Aktuelle Zweifelsfragen bei der Hinzurechnungsbesteuerung Christian Ehlermann Franz Hruschka München, 1. Dezember 2014 Partner, EY Regierungsdirektor im Finanzamt München
Fall 1: Reichweite der funktionalen Betrachtungsweise / 8 Abs. 2 AStG Steuersatz 15% ForCo a) EU-Land b) Drittstaat 1) ForCo erzielt Zinserträge aus Absatzfinanzierung, vertreibt gleichzeitig Produkte der 2) ForCo erzielt Zinserträge aus Anlage stehengelassener (aktiver) Gewinne ( Folgeerträge ) 3) legt Eigenkapital in ForCo ein, welches in der Folge zinsbringend angelegt wird (konzernintern, Verwaltung durch lokalen Treasurer) Sachverhalt wie links dargestellt Aktive Einkünfte, da Nebenerträge? Anwendung von 8 Abs. 2 AStG in EU-Fällen? Insbesondere: Rein künstliche Gestaltung? Page 2
Fall 2: Forderungsverzicht ForCo Darlehensverzicht 1) ForCo ist aktive EU-Gesellschaft, Darlehen hat aktiven Geschäftsbetrieb finanziert 2) ForCo ist passive Drittstaaten- Gesellschaft, aber hochbesteuert auf laufende Erträge 3) ForCo ist Drittstaaten-Gesellschaft mit 60% aktiven und 40% passiven Erträgen, lfd. hochbesteuert, Darlehen ist nicht eindeutig zuordenbar Sachverhalt wie links dargestellt. verzichtet auf Darlehensrückzahlung wg. Krise der ForCo, Darlehen ist nicht voll werthaltig Nach ausländischem Steuerrecht wird Forderungsverzicht als steuerfreie Einlage behandelt Konsequenzen unter AStG- Gesichtspunkten? Lösungshinweise Generelle Irrelevanz von Veränderungen bei Passivposten (vgl. Jochimsen/Bildstein, Ubg 2012, S. 26/32)? Funktionale Betrachtungsweise Page 3
Fall 3: Abschreibung Beteiligung / Forderung im Ausland und Niedrigbesteuerung TW-Abschreibung auf Darlehen Darlehen ForCo1 ForCo TW-Abschreibung auf ForCo 2 ForCo2 hält diverse Risikoinvestments über ForCo. Nach dem lokalen Steuerrecht der ForCo können steuerwirksame TW-Abschreibungen auf Beteiligungen und Darlehen vorgenommen werden. Lokaler Steuersatz bei ForCo >25% Führt Verlustvortrag der ForCo zu Niedrigbesteuerung zukünftiger Erträge dieser Gesellschaft, da dieser unter Anwendung deutschen Steuerrechts nicht existent wäre? Was, wenn ForCo mit Verlustvortrag von Drittem erworben wurde? Page 4
Fall 3: Abschreibung Beteiligung / Forderung im Ausland und Niedrigbesteuerung TW-Abschreibung auf Darlehen Darlehen ForCo1 ForCo TW-Abschreibung auf ForCo 2 ForCo2 Lösungshinweise 8 Abs. 3 S. 1 AStG: Niedrige Besteuerung bei Ertragsteuerbelastung von unter 25% ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. Kann unterjähriger Verlustabzug oder Verlustvortrag sein Ausgleich nur mit aktiven oder auch mit passiven Einkünften? Keine Anwendung des 8b Abs. 1 und 2 KStG bei der Ermittlung des HZB ( 10 Abs. 3 S. 4 AStG), somit auch nicht bei Einkunftsermittlung im Rahmen des 8 Abs. 3 AStG (wohl aber 8b Abs. 3 KStG?) Kein 8 c KStG, Tz. 10.3.5.3 AEAStG Page 5
Fall 4: HZB bei ausländischen Umstrukturierungen ( 8 Abs. 1 Nr. 9 und 10 AStG) EU HoldCo US 1 US 2 US 2 US 3 US 4 (60% Kapitalanlagen) EU HoldCo (deutsch beherrscht) hält zwei US-Beteiligungen, die unter US 1 zusammengeführt werden sollen. Übertragung US 2 entweder durch Verkauf oder durch Anteilstausch Veräußerungsgewinn wäre in EU HoldCo steuerfrei Eine Tochter von US 2 (US 3) hält in erheblichem Umfang Kapitalanlagen Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung? US 5 Page 6
