Wertminderung. Der Nettoveräußerungswert gilt dabei als der geschätzte, im normalen Geschäftsgang erzielbare Verkaufserlös abzüglich geschätzter Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs des Vorratsguts. 3. Der Nettoveräußerungswert ergibt sich grundsätzlich über den Absatzmarkt. Ausnahmsweise können Wiederbeschaffungskosten bei Roh-, Hilfs- und Betriebskosten als Verlustmaßstab in Frage kommen; die entsprechende Abwertungspflicht für diese Materialien besteht aber nur dann, wenn das Fertigprodukt, in das diese eingehen, nur unter seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten verkauft werden kann. Eine Werthaltigkeitsprüfung für Vorräte kann neben einer Einzelbewertung unter bestimmten Umständen auch für Bewertungseinheiten erfolgen. 4. Im Fall der Uhren stellt der objektiv am Markt erzielbare kumulative Betrag von den Nettoveräußerungswert dar; der kumulierte Angebotspreis von ist dagegen nicht am Markt erzielbar und scheidet als Verlustmaßstab aus. Ein Abzug des Unternehmergewinns von 50 % ist nicht zulässig. Da der Nettoveräußerungswert unter den kumulierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten von für die ungängigen Uhren liegt, ist eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von auf diesen niedrigeren Wert vorzunehmen. 19