BUNDESFINANZHOF Gewerbesteuer: Wegfall des anteiligen Verlustvortrags bei Teilbetriebsveräußerung Verrechenbarkeit eines Gewerbeverlusts: nur teilweise Unternehmensidentität bei Teilbetriebsveräußerung - Verlustausgleich bei Unternehmeridentität trotz Verselbständigung des Teilbetriebs Liegt eine Teilbetriebsveräußerung vor, stehen die Verluste, soweit sie auf den veräußerten Teilbetrieb entfallen, mangels (Teil-)Unternehmensidentität nicht für eine Kürzung von Gewerbeerträgen in späteren Erhebungszeiträumen zur Verfügung. GewStG 10a Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05 Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 16. Juni 2005 3 K 210/00 (EFG 2005, 1794)
G r ü n d e I. Streitig ist, ob die in einem Teilbetrieb entstandenen Gewerbeverluste nach dessen Veräußerung mit positiven Erträgen des verbliebenen Teilbetriebs gemäß 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) verrechnet werden können. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Ihr Unternehmensgegenstand war zunächst die Herstellung, die Veredelung und der Vertrieb von chemischen Produkten, Textilien und Papiererzeugnissen (im Weiteren: Gewebeherstellung). Um die bei der Produktion anfallenden Abfälle einer kostengünstigen Verwertung zuzuführen, erweiterte die Klägerin ihr Unternehmen um einen weiteren Betriebszweig, die Wiederverwertung (Recycling) von Kunststoffen zu Kunststoff- Granulaten und Compound sowie deren Vertrieb (im Weiteren: Recycling). In den Jahren 1986 bis 1988 erlitt die Klägerin durch steigende Rohstoffkosten und die starke Konkurrenz größerer Produktionsbetriebe erhebliche Verluste. Danach belief sich ihr vortragsfähiger Gewerbeverlust per 31. Dezember 1988 auf 12 237 748 DM. Von diesem Verlust entfiel nach einer an den Umsatzverhältnissen orientierten und zwischen den Beteiligten unstreitigen Schätzung auf die Gewebeherstellung ein Anteil von 84,7 % (= 10 365 373 DM) und auf das Recycling ein Anteil von 15,3 % (= 1 872 375 DM). Die Klägerin veräußerte in dem Wirtschaftsjahr 1989 mit Vertrag vom 13. März 1989 ihren Geschäftsbereich "Teppichgewebeund sonstige Gewebeherstellung" einschließlich aller wesentlichen Geschäftsgrundlagen, bestehend aus dem Anlagevermögen, den Ersatzteilen, dem Vorratsvermögen, dem Produktions- und - 2 -
- 2 - Vertriebsprogramm, dem Know-how und den gewerblichen Schutzrechten zum Kaufpreis von rd. 15 Mio. DM im Wege der Einzelrechtsübertragung an die Firma X GmbH (GmbH). Zudem trat die GmbH gemäß 613a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in alle Rechte und Pflichten der am Übergangsstichtag bestehenden Arbeitsverhältnisse der Klägerin ein, soweit die Arbeitnehmer ganz oder überwiegend dem veräußerten Geschäftsbereich angehörten und dem Übergang des Arbeitsverhältnisses nicht widersprachen. Nach der Veräußerung des Produktionsbereichs Gewebeherstellung beschränkte sich der Unternehmensgegenstand der Klägerin auf den Recyclingbetrieb. Anlässlich einer in den Jahren 1995 und 1996 durchgeführten Außenprüfung bei der Klägerin schloss sich der Prüfer deren Auffassung an, dass es sich bei der Veräußerung des Geschäftsbereichs Gewebeherstellung ertragsteuerlich um eine begünstigte Teilbetriebsveräußerung handele und der ermittelte Veräußerungsgewinn von ca. 10 Mio. DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1989 nicht zu erfassen sei. Zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes stellte der Prüfer fest, dass der Verlust, der auf den im März 1989 verkauften Teilbetrieb Gewebeherstellung entfalle, bei der Klägerin nicht vortragsfähig sei, da es insoweit an der Unternehmensidentität i.s. des 10a GewStG fehle. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und stellte mit Bescheid vom 24. Oktober 1997 (erstmalig) den vortragsfähigen - 3 -
