Ronald Gleich/Andreas Klein (Hrsg.) Der Controlling-Berater Band 10 Die Autoren: Felice-Alfredo Avella/Ralph Brinkmann unter Mitarbeit von Gerhard Radinger Jahresabschluss und Berichtswesen nach dem BilMoG Haufe Mediengruppe Freiburg Berlin München
Vorwort 5 1 BilMoG 15 1.1 Ziele und Auswirkungen auf das Rechnungswesen 15 1.2 Überblick über die wesentlichen Änderungen 16 1.3 BilMoG-ABC 19 2 Erleichterungen für kleine und mittlere Unternehmen 23 2.1 Befreiung von der Pflicht zu Buchführung, Inventur und Jahresabschlusserstellung 23 2.1.1 Einzelkaufleute sollen entlastet werden 23 2.1.2 Buchführungs-und Bilanzierungspflicht 23 2.1.3 Folgen der Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht 24 2.1.4 Übersicht über die Unterschiede nach Handels- und Steuerrecht 26 2.1.5 Prüfungsschema zur Befreiung von der Buchführungspflicht 27 2.1.6 Erstanwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen 28 2.1.7 Beispiele für die Anwendung der Befreiungsvorschrift 28 2.1.8 Weitere Hinweise für die Praxis 29 2.2 Erhöhung der Grenzwerte für Kapitalgesellschaften 38 2.2.1 Änderung der Schwellenwerte und die damit zusammenhängenden ' Auswirkungen 38 2.2.2 Erstanwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen 41 3 Bilanzierungs- und Bewertungsgrundlagen 43 3.1 Wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen 43 3.1.1 Änderung durch das BilMoG 43 3.1.2 Bisherige Rechtslage 43 3.1.3 Erstanwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen 44 3.2 Ansatz- und Bewertungsstetigkeit 44 3.2.1 Vergleich zur bisherigen Handhabung 44 3.2.2 Ansatz 45 3.2.3 Bewertung 46 3.2.4 Ausweis 46 3.2.5 Erstanwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen 47 3.3 Herstellungskosten 47 3.3.1 Annäherung der Handels- an die Steuerbilanz beim Umfang der Herstellungskosten 47
3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.3.2 Ansatz 3.3.3 Bewertung 3.3.4 Ermittlung der Herstellungskosten 3.3.5 Ausweis 3.3.6 Hinweise zum BMF-Schreiben vom 12.3.2010 hinsichtlich der Handhabung von Wahlrechten in der Steuerbilanz (neuer Maßgeblichkeitsgrundsatz) 3.3.7 Erstanwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen Zeitwertbewertung 3.4."1 Beizulegender Zeitwert als neuer Bewertungsmaßstab im Bilanzrecht 3.4.2 Anwendungsbereich 3.4.3 Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts 3.4.4 Erstanwendung und steuerliche Folgen Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen 3.5.1 3.5.2 3.5.3 Bewertung zum Erfüllungsbetrag Abzinsung Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen - steuerlich abweichende Regelungen 3.5.4 Erstanwendung und Übergangsregelung Fremdwährungsgeschäfte 3.6.1 Erstmalige Einführung einer Vorschrift zur Währungsumrechnung im HGB 3.6.2 3.6.3 3.6.4 3.6.5 3.6.6 Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften nach BilMoG Zugangsbewertung Folgebewertung Ausweis Erstanwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen ' Bewertungseinheiten 3.7.1 Neufassung des 254 HGB n. F. dient der gesetzlichen Verankerung von Bewertungseinheiten 3.7.2 Bilanzierung von Bewertungseinheiten 3.7.3 Erstanwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen 3.7.4 Beispiele Verrechnung von Vermögensgegenständen (Planvermögen) 3.8.1 Ausnahmen vom Grundsatz des Verrechnungsverbots 3.8.2 Ansatz 3.8.3 Bewertung 3.8.4 Ausweis 3.8.5 Erstanwendung, Übergangsregelung 3.8.6 Beispiel 48 48 50 51 51 57 58 58 59 59 61 62 62 62 63 64 64 64 65 65 66 68 68 69 69 70 73 74 80 80 80 82 82 83 83
