Fall 9. Lösungsskizze nach International Accounting Standards (IAS)

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1 Fall 9 Fallstudie zu Herstellungskosten von Vermögensgegenständen, dargestellt am Beispiel der Einbeziehung von Kosten des Produktionsprozesses von Büroeinrichtungen Lösungsskizze nach International Accounting Standards (IAS) Marc Weindel Universität Mannheim Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung Prof. Dr. Jens Wüstemann 1

2 Gliederung I. Problemstellung II. Regelkunde III. Herstellungskosten nach IFRS/IAS 1. Herstellungskosten nach dem Rahmenkonzept 2. Herstellungskosten für Vorräte nach IAS 2 a) Definition von Vorräten b) Bewertung zu Herstellungskosten aa) Begriff der Herstellungskosten bb) Umfang der Herstellungskosten 3. Nachträgliche Herstellungskosten für Sachanlagevermögen nach IAS 16 IV. Thesenförmige Zusammenfassung 2

3 I. Problemstellung Möglichkeit zur Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen Verdeutlichung der Problematik der Bewertung von Vermögensgegenständen zu Herstellungskosten nach IAS/IFRS am Beispiel des Produktionsprozesses von Büroeinrichtungen Analyse der Bewertungskonzeptionen vor dem Hintergrund abweichender Zwecke der Bilanzierung 3

4 II. Regelkunde Normen zu Herstellungskosten von Vermögensgegenständen Rahmenkonzept Ansatz und Bewertung von Abschlussposten (RK.5c) subsidiäre Bedeutung einzelne IFRS/IAS IAS 2.10 (Vorräte) IAS 16 (Sachanlagen) IAS (Fremdkapitalkosten) IAS 38 (Immaterielle Vermögenswerte) 4

5 III. Herstellungskosten nach IFRS/IAS 1. Herstellungskosten nach dem Rahmenkonzept Bewertung von Abschlussposten Bewertung: Verfahren zur Bestimmung der Geldbeträge, mit denen die Abschlussposten zu erfassen sind und in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung anzusetzen sind (RK.99) Bewertungsgrundlagen (RK.100): a) Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten b) Tageswert c) Veräußerungswert (Erfüllungsbetrag) d) Barwert Bewertung von Vermögenswerten historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Betrag der entrichteten Zahlungsmittel oder Zahlungsmitteläquivalente oder... beizulegender Zeitwert der Gegenleistung für... Erwerb zum Erwerbszeitpunkt keine geschlossene Bewertungskonzeption Subsumtion: keine präzisen Aussagen hinsichtlich Herstellungskostenbestandteile möglich 5

6 III. Herstellungskosten nach IFRS/IAS 2. Herstellungskosten für Vorräte nach IAS 2 a) Definition von Vorräten Vorräte (IAS 2.4): Vermögenswerte, (a) die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden; (b) die sich in der Herstellung für einen solchen befinden; oder (c) die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden. Subsumtion: Bürostühle sind Vorräte (entweder nach IAS 2.4 (a) oder (b)) 6

7 III. 2. b) Bewertung zu Herstellungskosten aa) Begriff der Herstellungskosten Sinn und Zweck der Aktivierung von Herstellungskosten Erfolgsneutralität der Herstellung Erfassung als Aufwand bei Verkauf der Vorräte => sachgerechte[.] Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen (IAS 2.32) Herstellungskostenbegriff Anschaffungs- und Herstellungskosten (IAS 2.7): alle Kosten des Erwerbs und der Be- und Verarbeitung sowie sonstige Kosten..., die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und ihren derzeitigen Zustand zu versetzen keine explizite Differenzierung von Anschaffungskosten und Herstellungskosten Subsumtion: Wortlaut könnte auf einen weiten Herstellungskostenansatz hindeuten 7

8 III. 2. b) Bewertung zu Herstellungskosten bb) Umfang der Herstellungskosten aaa) Ansatzpflicht bbb) Ansatzverbot ccc) Ansatzwahlrecht ddd) Vergleich mit GoB 8

9 III. 2. b) bb) Umfang der Herstellungskosten aaa) Ansatzpflicht Einzelkosten Gemeinkosten Kosten, die den Produktionseinheiten direkt zuzurechnen sind (IAS 2.10) Beispiel: Fertigungslöhne (IAS 2.10) Subsumtion: Aktivierungspflicht für Materialeinzelkosten und Fertigungslöhne fixe und variable Produktionsgemeinkosten systematisch zugerechnete fixe und variable Produktionsgemeinkosten (IAS 2.10) variable Produktionsgemeinkosten: nicht direkt zurechenbare[.] Kosten der Produktion, die unmittelbar oder nahezu unmittelbar mit dem Produktionsvolumen variieren (IAS 2.10) fixe Produktionsgemeinkosten: nicht direkt zurechenbare[.] Kosten der Produktion, die unabhängig vom Produktionsvolumen relativ konstant anfallen (IAS 2.10) Subsumtion: Ansatzpflicht für Material- und Fertigungsgemeinkosten sonstige Kosten 9