- 3 - Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1990 in Höhe von 491 227 DM gesondert fest. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1794 veröffentlichten Gründen ab. Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die fehlerhafte Auslegung des 10a GewStG rügt. Die Tatsache, dass im Streitfall ein Großteil des Anlagevermögens veräußert und die Arbeitsverhältnisse der im veräußerten Geschäftszweig beschäftigten Arbeitnehmer gemäß 613a BGB auf den Erwerber übergegangen seien, stelle die Unternehmensidentität nicht in Frage. Auch in dem vom Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom 15. März 1994 XI R 60/89 (BFH/NV 1994, 899) entschiedenen Fall seien sämtliche Betriebsmittel des Geschäftsbereichs Textilherstellung veräußert und die Arbeitnehmer im Rahmen der Aufgabe dieses Geschäftsbereichs entlassen worden. Der Betriebssitz sei verlegt und der Textilvertrieb nach Abschluss eines Alleinvertriebsvertrags mit einem anderen Händler fortgesetzt worden. Für die Beurteilung der Unternehmensidentität könne es daher keinen Unterschied machen, ob ein Geschäftsbereich, so im Streitfall die Gewebeherstellung, veräußert, oder, wie im vorgenannten Urteilsfall die Textilherstellung, eingestellt worden sei. Die Unternehmensidentität sei im Urteilsfall allein deshalb bejaht worden, weil eine der beiden ursprünglich ausgeübten Betätigungen (Textilherstellung und Textilvertrieb) fortgeführt worden sei. Der Umfang des dem jeweiligen Betriebsbereich zuzurechnenden Betriebsvermögens habe dabei ebenfalls keine Rolle gespielt. Mit dieser Entscheidung sei die bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1983 IV R 177/80, BFHE - 4 -
- 4-138, 90, BStBl II 1983, 425) fortgeführt worden, wonach durch eine strukturelle Anpassung der gewerblichen Betätigung an veränderte wirtschaftliche Gegebenheiten die wirtschaftliche Identität eines Unternehmens nicht in Frage gestellt werde. Diese Rechtsprechung sei auf den Fall einer Teilbetriebsveräußerung übertragbar. Der mit dem BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 899 zu entscheidende Sachverhalt habe durchaus die Annahme nahe gelegt, dass es sich ebenfalls um einen Teilbetrieb gehandelt habe. Eine systemwidrige Doppelvergünstigung, wie vom FA behauptet, liege nicht vor. Vielmehr entspreche es gerade dem Gewerbesteuersystem, dass nur laufende, aus der werbenden Tätigkeit erwirtschaftete Erträge zu versteuern seien. Die Vortragsfähigkeit der Verluste einerseits und die (Gewerbe-) Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns andererseits folgten aus der Konzeption der Gewerbesteuer, den lebenden Betrieb als Steuerobjekt zu erfassen. Selbst wenn für die Unternehmensidentität ein sachlicher Zusammenhang der ursprünglich ausgeübten mit der aufrechterhaltenen Tätigkeit zu fordern sei, liege dieser Zusammenhang im Streitfall vor. Dies ergebe sich bereits daraus, dass bei einer gewerblich "geprägten" Personengesellschaft nach 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.v.m. 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch verschiedenartige Tätigkeiten einen rechtlich einheitlichen Gewerbebetrieb bildeten (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Es liege daher gewerbesteuerrechtlich nur ein Besteuerungsgegenstand vor. Zudem sei im Streitfall auch tatsächlich ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu bejahen. Denn der aufrechterhaltene Recyclingbetrieb habe der Verwertung der im veräußerten Geschäftsbereich Gewebeherstellung anfallenden Abfälle gedient. - 5 -