3.9 Abschreibungswahlrechte und Wertaufholungsgebot 86 3.9.1 Bisherige Abschreibungswahlrechte werden durch das BilMoG eingeschränkt 86 3.9.2 Abschreibung bei vorübergehender Wertminderung im Anlagevermögen 86 3.9.3 Abschreibung auf den nahen Zukunftswert im Umlaufvermögen 87 3.9.4 Abschreibung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung 87 3.9.5 Abschreibung aufgrund steuerlicher Vorschriften 88 3.9.6 Wertaufholungsgebot 88 3.9.7 Ausweis 89 3.9.8 Erstanwendung und Übergangsregelungen 90 3.9.9 Überblick über die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz 92 3.9.10 Weitere Hinweise zu Abschreibungen in der Bilanzierungspraxis 92 3.10 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung 104 3.10.1 Allgemeine Grundsätze bleiben teilweise bestehen 104 3.10.2 Übereinstimmungen zwischen Handels-und Steuerbilanz 105 3.10.3 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. 107 3.10.4 Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 108 3.10.5 Beibehaltung und Erweiterung der konkreten Maßgeblichkeit 111 3.10.6 Neue steuerliche Ansatz-und Bewertungsvorbehalte 112 3.10.7 Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips 112 3.10.8 Übergangsregelung 113 3.10.9 Besonderheiten für die steuerliche Gewinnermittlung 114 3.10.10 Aufstellen einer Handelsbilanz, um mithilfe von Nebenrechnungen den steuerlich zutreffenden Gewinn zu ermitteln 116 3.10.11 Getrennte Buchungskreise für Handels- und Steuerbilanz bei umfangreichen Abweichungen ' 116 4 Auswirkungen des BilMoG auf die Aktivposten der Bilanz 119 4.1 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 119 4.1.1 Rechtslage nach HGB a. F. 119 4.1.2 Aufhebung des 269 HGB a. F. durch das BilMoG 119 4.1.3 Letztmalige Anwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen 120 4.2 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter 120 4.2.1 Allgemeines, bisheriges Recht 120 4.2.2 Änderungen durch das BilMoG 121 4.2.3 Ansatz 122 4.2.4 Bewertung 124 4.2.5 Ausweis 129 4.2.6 Erstanwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen 130
4.2.7 Synopse: Behandlung immaterieller Wirtschaftsgüter in Handelsund Steuerbilanz 130 4.3 Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände 131 4.4 Geschäfts-oder Firmenwert (GoF) 133 4.4.1 Bisheriges Recht 133 4.4.2 Ansatz nach dem BilMoG 133 4.4.3 Bewertung 134 4.4.4 Praxis-Beispiele 135 4.4.5 Erstanwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen 138 4.5 Sachanlagen 139 4.5.1 Anschaffungskosten 140 4.5.2 Herstellungskosten 142 4.5.3 Planmäßige Abschreibung 142 4.5.4 GWG und weitere steuerliche Vereinfachungsregelungen 143 4.5.5 Ausweis 144 4.5.6 Bewertungsvereinfachungen 144 4.6 Finanzanlagen 151 4.6.1 Bisherige Regelung 151 4.6.2 Änderungen durch das BilMoG 153 4.6.3 Zeitliche Anwendung 154 4.6.4 Notwendige Angaben im Anhang 154 4.7 Umlaufvermögen 155 4.7.1 Folgen aus der Zuordnung zum Anlage-oder Umlaufvermögen 155 4.7.2 Vorräte, Roh-, Hilfs-und Betriebsstoffe 155 4.7.3 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 162 5 Auswirkungen des BilMoG auf Passivposten der Bilanz 163 5.1 Eigenkapital 163 5.1.1 Ausstehende Einlagen auf das Eigenkapital 163 5.1.2 Eigene Anteile 166 5.2 Sonderposten mit Rücklageanteil 172 5.2.1 Bisherige Rechtslage 172 5.2.2 Aufhebung durch das BilMoG 173 5.2.3 Letztmalige Anwendung, Übergangsregelung und steuerliche Folgen 173 5.2.4 Bilanzpolitische Möglichkeiten beim Übergang zum BilMoG 174 5.3 Besonderheiten für steuerfreie Rücklagen nach Steuerrecht 174 5.3.1 Bildung und Auflösung von Reinvestitionsrücklagen ( 6b EStG) 175 5.3.2 Ersatzbeschaffung, Übertragung stiller Reserven 178 5.3.3 Übertragung von Zuschuss-Rücklagen 179 10
5.4 5.5 5.6 5.7 5.8 5.3.4 Besonderheiten bei Bildung und Auflösung des Investitionsabzugsbetrags Rückstellungen 5.4.1 Begriff und bisherige Verbindung zwischen Handels- und 5.4.2 5.4.3 5.4.4 5.4.5 5.4.6 5.4.7 5.4.8 Steuerbilanz Ansatz von Rückstellungen Bewertung von Rückstellungen in der Handelsbilanz Bewertung von Rückstellungen in der Steuerbilanz Bewertung von Rückstellungen - Konsequenzen abweichender Handels- und Steuerbilanz Bewertung von Rückstellungen - Übergangsvorschriften Beispiele Kontenübersicht für Rückstellungen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 5.5.1 5.5.2 5.5.3 5.5.4 5.5.5 5.5.6 5.5.7 5.5.8 Entwicklung und Änderungen Ansatz Bewertung