NEUERUNGEN IN DER RECHNUNGSPRÜFUNG

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1 NPO LETTER 1/2012 NEUERUNGEN IN DER RECHNUNGSPRÜFUNG Prüfung Treuhand Beratung

2 Im Dezember 2011 haben die Eidgenössischen Räte das neue Rechnungslegungsrecht verabschiedet. Es untersteht nun dem fakultativen Referendum und wird nach Inkraftsetzung durch den Bundesrat und einer Übergangsfrist von 2 Jahren erstmals zur Anwendung kommen. Welches sind die wesentlichen Änderungen? Muss ein Abschluss nach einem anerkannten Rechnungslegungsstandard neu ordentlich geprüft werden? Im Revisionsrecht sind seit dem 1. Januar 2012 neue, höhere Schwellenwerte der ordentlichen Revision gültig. Dadurch wird die eingeschränkte Revision definitiv zur häufigsten Revisionsart in der Schweiz. Welche Auswirkungen hat dies auf die Rechnungsprüfung in 2012? Verschiedene Revisionsarten und deren Voraussetzungen werden anschliessend am Beispiel des Vereins dargestellt. DAS NEUE RECHNUNGSLEGUNGSRECHT Neue Anforderungen an die Rechnungslegung Das neue Rechnungslegungsrecht orientiert sich (analog dem Revisionsrecht) mehrheitlich an der Bedeutung einer Unternehmung und weniger an deren Rechtsform. Entsprechend kommt es bei kleineren Unternehmen zu Erleichterungen, bei grösseren Unternehmen zu Verschärfungen der Regeln: Möglichkeit der «Milchbüechlirechnung» (Einnahmen/Ausgaben) bei Vereinen/Stiftungen, welche nicht im HR eingetragen bzw. revidiert werden müssen (Art. 957 E-OR). Bei Gesellschaften, welche die Schwellenwerte unterschreiten, muss ein Geschäftsbericht erstellt werden, der die Jahresrechnung bestehend aus Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang enthält. Angaben über die Risikobeurteilung im Anhang fallen für Gesellschaften unter den Schwellenwerten weg. Einzelunternehmen und Personengesellschaften können unter gewissen Umständen auf einen Anhang verzichten. Neu können Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit einer Umsatzgrenze von CHF sowie Vereine und Stiftungen, die nicht im Handelsregister eingetragen sind, auf eine Ein- und Ausgabenrechnung mit Darstellung der Vermögenslage umstellen. Zeitliche und sachliche Abgrenzungen sind dabei zu berücksichtigen. Die nachfolgende Graphik gibt einen Überblick über die doch nicht ganz einfache gesetzliche Regelung (siehe Abbildung 1). Falls eine ordentliche Revision Pflicht ist, werden zusätzliche Angaben im Anhang (Honorar Revisionsstelle), eine Geldflussrechnung sowie ein Lagebericht notwendig (Art. 961 E-OR). In gewissen Fällen besteht nun die Pflicht für die Erstellung eines Abschlusses nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung. Konzernrechnungspflicht besteht neu für alle rechnungslegungspflichtigen juristischen Gesellschaften. Bisher waren nur dem Aktienrecht unterstehende Gesellschaften betroffen. Die Erstellung kann unter gewissen Umständen bei Vereinen, Stiftungen und Genossenschaften an ein beherrschtes Unternehmen delegiert werden (Art. 963 Abs. 4 E-OR). Die Schwellenwerte werden auf 20/40/250 angehoben. Des Weiteren wurde die Mindestgliederung verschärft (anhand Liquidität, Fälligkeit) und Anpassungen bei den Bewertungsvorschriften vorgenommen (Marktpreis möglich, Grundsatz der Einzelbewertung). Am Konzept der stillen Reserven wurde hingegen festgehalten. Der OR-Abschluss gewährt damit weiterhin keinen «true and fair view» auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft. Abschluss nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung Im neuen Rechnungslegungsrecht besteht neu die Pflicht zur Erstellung eines Abschlusses nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung (diese werden durch den Bundesrat festgelegt; Artikel 962 E-OR). Betroffen sind inskünftig börsenkotierte Gesellschaften, Genossenschaften mit mindestens 2000 Genossenschaftern oder Stiftungen, welche von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Auch können gewisse Minderheiten einer Organisation oder Personen mit einer persönlichen Haftung oder Nachschusspflicht einen Abschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung verlangen. In diesen Fällen schreibt Art. 962a Abs. 3 E-OR die ordentliche Revision vor. Wird der Abschluss hingegen freiwillig nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellt, sind Artikel 962 und 962a E-OR nicht anwendbar. Eine isolierte Betrachtung von Art. 962a Abs. 3 E-OR lässt die Befürchtung aufkommen, dass inskünftig auch alle Kern-FER/FER 21 Anwender einer ordentlichen Revision unterliegen. Dieses Thema wurde im Nationalrat erneut aufgegriffen und der Bundesrat hat mit Verweis auf die Botschaft klargestellt, dass dem nicht so ist, sofern FER auf freiwilliger Basis (also nicht aufgrund Art. 962 E-OR) angewendet wird.

