BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 Entscheidungsbäume eine Hilfe für die Praxis

ORDENTLICHE REVISION ACHIM SCHÄFER PHILIPP VATER BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 Entscheidungsbäume eine Hilfe für die Praxis Mit der Einführung der Schweizer Prüfungsstandards (PS) 2013 per 1. 1. 2013 haben sich die Anforderungen an die Berichterstattung verschärft. Die Autoren stellen eine Praxishilfe zur Verfügung, die die wichtigsten Aspekte der Berichterstattung im Rahmen von ordentlichen Revisionen nach den neuen PS durch Entscheidungsbäume grafisch darstellt. 1. EINLEITUNG Nach den neuen PS stellt der PS 701 den zentralen Prüfungsstandard im Rahmen der Prüfungsbeendigung von ordentlichen Revisionen dar. Er ist gleichzeitig Ausgangspunkt bei der Entscheidung, welche Art von abgegeben werden soll, und führt Berichtsbeispiele für nicht modifizierte e auf. Bekanntlich werden in den PS 2013 teilweise neue Terminologien verwendet, die sich stark an die geltenden internationalen Standards anlehnen: Ein «nicht modifiziertes» beispielsweise entspricht nach den «alten» Prüfungsstandards einem dem Normalwortlaut entsprechenden, ein vom Normalwortlaut abweichendes wird hingegen neuerdings als «modifiziertes» bezeichnet. Neben diesen geänderten Terminologien existieren weitere Neuerungen, auf die in diesem Artikel jedoch nicht näher eingegangen wird. Vielmehr werden das neue Konzept der Berichterstattung erläutert und anhand von Entscheidungsbäumen ein praktisches Hilfsmittel zur Urteilsbildung zur Verfügung gestellt. 2. KONZEPT DER BERICHTERSTATTUNG Der PS 701 stellt den zentralen PS zur Urteilsfindung für den zusammenfassenden Bericht an die Generalversammlung nach Art. 728b Abs. 2 des Obligationenrechts (OR) dar. Für die Erstellung eines umfassenden Berichts (Art. 728b Abs. 1 OR) an den Verwaltungsrat (neuerdings «die für die Überwachung Verantwortlichen der Einheit») dagegen, hat sich der Abschlussprüfer am PS 260 sowie an den ergänzenden Rundschreiben der Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) bei Publikumsgesellschaften zu orientieren. Im Rahmen der Prüfungsbeendigung muss der Abschlussprüfer entscheiden, ob ein nicht modifiziertes zu erteilen ist oder eine Modifizierung des s (eine Einschränkung, eine Versagung oder die Nichtabgabe) erforderlich ist. Sofern ein nicht modifiziertes abgegeben wird, muss der Abschlussprüfer nicht das «Kapitel» wechseln, sondern findet alle relevanten Vorgaben im PS 701. Ist jedoch eine Modifizierung des s notwendig, dann gilt es, die Vorgaben des PS 705 zu befolgen. Ist es überdies erforderlich, einen zusätzlichen Absatz (Hervorhebung eines Sachverhalts oder Hinweis auf einen sonstigen Sachverhalt) anzubringen, um beispielswiese auf einen Gesetzesverstoss hinzuweisen oder um die Aufmerksamkeit der Adressaten des Abschlusses auf einen bestimmten Sachverhalt zu lenken, der durch das Management der Einheit richtigerweise erfasst und vollständig dargestellt worden ist, dann hat sich der Abschlussprüfer an den Anforderungen des PS 706 zu orientieren. Prüft der Abschlussprüfer einen vollständigen Abschluss, der keiner ordentlichen Revision gemäss Art. 728 ff. OR unterliegt, dann orientiert er sich im Rahmen seiner Berichterstattung am PS 700. Dieser ist nicht Gegenstand dieses Artikels. Das Zusammenspiel der PS 260, 700, 701, 705 und 706 wird in Abbildung 1 dargestellt. 3. ERSTELLUNG DES PRÜFUNGSURTEILS Für den Abschlussprüfer stellt sich stets die Frage, welche Art von er abgeben muss. Hierzu muss er seine Erkenntnisse, die er im Rahmen der Abschlussprüfung ge ACHIM SCHÄFER, DIPLOM-KAUFMANN, WIRTSCHAFTSPRÜFER (D), STEUERBERATER (D), PARTNER AUDIT, DELOITTE AG, ZÜRICH PHILIPP VATER, DIPLOM-BETRIEBS- WIRT (FH), DIPL. WIRTSCHAFTSPRÜFER, MANAGER AUDIT, DELOITTE AG, ZÜRICH 900 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 2014 10

BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 ORDENTLICHE REVISION Abbildung 1: STRUKTUR UND BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 Revisionsart Ordentliche Revision Freiwillige Prüfung Zusammenfassender Bericht an die Generalversammlung (Art. 728b Abs. 2 OR) Umfassender Bericht an den Verwaltungsrat (Art. 728b Abs. 1 OR) Berichterstattung an den Auftraggeber Ist das zu modifizieren? PS 701 PS 705 PS 260 PS 700 Pflichtgemässes Ermessen des Abschlussprüfers Ist eine Anbringung eines zusätzlichen Absatzes im Vermerk notwendig? Gegebenenfalls erforderlich Bei Publikumsgesellschaften Kein zusätzlicher Absatz erforderlich PS 706 Ergänzende Rundschreiben der Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) wonnen hat, berücksichtigen. Hat der Abschlussprüfer sämtliche Prüfungsnachweise erhalten, und diese entsprechend prüfen können und auf dieser Basis keine wesentlichen falschen Darstellungen im Abschluss identifiziert, ist in der Regel ein nicht modifiziertes in Übereinstimmung mit dem PS 701 zu erteilen. Hat der Abschlussprüfer hingegen bestimmte Erkenntnisse gewonnen, die dazu führen, dass er eine Modifizierung des s in Betracht ziehen muss, dann unterscheidet der PS 705 zwei Arten von Erkenntnissen: 1) die Identifikation falscher Darstellungen im Abschluss; 2) das Fehlen ausreichender und/oder angemessener Prüfungsnachweise. In Abhängigkeit davon muss der Abschlussprüfer zusätzliche Prüfungshandlungen durchführen und diese bei der Festlegung des s berücksichtigen. Die Abbildung 2 stellt dar, welche Entscheidungen und Konsequenzen der Abschlussprüfer berücksichtigen muss, wenn er falsche Darstellungen im Abschluss identifiziert hat, die wesentlich und/oder umfassend sein können, oder wenn er nicht ausreichende und/oder nicht angemessene Prüfungsnachweise erhalten hat (Beschränkung des Prüfungsumfangs) und deren mögliche Auswirkungen auf den Abschluss wesentlich und gegebenenfalls auch umfassend sein können. 4. ZUSÄTZLICHE ABSÄTZE UND WEITERE BERICHTERSTATTUNG IM VERMERK DES ABSCHLUSSPRÜFERS Unter bestimmten Umständen ist es erforderlich, dass der Abschlussprüfer in seinem Vermerk einen zusätzlichen Absatz einfügt, um die Adressaten des Abschlusses auf bestimmte Umstände aufmerksam zu machen, die für ein fundiertes Verständnis des Abschlusses notwendig sind. Der PS 706 unterscheidet grundsätzlich zwei Arten von Sachverhalten, die im Vermerk unterschiedlich zu berücksichtigen sind: 1) Absätze zur Hervorhebung von Sachverhalten; 2) Absätze zu Hinweisen auf sonstige Sachverhalte. Darüber hinaus kann es erforderlich sein, aufgrund von gesetzlichen Bestimmungen über weitere Angaben im Vermerk zu berichten (beispielsweise bei Statuten- oder Gesetzesverstössen). Hierzu macht der PS 706 bestimmte Vorgaben. 10 2014 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 901