10 III. 2. b) bb) aaa) Ansatzpflicht Sonstige Kosten Grundsatz Ansatzpflicht nur insoweit..., als sie angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen (IAS 2.13) Ausprägungen Verwaltungsgemeinkosten - Ansatzpflicht nur für Aufwendungen, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen (indirekt aus IAS 2.14 (c)) - Subsumtion: Ansatzpflicht nur für Verwaltungskosten in den Funktionsbereichen Material und Fertigung Kosten des sozialen Bereichs - keine explizite Erwähnung in IAS 2 - Literatur: Ansatzpflicht für produktionsbezogene Kosten - Subsumtion: Ansatzpflicht für Kosten des Betriebskindergartens und der Betriebsausflüge in den Funktionsbereichen Material und Fertigung Entwicklungskosten - evtl. sachgerecht... Kosten der Produktentwicklung für bestimmte Kunden... einzubeziehen (IAS 2.13) - selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte: Einbeziehungspflicht für Entwicklungskosten unter bestimmten Voraussetzungen (IAS 38) - Subsumtion: keine Produktentwicklungskosten ersichtlich 10

11 III. 2. b) bb) Umfang der Herstellungskosten bbb) Ansatzverbot Unterbeschäftigungskosten Verrechnung der fixen Gemeinkosten gemäß der Normalkapazität: Produktionsvolumen, das im Durchschnitt über eine Anzahl von Perioden oder Saisons unter normalen Umständen... erwartet werden kann (IAS 2.11) aktuelle Auslastung kann bei Annäherung an Normalkapazität zugrunde gelegt werden bei ungewöhnlich hohem Produktionsvolumen mindert sich der auf die einzelne Produktionseinheit entfallende Betrag der fixen Gemeinkosten (IAS 2.11) Subsumtion: - Ansatzpflicht für fixe Gemeinkosten nur gemäß Normalkapazität (92%) - Ansatzverbot für Unterbeschäftigungskosten Sonstige Kosten (IAS 2.14) anomale Beträge für Materialabfälle, Fertigungslöhne und andere Produktionskosten Lagerkosten soweit nicht... vor einer weiteren Produktionsstufe erforderlich Teile der Verwaltungsgemeinkosten Vertriebskosten Subsumtion: Ansatzverbot für Kosten in Kostenstelle Vertrieb 11

12 III. 2. b) bb) Umfang der Herstellungskosten ccc) Ansatzwahlrecht Fremdkapitalkosten Aktivierungsvoraussetzung (IAS 23.11): 1. qualifizierter Vermögenswert (qualified asset) 2. Fremdkapitalkosten sind der Herstellung direkt zuzuordnen keine qualified assets: Vorräte, die routinemäßig gefertigt oder... in großen Mengen wiederholt und über... kurzen Zeitraum hergestellt werden (IAS 23.6) Subsumtion: - keine Fremdkapitalkosten angefallen - Bürostühle routinemäßig hergestellt 12

13 III. 2. b) bb) Umfang der Herstellungskosten ddd) Vergleich mit GoB Wertuntergrenze nach IAS höher Wertobergrenze nicht eindeutig Jacobs: HGB mit höherer Obergrenze (nicht auf produktionsbezogene Gemeinkosten beschränkt) Ellrott/Schmidt-Wendt: Obergrenze identisch, da Gemeinkostenschlüsselung nicht rational möglich 13

14 III. Herstellungskosten nach IFRS/IAS 3. Nachträgliche Herstellungskosten für Sachanlagevermögen nach IAS 16 Ansatz von [n]achträglichen Ausgaben, wenn es wahrscheinlich ist, dass über die ursprünglich bemessene Ertragskraft... hinaus zusätzlicher wirtschaftlicher Nutzen... zufließen wird (IAS 16.23) keine Aktivierung von Aufwendungen, um künftigen wirtschaftlichen Nutzen wiederherzustellen oder zu bewahren (IAS 16.25) Subsumtion: keine Anwendung von IAS 16 auf Bürostühle 14

15 IV. Thesenförmige Zusammenfassung 1. Herstellungskosten werden nach IAS, abhängig von der Art der Vermögenswerte, in einigen Einzelstandards umschrieben. Zur Lösung der Fallstudie zu Herstellungskosten der Bürostühle ist IAS 2 ( Vorräte ) anzuwenden. Das Rahmenkonzept zählt nur allgemein mögliche Bewertungsmaßstäbe auf. 2. Nach IAS 2 besteht eine Ansatzpflicht sowohl für Kosten, die der Produktionseinheit direkt zuzurechnen sind (Einzelkosten), als auch für systematisch zugerechnete fixe und variable Produktionsgemeinkosten. Für sonstige Kosten, wie z. B. Verwaltungskosten oder Kosten des sozialen Bereichs, gilt die Ansatzpflicht dagegen nur in dem (interpretationsbedürftigen) Umfang, als sie angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen. 3. Ansatzverbote bestehen nach IAS 2 insbesondere für Vertriebskosten, unangemessen überhöhte Kosten sowie Leer- bzw. Unterbeschäftigungskosten. Daneben gilt grundsätzlich ein Wahlrecht zur Einrechnung von Fremdkapitalkosten in die Herstellungskosten nach IAS 23, was aber nur für qualifizierte Vermögenswerte gilt. 4. Im Fall der Bürostühle sind nach IAS als Einzelkosten die durch die Herstellung der jeweiligen Produktarten verursachten Materialeinzelkosten und Fertigungslöhne ansatzpflichtig. Als Gemeinkosten müssen einerseits die Material- und Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten der jeweiligen Produktart eingerechnet werden; andererseits besteht die Ansatzpflicht für die Verwaltungskosten und die Kosten für den Betriebskindergarten und die Betriebsausflüge nur in Höhe ihres Produktionsbezugs. Die entstandenen Unterbeschäftigungskosten dürfen nicht eingerechnet werden. Für die Vertriebskosten besteht nach IAS 2 ein Ansatzverbot. 15