3 Abbildung 1: Einordnung der Rechnungslegung nach dem neuen Gesetz Gesellschaftsformen Revisionsart Grössenkriterien Einzelunternehmen und Personengesellschaften 6) Vereine / Stiftungen Juristische Personen (AG, GmbH, Genossenschaft) Börsenkotierte Gesellschaften; Genossenschaften mit 2000 Genossenschaftern; Stiftungen, die von Gesetz wegen eine ordentliche Revision durchführen müssen Umsatzerlös > CHF 40 Mio.; Bilanzsumme > CHF 20 Mio.; 250 Vollzeitstellen (zwei von drei Kriterien erfüllt in zwei auseinanderfolgenden Jahren) Umsatzerlös > CHF Umsatzerlös + Finanzerträge >= CHF (Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung) Art. 957ff nor Bilanz und Erfolgsrechnung (ohne Anhang) Art. 959c Abs. 3 nor Ein- und Ausgabenrechnung sowie Vermögenslage 1) (mit zeitlichen und sachlichen Abgrenzungen) Art. 957 nor (Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung) Art. 957 ff nor Abschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung 5) (z.b. IFRS, US GAAP, Swiss GAAP FER) (Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung) Art. 957 ff nor Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang Art. 959 ff nor plus zusätzliche Anhangangaben, Geldflussrechnung und Lagebericht 2) Art. 961 nor (Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung) Art. 957 ff nor Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang Art. 959 ff nor Ein- und Ausgabenrechnung (ohne zeitliche und sachliche Abgrenzungen); Art. 958b Abs. 2 nor Ordentliche Revision 4) Eingeschränkte Revision 3) Legende 1) Bei Stiftungen und Vereinen, die nicht im Handelsregister einzutragen sind (Art. 957 Abs. 2, Ziff. 2 nor) und Stiftungen, die nach Art. 83b Abs. 2 ZGB von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind (Art. 957 Abs. 2, Ziff. 3 nor). 2) Verzicht wenn Konzernrechnung erstellt (Art. 961d) nor) 3) Falls Gesellschaft nicht mehr als 10 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt hat und sämtliche Anteilseigner einverstanden sind, kann auf eine Revision verzichtet werden (Art. 727 a, Abs. 2 OR). Bei Rechtsformen, bei denen das Aktienrecht nicht massgebend ist, gelten besondere Vorschriften. 4) Eine Ordentliche Revisionspflicht besteht wenn: es sich um eine Publikumsgesellschaft im Sinne von Art. 727 Abs. 1, Ziff. 1 OR handelt; zwei der drei genannten Grössenkriterien in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren erfüllt sind (Art. 727 Abs. 1 OR) Man beachte: gegenwärtig bestehen für Vereine noch die tieferen Grössenkriterien von CHF 10 Mio. Bilanzsumme/ CHF 20 Mio. Umsatzerlös und 50 Vollzeitstellen); die Gesellschaftsstatuten oder die Versammlung dies vorsehen (Art. 727 Abs. 3 OR); Anteilseigner von mindestens 10% dies verlangen (Art. 727 Abs. 2 OR); bei GmbH s oder Genossenschaften Beteiligte mit Nachschusspflicht eine ordentliche Revision verlangen (Art. 818 Abs. 2 OR und Art. 906 Abs. 2, Ziff. 3); eine Konzernrechnung zu erstellen ist (Art. 727 Abs. 1, Ziff. 3 OR); bei Stiftungen auf Verlangen der Aufsichtsbehörde (Art. 83b, Abs. 4 nzgb) 5) Für Publikumsgesellschaften gelten bezüglich der Wahl des Rechnungslegungsstandards besondere Vorschriften der Börse 6) Einzelunternehmungen und Personengesellschaften unterliegen keiner Revisionspflicht (weder eingeschränkte noch ordentliche Revision)

4 SCHWELLENWERTE ZUR BESTIMMUNG DER REVISIONSART Erhöhung der Schwellenwerte von Art. 727 OR Zu den Kriterien, die eine ordentliche Revision erforderlich machen, gehören (unter anderem) die Qualifikation als Publikumsgesellschaft, die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung oder das Vorliegen eines wirtschaftlich bedeutenden Unternehmens aufgrund des Überschreitens von gewissen Grössenkriterien. Diese Schwellenwerte (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR) wurden vom Parlament im Juni 2011 beträchtlich erhöht und betragen neu CHF 20 Mio. Bilanzsumme (vormals CHF 10 Mio.), CHF 40 Mio. Umsatzerlös (20) und 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt (50). Die neuen Schwellenwerte sind für die Beurteilung von Geschäftsjahren beginnend am oder nach dem 1. Januar 2012 anzuwenden. Die für das Geschäftsjahr 2012 relevanten zwei Jahresrechnungen (Bezugsperiode) werden somit anhand der neuen Schwellenwerte (20/40/250) beurteilt. Abbildung 2: Schwellenwerte für die Bezugsperiode des Geschäftsjahres Gültige Regelung bis ab Bilanzsumme in CHF 10 Mio. 20 Mio. Umsatzerlös in CHF 20 Mio. 40 Mio. Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt Bezugsperiode Werden zwei der drei Schwellenwerte in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren (Bezugsperiode) überschritten, ist im zweiten Geschäftsjahr eine ordentliche Revision durchzuführen. Ansonsten ist eine eingeschränkte Revision durchzuführen (Art. 727a Abs. 1 OR) sofern nicht eine der Optionsmöglichkeiten in Anspruch genommen wird (opting-up/-out). Waren bis anhin in der Praxis die zwei dem Berichtsjahr vorangehenden (geprüften) handelsrechtlichen Jahresrechnungen für die Beurteilung der Revisionsart ordentlich/eingeschränkte Revision ausschlaggebend, stützt man sich neuerdings auf das Berichtsjahr und das Vorjahr. Dies stellt eine Praxisänderung gegenüber der bisherigen Auslegung dar und wurde durch den Gesetzgeber bestätigt. Bei der Festlegung der Bezugsperiode nach alter oder neuer Regelung besteht für das Geschäftsjahr 2011 aus unserer Sicht noch ein gewisses Wahlrecht. Auswirkungen auf die Rechnungsprüfung Gesellschaften mit eingeschränkter Revision in 2011 Da die neuen Grenzwerte über den bisherigen liegen, kommt es bei bisher eingeschränkt geprüften Gesellschaften im Normalfall zu keinem Wechsel der Revisionsart. Zu beachten ist die verkürzte Anpassungszeit für eine ordentliche Revision (Einführung IKS, Wahl zugelassener Revisionsexperte) aufgrund der geänderten Bezugsperiode, d.h. wenn sich bereits im Kalenderjahr 2012 abzeichnet, dass aufgrund der Bezugsperiode 2011 und 2012 die Grössenkriterien erfüllt sind, dann ist bereits für das Geschäftsjahr 2012 eine ordentliche Revision durchzuführen. Dies setzt eine gute Planung und die Sensibilisierung auf diesen Aspekt durch die Unternehmensleitung voraus. Gesellschaften mit ordentlicher Revision in 2011 Sind in 2011 zwei der drei neuen Schwellenwerte (20/40/250) überschritten und zeichnet sich dies in 2012 ebenfalls ab, bleibt es bei einer ordentlichen Revision. Nur wenn in beiden Jahren die Kriterien erfüllt sind, kommt es zu einer ordentlichen Revision, ansonsten kann im Berichtsjahr 2012 eine eingeschränkte Revision durchgeführt werden. Verfügt die Organisation über weniger als zehn Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt, ist sogar ein opting-out (Verzicht auf eine Revision) möglich, sofern sämtliche Anteilseigner diesem Verzicht zustimmen. Abgrenzung der Schwellenwerterhöhung Von der Erhöhung der Schwellenwerte in Art. 727 OR sind neben Aktiengesellschaften, GmbHs und Genossenschaften auch Stiftungen betroffen. Das Stiftungsrecht verweist bezüglich der Revisionspflicht in Art. 83b Abs. 3 ZGB grundsätzlich auf das Aktienrecht, sofern nichts anderes bestimmt ist. Die Stiftungsaufsichtsbehörde kann zur zuverlässigen Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage eine ordentliche Revision verlangen (Art. 83b Abs. 4 ZGB). Es wird sich weisen müssen, inwiefern sich die Praxis der Aufsichtsbehörde im Hinblick auf die Schwellenwerterhöhung verändern wird. Vorläufig unverändert bleiben hingegen die Grössenkriterien für die Revisionspflicht von Vereinen. Die Schwellenwerte für eine ordentliche Revision verbleiben bei den Grössenkriterien 10/20/50 (Art. 69b Abs. 1 ZGB). Werden die Schwellenwerte nicht erreicht, ist im Unterschied zu den übrigen Rechtsformen von Gesetzes wegen keine Revision notwendig. Der Verein fällt somit nicht automatisch in eine eingeschränkte Revision. Diese kann jedoch weiterhin von einem Mitglied mit persönlicher Haftung/Nachschusspflicht verlangt werden. Ebenfalls nicht betroffen sind die Werte für die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung (10/20/200, Art. 663e Abs. 2 OR). Die Angleichung findet erst nach einer Übergangsfrist ab Inkraftsetzung des neuen Rechnungslegungsrechts statt. Bis dahin kann es somit vorkommen, dass eine Muttergesellschaft und/oder deren Tochtergesellschaften, welche für den Einzelabschluss unterhalb der neuen Schwellenwerte von Art. 727 OR liegen, aufgrund der Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung weiterhin ordentlich geprüft werden muss (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 3). Auch die Schwellenwerte im Fusionsgesetz zur Abgrenzung von kleinen und mittleren Unternehmen (10/20/200) oder für die modulare Anwendung von Swiss GAAP FER (10/20/50) bleiben vorläufig unverändert.