ORDENTLICHE REVISION BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 Abbildung 2: MODIFIZIERUNG DES PRÜFUNGSURTEILS Hat der Abschlussprüfer eine falsche Darstellung identifiziert? Hat der Abschlussprüfer sämtliche Prüfungsnachweise erlangt, die er für ausreichend und geeignet erachtet? Ist die falsche Darstellung einzeln oder insgesamt für den Abschluss wesentlich? (PS 701 Tz. 17a) Sind die möglichen Auswirkungen von etwaigen nicht aufgedeckten falschen Darstellungen auf den Abschluss wesentlich? (PS 701 Tz. 17b) Modifizierung des s Wesentliche falsche Darstellung (PS 705 Tz. 6a) Ist die wesentliche falsche Darstellung einzeln oder insgesamt auch umfassend? Wesentliche Beschränkung des Prüfungsumfangs (PS 705 Tz. 6b) Sind die möglichen Auswirkungen von etwaigen nicht aufgedeckten falschen Darstellungen auf den Abschluss auch umfassend? Versagtes (PS 705 Tz. 8) Eingeschränktes (PS 705 Tz. 7a b) Nichtabgabe eines s (PS 705 Tz. 9) Konsequenz: Konsequenzen: Konsequenzen: Konsequenzen: Konsequenz: Abnahme durch die Generalversammlung Rückweisung (PS 701 Tz. 38-11) Anpassung der Beschreibung der Verantwortung der Revisionsstelle (Tz. 26) Abnahme oder Rückweisung (PS 701 Tz. 38-11) Anpassung der Beschreibung der Verantwortung der Revisionsstelle (Tz. 26) Rückweisung (PS 701 Tz. 38-11) Niederlegung des Mandats prüfen (Tz. 13b) Anpassung der Beschreibung der Verantwortung der Revisionsstelle (Tz. 27) Abnahme durch die Generalversammlung Abbildung 3 zeigt, in welchen Fällen entweder ein Absatz zur Hervorhebung eines Sachverhalts, ein Absatz zum Hinweis auf einen sonstigen Sachverhalt oder eine weitere Berichterstattung aufgrund von gesetzlichen Vorgaben erforderlich ist. Die Aufzählung von Beispielen ist dabei nicht abschliessend, sondern stellt lediglich eine Übersicht der gängigsten Anwendungsfälle dar. 5. AUSWIRKUNGEN DES PS 570 AUF DIE BERICHTERSTATTUNG Im Rahmen der Abschlussprüfung hat der Abschlussprüfer ausreichende geeignete Prüfungsnachweise über die Angemessenheit der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, die das Management bei der Aufstellung des Abschlusses zugrunde gelegt hat, zu erlangen und zu einem Schluss darüber zu kommen, ob eine wesentliche Unsicherheit über die Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht. Aufgrund gesetzlicher Bestimmungen hat der Abschlussprüfer darüber hinaus zu beurteilen, ob aufgrund der besonderen Umstände zusätzliche Pflichten aus Art. 725 OR (hälftiger Kapitalverlust/Überschuldung) resultieren. Der PS 570 gibt dem Abschlussprüfer diesbezüglich Vorgaben, welche Prüfungshandlungen vorzunehmen sind und welche Auswirkungen daraus für die Berichterstattung resultieren. In Abbildung 4 wird aufgezeigt, welche Prüfungshandlungen in welchen Situationen durchzuführen sind und wie der Abschlussprüfer allfällige Erkenntnisse in seinem Vermerk berücksichtigen muss. 902 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 2014 10

BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 ORDENTLICHE REVISION Abbildung 3: PS 706 Die Adressaten des Abschlusses sind auf bestimmte Sachverhalte aufmerksam zu machen. Anwendung des PS 706 Sachverhalte, die im Abschluss angemessen dargestellt/angegeben und für das Verständnis des Nutzers gundlegend sind. Sachverhalte, die nicht im Abschluss offengelegt werden müssen und nicht offengelegt wurden, aber für das Verständnis des Nutzers relevant sind. Handelt es sich bei diesem Sachverhalt um einen Gesetzes- oder Statutenverstoss, der nicht die Rechnungslegung betrifft? Absatz zur Hervorhebung eines Sachverhalts Ein im Abschluss dargestellter oder angegebener Sachverhalt, der nach Beurteilung des Abschlussprüfers so wichtig ist, dass er grundlegend für das Verständnis des Abschlusses durch die Nutzer ist. Absatz zum Hinweis auf einen sonstigen Sachverhalt Ein nicht im Abschluss dargestellter oder angegebener Sachverhalt, der nach der Beurteilung des Abschlussprüfers für das Verständnis der Adressaten des Abschlusses relevant ist, und diese Angabe nicht durch Gesetz oder andere Rechtsvorschriften untersagt ist. Berichterstattung aufgrund weiterer gesetzlicher Vorgaben Beispiele: Unsicherheit hinsichtlich des künftigen Ausgangs aussergewöhnlicher Rechtsstreitigkeiten oder rechtlicher Massnahmen; Eine vorzeitige Anwendung eines neuen Rechnungslegungsstandards, der umfassende Auswirkungen auf den Abschluss hat, vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens; Eine grössere Katastrophe, die bedeutsame Auswirkungen auf die Vermögensund Finanzlage der Einheit hatte oder weiterhin hat; PS 210, Tz. 19b: Auftragsbedingungen wenn ein durch Gesetz oder andere Rechtsvorschriften vorgeschriebenes Regelwerk der Rechnungslegung nicht akzeptabel wäre, darf der Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag nur annehmen, wenn er u.a. einen Absatz zur Hervorhebung eines Sachverhalts anbringt; PS 560, Tz. 12b und 16: Angabe über Prüfungshandlungen zu nach dem Abschlussstichtag eingetretenen Ereignissen, und dass diese sich nur auf die Änderung des Abschlusses beziehen, die in der entsprechenden Anhangangabe des Abschlusses dargestellt ist; PS 570, Tz. 19: Wenn im Abschluss angemessene Angaben zu einer wesentlichen Unsicherheit gemacht sind, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann. Beispiele: Dem Abschlussprüfer ist es nicht möglich, das Mandat niederzulegen, auch wenn die möglichen Auswirkungen der fehlenden Möglichkeit, ausreichende geeignete Prüfungsnachweise zu erlangen, aufgrund eines vom Management zu verantwortenden Prüfungshemmnisses umfassend sind; Aufgrund von Gesetzen, anderen Rechtsvorschriften oder allgemein anerkannten Vorgehensweisen in einem Rechtsraum kann es erforderlich sein, dass der Abschlussprüfer näher auf Sachverhalte eingeht, welche seine Pflichten bei der Prüfung ausführlicher erläutern; PS 560, Tz. 12b und 16: Angabe über Prüfungshandlungen zu nach dem Abschlussstichtag eingetretenen Ereignissen, und dass diese sich nur auf die Änderung des Abschlusses beziehen, die in der entsprechenden Anhangangabe des Abschlusses dargestellt ist; PS 710, Tz. 13 und 17: Wenn der Abschluss des vorhergehenden Zeitraums von einem vorherigen Abschlussprüfer geprüft wurde; PS 710, Tz. 14 und 19: Wenn der Abschluss des vorhergehenden Zeitraums nicht geprüft wurde; PS 710, Tz. 16: Ein neuer Abschlussprüfer nimmt Bezug auf den Vergleichsabschluss und weicht in seinem für den vorhergehenden Zeitraum vom des vorhergehenden Abschlussprüfers ab; PS 720, Tz. 10a: Die sonstigen Informationen müssen berichtigt werden, und das Management lehnt diese Berichtigung ab. Beispiele: Statuten- und Gesetzesverstösse; PS 290: Bei Vorliegen eines Kapitalverlustes, einer Überschuldung oder einer Rangrücktrittsvereinbarung im Sinne des Art. 725 OR; PS 290: Die möglichen Rechtsfolgen im Zusammenhang mit Art. 725 OR. 10 2014 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 903