- 5 - Auch 10a Satz 2 GewStG i.d.f. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 (StBereinG 1986) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) --jetzt Satz 8-- rechtfertige die vom FG für richtig gehaltene Auslegung nicht. 2 Abs. 5 GewStG beziehe sich nach seinem eindeutigen Wortlaut nur auf den Fall der Veräußerung des ganzen Betriebs. Hierfür spreche auch, dass der BFH vor der Einführung des 10a Satz 2 GewStG angenommen habe, dass 5 Abs. 2 GewStG (nunmehr 2 Abs. 5 GewStG) keine Aussage über die Berücksichtigung von Gewerbeverlusten zu entnehmen sei. 10a Satz 2 GewStG normiere daher einen eng umgrenzten Ausnahmefall, der einer erweiternden Analogie nicht zugänglich sei. Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2000 aufzuheben und unter Änderung des Feststellungsbescheides vom 24. Oktober 1997 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1990 in Höhe von 10 856 599 DM festzustellen. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Zur Begründung nimmt es im Wesentlichen Bezug auf die Vorentscheidung und führt ergänzend aus: Der Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 899 gehe fehl, weil dort die Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern und nicht eines Teilbetriebs zu beurteilen gewesen sei. Im Streitfall habe es sich um zwei völlig unterschiedliche Unternehmensbereiche gehandelt. Es sei kein sachlich vernünftiger Grund ersichtlich, weshalb Verluste des veräußerten Teilbetriebs Gewerbeerträge des völlig anders gearteten Teilbetriebs, der als eigenständiger Gewerbebetrieb fortgeführt werde, mindern sollten. - 6 -
- 6 - Hinzu komme, dass es zu einer Doppelbegünstigung der Klägerin komme. Den auf den Teilbetrieb entfallenden Verlusten stände ein nahezu gleich hoher, nicht der Gewerbesteuer unterliegender Veräußerungsgewinn gegenüber. Das Gewerbesteuerrecht behandele die Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs und die Veräußerung eines Teilbetriebs gleich. Daher sei es mit dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht zu vereinbaren, wenn die Verlustberücksichtigung für beide Fälle nicht ebenfalls gleich behandelt würde. II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen ( 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Verluste der Klägerin aus den Jahren 1986 bis 1988 sind, soweit sie im Geschäftsbereich Gewebeherstellung angefallen sind, bei der erstmaligen Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1990 nicht zu berücksichtigen. Die Veräußerung des Teilbetriebs Gewebeherstellung führt zu einem Wegfall der (Teil-)Unternehmensidentität i.s. des 10a GewStG. 1. Nach 10a Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Voraussetzung der Kürzung des Gewerbeertrags gemäß 10a GewStG sind nach ständiger Rechtsprechung (z.b. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81, unter II. der Gründe, m.w.n.) Unternehmerund Unternehmensidentität. - 7 -
- 7 - a) Unternehmeridentität ist im Streitfall gegeben, wovon auch die Beteiligten und das FG ausgegangen sind. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich in den Streitjahren nicht verändert (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 81, unter II.a der Gründe, m.w.n.). b) Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 81, unter II.b der Gründe, m.w.n. zur ständigen Rechtsprechung). Das Erfordernis der Unternehmensidentität folgt, wie der BFH mehrfach ausgesprochen hat, aus dem in 2 Abs. 1 GewStG verankerten Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH-Urteil in BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425, m.w.n.). Die Gewerbesteuer erfasst nur den Ertrag, den der jeweilige Gewerbebetrieb an sich abwirft. Nach 2 Abs. 1 GewStG bildet jeder einzelne Gewerbebetrieb einen selbständigen Steuergegenstand. Unterhält ein Unternehmer gleichzeitig mehrere sachlich selbständige Gewerbebetriebe, unterliegt jeder dieser Gewerbebetriebe für sich der Gewerbesteuer. Entsprechendes gilt, wenn ein und derselbe Unternehmer nacheinander mehrere sachlich selbständige Gewerbebetriebe unterhält; die bisherige sachliche Steuerpflicht endet und eine neue Steuerpflicht beginnt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 81, unter II.b der Gründe, m.w.n.). Es gelten gleichartige Beurteilungsmaßstäbe für die Entscheidung der Frage, ob mehrere gewerbliche Betätigungen, die ein und derselbe Unternehmer gleichzeitig oder nacheinander ausübt, je für sich einen sachlich selbständigen Gewerbebetrieb oder zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen. Stets kommt es für die Frage der Identität der Betätigungen auf das Gesamtbild an, das sich aus den wesentlichen Merkmalen des Gewerbebetriebs ergibt, so insbesondere der Art der Betäti- - 8 -