5 REVISIONSARTEN BEIM VEREIN Festlegen der Revisionsart Sofern das Erfordernis einer gesetzlichen Revision (siehe vorangehendes Kapitel) nicht gegeben ist, ist die Mitgliederversammlung in der Wahl der Revisionsart frei. Sie kann auf eine Revision verzichten, eine auftragsrechtliche Revision durchführen lassen oder mittels opting-in eine eingeschränkte oder ordentliche Revision gemäss Obligationenrecht beschliessen. Die gewählte Revisionsart sollte aus den Statuten ersichtlich sein oder diese können vorschreiben, welches Organ die Revisionsart bestimmen kann. Aus einem Protokoll des entscheidungsbefugten Organs (Mitgliederversammlung, Vorstand) muss die Art der Revision hervorgehen. Revision im Auftrag Im Unterschied zur gesetzlichen Revision darf bei einer auftragsrechtlichen Revision der Prüfer nicht als Revisionsstelle des Vereins im Handelsregister eingetragen sein. Er muss auch nicht über eine Zulassung als Revisor nach dem Revisionsaufsichtsgesetz (RAG) verfügen (Laienrevision ist möglich). Denkbare Varianten bei einer freiwilligen Prüfung sind die prüferische Durchsicht (Review, PS 910) mit negativ formulierter Prüfungsaussage oder die Prüfung nach den Schweizer Prüfungsstandards (PS) mit positiv formulierter Prüfungsaussage. Im Unterschied zur ordentlichen Revision wird bei letzterer auf die Prüfung des IKS und die separate Berichterstattung an den Vorstand (umfassender Bericht) verzichtet. Sie stellt somit auch für kleinere Organisationen eine gute Alternative dar. Sehen die Statuten eine eingeschränkte Revision nach Obligationenrecht vor, muss Folgendes beachtet werden: Der Verein kann seine Revisionsstelle im Handelsregister eintragen lassen (falls der Verein im Handelsregister eingetragen ist). Eine Pflicht zur Eintragung im Handelsregister besteht bei einer statutarisch durchgeführten eingeschränkten Revision nach unserem Dafürhalten nicht. Bei einer durch die Statuten angeordneten eingeschränkten Revision, muss es sich bei der Revisionsstelle zwingend um einen zugelassenen Revisor resp. Revisionsexperten handeln. Dies ergibt sich aus Art. 727c OR. Die Frage, ob die Revisionsstelle bei der Durchführung einer statutarischen eingeschränkten Revision der Organhaftung unterliegt, ist in der Rechtsliteratur nicht eindeutig beantwortet. Opting-in Bestimmt die Mitgliederversammlung, dass freiwillig eine eingeschränkte Revision durchgeführt werden soll, so ist dies in den Statuten festzuhalten. Sofern die Statuten nicht explizit eine gesetzliche Revision vorsehen, ist entsprechend einer Revision im aussergesetzlichen Bereich vorzugehen (Review, Prüfung nach PS). Sofern ein Verein die Revisionsart in den Statuten nicht klar nach den oben genannten Kriterien festgehalten hat, aber dennoch eine eingeschränkte Revision wünscht, ist die entsprechende Statutenanpassung umgehend vorzunehmen. Sollte dies für den betroffenen Verein nicht praktikabel und eine Statutenänderung erst bei der kommenden Mitgliederversammlung möglich sein, so ist es aus unserer Sicht vertretbar, die aktuelle Jahresrechnung dennoch eingeschränkt prüfen zu lassen. Somit muss nicht zwischen Review und eingeschränkter Revision hin- und hergewechselt werden. Der Prüfer muss sich versichern, dass die Statutenanpassung an der Mitgliederversammlung traktandiert ist. Geschieht dies nicht, muss eine Review nach PS 910 durchgeführt werden.

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