ORDENTLICHE REVISION BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 Abbildung 4: PS 570 UNTERNEHMENSFORTFÜHRUNG Hat der Abschlussprüfer Ereignisse oder Gegebenheiten festgestellt, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können? (PS 570 Tz. 16) Der Abschlussprüfer muss durch zusätzliche Prüfungshandlungen ausreichende geeignete Prüfungsnachweise (siehe PS 570 Tz. 16) erlangen, um festzustellen, ob eine wesentliche Unsicherheit besteht. Wurden, auf Basis dieser Prüfungshandlungen, eine oder mehrere wesentliche Unsicherheiten identifiziert? (PS 570 Tz. 17) Eine wesentliche Unsicherheit besteht, wenn ihre möglichen Auswirkungen und die Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens so gross sind, dass nach der Beurteilung des Abschlussprüfers eine angemessene Angabe von Art und möglichen Auswirkungen der Unsicherheit im Abschluss notwendig ist (PS 570 Tz. 17). Ist die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit unter den gegebenen Umständen angemessen? (PS 570 Tz. 18) Sind die Ereignisse oder Gegebenheiten angemessen dargestellt? und Ist zweifelsfrei angegeben, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit der Einheit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen kann? (PS 570 Tz. 18 20) Modifizierung des s Modifizierung des s Ist die wesentliche falsche Darstellung einzeln oder insgesamt auch umfassend? (PS 750 Tz. 7a und 8) Eingeschränktes Versagtes Absatz zur Hervorhebung eines Sachverhalts (PS 706) 904 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 2014 10

BERICHTERSTATTUNG NACH DEN PS 2013 ORDENTLICHE REVISION Abbildung 5: AUFBAU VERMERK DES ABSCHLUSSPRÜFERS Nr. 1: Überschrift (Tz. 21) Nr. 2: Empfänger des Vermerks (Tz. 22) Nr. 3: Einleitender Satz (Tz. 23) Nr. 4: Verantwortung des Verwaltungsrats (Tz. 24 27) Nr. 5: Verantwortung des Abschlussprüfers (Tz. 28 33) Nr. 6: Gründe für eine Modifizierung (sofern eine Modifizierung nach PS 705 erfolgt) Nr. 7: (Tz. 34 37) Nr. 8: Hervorhebungen und Hinweise (sofern erforderlich) (PS 706) Nr. 9 Berichterstattung aufgrund weiterer gesetzlicher Vorschriften (Tz. 38): Angaben zur Unabhängigkeit (Tz. 38-3 bis 38-7) zur Existenz des internen Kontrollsystems nach PS 890 (Tz. 38-8) zum Antrag des VR über die Verwendung des Bilanzgewinns (Tz. 38-9) Abnahme oder Rückweisung der hres- oder Konzernrechnung (Tz. 38-10 bis 39-12) Sonstige Meldepflichten (z.b. Statuten oder Gesetzesverstösse, Pflichten im Zusammenhang mit OR 725) (Tz. 39) Nr. 10: Unterschrift des Abschlussprüfers (Tz. 40) Nr. 11: Datum des Vermerks (Tz. 41) Nr. 12: Ort des Sitzes des Abschlussprüfers (Tz. 42) 6. AUFBAU DES VERMERKS DES ABSCHLUSSPRÜFERS PS 701 gibt dem Abschlussprüfer formale und inhaltliche Vorgaben für die Erteilung eines Vermerks. Diese Vorgaben sind zwingend einzuhalten und werden in Abbildung 5 in der gebotenen Reihenfolge aufgeführt. Eine Besonderheit gilt dann, wenn der Abschlussprüfer ein modifiziertes abgibt. In solchen Fällen muss er unmittelbar vor seinem einen zusätzlichen Einschub anbringen, in dem er die Gründe für die jeweiligen Modifizierungen erläutert. Sofern ein nicht modifiziertes abgegeben wird, ist kein Einschub erforderlich. 10 2014 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 905