Ausweis Erstanwendung und Übergangsregelung Steuerliche Folgen und Erfassung latenter Steuern Gefahr der Insolvenz und Bilanzbereinigungsmöglichkeiten Mögliche Überlegungen für ein besseres Bilanzbild Verbindlichkeiten 5.6.1 5.6.2 5.6.3 5.6.4 5.6.5 Latente Steuern 5.7.1 5.7.2 5.7.3 5.7.4 5.7.5 Änderungen durch das BilMoG Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz Laufzeit mit mehr oder weniger als zwölf Monaten Darlehen ohne festgelegte Fälligkeit Besonderheiten bei der Fremdwährungsumrechnung Entstehungsursachen Ansatz latenter Steuern Bewertung von latenten Steuern Ausweis Erstmalige Anwendung 5.7.6 Beispiele Rechnungsabgrenzungsposten 5.8.1 5.8.2 5.8.3 5.8.4 Änderungen durch BilMoG Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern Als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen Letztmaliae Anwenduna. Überaanasreaeluna und steuerliche Folaen 180 180 180 180 183 185 187 187 188 193 194 194 195 195 197 198 198 200 201 202 202 203 203 205 206 206 206 209 211 212 215 216 218 218 219 220 221 11
6 Anhang 223 6.1 Änderungen der Berichterstattung im Anhang durch BilMoG 223 6.2 Überblick 223 6.3 Ausgewählte Änderungen im Detail 224 6.3.1 Konkretisierung der Angaben zu den Verbindlichkeiten ( 285 Nr. 2 HGB) 224 6.3.2 Außerbilanzielle Geschäfte ( 285 Nr. 3 HGB) 225 6.3.3 Sonstige finanzielle Verpflichtungen ( 285 Nr. 3a HGB) 226 6.3.4 Einfluss steuerlicher Vorschriften ( 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a. F.) 227 6.3.5 Begründung der Nutzungsdauer eines GoF ( 285 Nr. 13 HGB) 227 6.3.6 Corporate-Govemance-Erklärung ( 285 Nr. 16 HGB) 228 6.3.7 Abschlussprüferhonorare ( 285 Nr. 17 HGB) 228 6.3.8 Finanzanlagen ( 285 Nr. 18 HGB) 229 6.3.9 Derivative Finanzinstrumente ( 285 Nr. 19 HGB) 229 6.3.10 Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen ( 285 Nr. 21 HGB) 230 6.3.11 Forschungs-und Entwicklungskosten ( 285 Nr. 22 HGB) 231 6.3.12 Angaben zu Bewertungseinheiten ( 285 Nr. 23 HGB) 232 6.3.13 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen ( 285 Nr. 24 HGB) 233 6.3.14 Saldierung von Planvermögen mit Altersversorgungsverpflichtungen ( 285 Nr. 25 HGB) 234 6.3.15 Investmentvermögen ( 285 Nr. 26 HGB) 235 6.3.16 Risiken aus der Inanspruchnahme aus Haftungsverhältnissen ( 285 Nr. 27 HGB) 235 6.3.17 Ausschüttungssperre ( 285 Nr. 28 HGB) 236 6.3.18 Angaben zur latenten Steuerabgrenzung ( 285 Nr. 29 HGB) ' 236 6.4 Zeitpunkt der Anwendung der neuen Berichtspflichten und Sonderregelungen 239 6.5 Größenabhängige Erleichterungen bei den Anhangangaben 240 6.5.1 Erleichterungen für kleine Gesellschaften 241 6.5.2 Erleichterungen für mittelgroße Gesellschaften 241 7 Übergangsvorschriften 243 7.1 Notwendigkeit 243 7.2 Grundsatz des BilMoG-Übergangs 243 7.3 Ausgewählte Übergangsvorschriften im Einzelnen 244 7.3.1 Wahlrecht zur Auflösung oder Beibehaltung des Sonderpostens mit Rücklageanteil 244 12
7.3.2 Wahlrecht zur Auflösung oder Beibehaltung von Aufwandsrückstellungen 245 7.3.3 Zuschreibungen außerplanmäßiger Abschreibungen 245 7.3.4 Zuschreibungspflicht bei Abschreibung wegen nur vorübergehender Wertminderung 246 7.3.5 Behandlung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 246 7.4 Auswirkungen auf die Eigenkapitalquote 246 7.5 Zusammenfassung der Übergangsregelungen 247 7.6 Übergangswahlrechte und Bilanzpolitik 249 8 Veränderungen im Berichtswesen durch das BilMoG 253 8.1 Wie sich die Finanzkennzahlen durch die neuen Regelungen verändern können 253 8.1.1 Grundregeln der Kennzahlenanalyse 253 8.1.2 Das magische Kennzahlendreieck 254 8.1.3 Die Auswirkungen des BilMoG auf die Kennzahlen 255 8.1.4 Die Veränderungen anhand eines Praxisbeispiels 256 8.2 Auswirkungen des Aktivierungswahlrechts auf das F+E-Controlling 262 8.3 Auswirkungen des Vollkostenansatzes bei den Herstellungskosten 265 8.4 Welche neuen Anhangangaben den Controller tangieren 268 Literaturverzeichnis 271 Stichwortverzeichnis 275 13