- 8 - gung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 81, unter II.b der Gründe, m.w.n.). Diese aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer hergeleiteten Grundsätze sind auch bei der Veräußerung bzw. Aufgabe eines Teilbetriebs heranzuziehen. Auch das Gewerbesteuerrecht geht grundsätzlich davon aus, dass Teilbetriebe als Bestandteil von Gesamtbetrieben vorliegen können, wie sich z.b. aus ihrer ausdrücklichen Erwähnung in 8 Nr. 1 GewStG a.f. ergibt. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123; BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838). Die weitgehende Verselbständigung des Teilbetriebs im Rahmen des gesamten Gewerbebetriebs ist maßgebliche Rechtfertigungsgrundlage dafür, Gewinne aus der Aufgabe oder Veräußerung eines Teilbetriebs nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen und damit den Gewinnen aus der Aufgabe oder Veräußerung des Gesamtbetriebs gleichzustellen (vgl. z.b. BFH-Urteile vom 1. Juni 1967 IV R 47/66, BFHE 89, 534, BStBl III 1967, 730; vom 23. November 1988 X R 1/86, BFHE 155, 521, BStBl II 1989, 376). Diese Verselbständigung des Teilbetriebs bei der Beurteilung der Vergünstigung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns muss dann aber gleichermaßen für die Beurteilung der Unternehmensidentität i.s. des 10a GewStG gelten. Dies führt im Ergebnis dazu, dass das Merkmal der Unternehmens- - 9 -
- 9 - identität auch im Hinblick auf den jeweiligen Teilbetrieb zu prüfen ist. Mit der Aufgabe bzw. der Veräußerung eines Teilbetriebs verliert der ursprüngliche Betrieb daher seine (Teil-)Unternehmensidentität, da dadurch der wirtschaftliche Zusammenhang der fortgeführten mit der bisherigen (umfassenderen) gewerblichen Tätigkeit teilweise aufgegeben wird. Insoweit unterscheidet sich die Teilbetriebsaufgabe bzw. Teilbetriebsveräußerung von einer lediglich strukturellen Anpassung der bisherigen gewerblichen Betätigung an die veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse, die der Annahme einer identischen Tätigkeit nicht entgegensteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 138, 90, BStBl II 1983, 425; in BFH/NV 1994, 899, und in BFH/NV 2003, 81). c) Liegt eine Teilbetriebsveräußerung vor, stehen die Verluste, soweit sie auf den veräußerten Teilbetrieb entfallen, daher mangels (Teil-)Unternehmensidentität nicht für eine Kürzung von Gewerbeerträgen in späteren Erhebungszeiträumen zur Verfügung. d) Kann ein Verlustabzug nach den vorgenannten Grundsätzen nicht mehr vorgenommen werden, folgt daraus indes nicht, dass ein Verlustausgleich zwischen Teilbetrieben eines Unternehmens ebenfalls nicht mehr durchzuführen ist. Der Verlustausgleich zwischen Teilbetrieben ist ungeachtet deren Verselbständigung weiterhin uneingeschränkt möglich, soweit und solange sie demselben Unternehmer zuzurechnen sind. 2. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat mangels entsprechender Verfahrensrügen gemäß 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat die Klägerin die Gewebeherstellung im Rahmen eines selbständigen Teilbetriebs betrieben. Diesen Teilbetrieb hat sie einschließlich aller dazugehörenden wesentlichen Be- - 10 -
- 10 - triebsgrundlagen veräußert und den Unternehmensgegenstand ab diesem Zeitpunkt auf den Recyclingbetrieb beschränkt. Zu Recht hat das FA daher die Verluste der Jahre 1986 bis 1988, soweit sie auf den Teilbetrieb Gewebeherstellung entfallen sind, in dem angefochtenen Bescheid nicht berücksichtigt. Da auch die Aufteilung der Verluste auf den Teilbetrieb Gewebeherstellung und Recycling zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.