Fall 4: HZB bei ausländischen Umstrukturierungen ( 8 Abs. 1 Nr. 9 und 10 AStG) EU HoldCo US 1 US 2 US 2 US 3 US 4 (60% Kapitalanlagen) US 5 Lösungshinweise: Veräußerungsgewinn grundsätzlich niedrig besteuert, aber möglicherweise aktiv, wenn 8 Abs. 1 Nr. 9 oder 10 AStG Anwendung finden Umkehr der Beweislast Fragen: Irrelevanz der Hochbesteuerung (hier: USA)? Ebenen der Betrachtung? US 2, US 3/4 oder möglicherweise auch noch weitere Ebenen? Funktionaler Zusammenhang Kapitalanlagen mit aktiver Tätigkeit? Aufteilung Veräußerungsgewinn bei grundsätzlich schädlichen Wirtschaftsgütern in US 2 nebst Tochtergesellschaften? Vgl. Schaden/Dieterlen, IStR 2011, S. 290 Page 7
Fall 5: GewSt auf Hinzurechnungsbetrag? ForCo HZB Passive, niedrig besteuerte Einkünfte, 20% KSt lokal hält Anteile an niedrig besteuerter, passiver Auslandsgesellschaft (ForCo). ForCo ist im Grundfall Drittstaaten-, in der Abwandlung EU-Gesellschaft Behandlung eines HZB für deutsche Steuerzwecke KSt? GewSt? Lösungshinweise Anrechnung ausl. KSt gemäß 12 AStG auf dt. KStG, jedoch nicht auf GewSt GewSt: FG Düsseldorf vom 28.11.2013 (Rev. beim BFH unter I R 10/14 anhängig): Anwendung von 9 Nr. 3 oder 7 GewStG? Page 8
Fall 6: Prinzipalstrukturen und Hinzurechnungsbesteuerung ForCo Prinzipal Auftragsfertiger/ Kommissionäre Bei typischer Prinzipalstruktur trägt Prinzipalgesellschaft Hersteller- und Absatzrisiko Tatsächlicher Handel oder Produktion jedoch durch Kommissionäre/Auftragsfertiger AStG-Einordnung von Prinzipal und Kommissionären/Auftragsfertigern? Lösungshinweise Tz. 8.0.1. AEAStG: Tätigkeit ist demjenigen zuzurechnen, für dessen Rechnung sie ausgeübt wird Tz. 8.1.2 AEAStG: Be- und Verarbeitung von Waren gilt als industrielle Tätigkeit Tz. 8.1.4.1.2 AEAStG: Kommissionär betreibt Handel, Makler/Handelsvertreter Dienstleistung Page 9
Fall 7: Hybridinstrumente und Hinzurechnungsbesteuerung ForCo 1 EK Nominaler Steuersatz 25% ForCo 2 FK Zwischen ForCo 1 und ForCo 2 besteht hybrides Instrument: FK-Behandlung bei ForCo 2 (jedoch nicht bei Anwendung dt. Steuergrundsätze), EK- Behandlung bei ForCo1 (auch nach dt. Grundsätzen) ForCo 2 unterliegt damit einer Effektivbesteuerung von unter 25%, ermittelt nach deutschen Grundsätzen Deutsche Konsequenzen? Abwandlung: Auch nach deutschem Steuerrecht ist das Instrument als FK-Instrument einzuordnen Auswirkung 4 Abs. 5a EStG-E? Page 10
Ihre Ansprechpartner Christian Ehlermann Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft StB Partner International Tax Services T: +49 89 14331 16653 F: +49 181 3943 16653 M: +49 160 939 16653 E-Mail: christian.ehlermann@de.ey.com Franz Hruschka Finanzamt München Leitender Regierungsdirektor, Page 11
EY Assurance Tax Transactions Advisory Die globale EY-Organisation im Überblick Die globale EY-Organisation ist einer der Marktführer in der Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Transaktionsberatung und Managementberatung. Mit unserer Erfahrung, unserem Wissen und unseren Leistungen stärken wir weltweit das Vertrauen in die Wirtschaft und die Finanzmärkte. Dafür sind wir bestens gerüstet: mit hervorragend ausgebildeten Mitarbeitern, starken Teams, exzellenten Leistungen und einem sprichwörtlichen Kundenservice. Unser Ziel ist es, Dinge voranzubringen und entscheidend besser zu machen für unsere Mitarbeiter, unsere Mandanten und die Gesellschaft, in der wir leben. Dafür steht unser weltweiter Anspruch Building a better working world. Die globale EY-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig und haftet nicht für das Handeln und Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht und erbringt keine Leistungen für Mandanten. Weitere Informationen finden Sie unter www.ey.com. In Deutschland ist EY an 22 Standorten präsent. EY und wir beziehen sich in dieser Publikation auf alle deutschen Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited. 2014 Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft All Rights Reserved. www.de.ey.com