Vincent Studer, dipl. Wirtschaftsprüfer Partner, Leiter Wirtschaftsprüfung T+R AG, Gümligen Inhaltsverzeichnis Gesetzliche Grundlagen Ermittlung der stillen Reserven Tabellarische Führung Buchhalterische Erfassung Nettoauflösung Ausweispflicht bei Nettoauflösung Zusammenfassung Tagung Rechnungswesen 2017 1
Gesetzliche Grundlagen OR 960, Abs. 2 «Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern.» OR 960a, Abs. 4 «Zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens dürfen zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen vorgenommen werden. Zu den gleichen Zwecken kann davon abgesehen werden, nicht mehr begründete Abschreibungen und Wertberichtigungen aufzulösen.» OR 960e, Abs. 4 «Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden.» Gesetzliche Grundlagen - Widerspruch? OR 957a Die Buchführung verfolgt das Prinzip der Klarheit. OR 958, Abs. 1 «Die Rechnungslegung soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können.» OR 958c, Abs. 1 «Für die Rechnungslegung sind insbesondere die folgenden Grundsätze massgebend: 1. Sie muss klar und verständlich sein.» OR 959c, Abs. 1 Das neue Rechnungslegungsrecht verlangt «Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsatze..». Muss hier offengelegt werden, dass stille Reserven gebildet und geführt werden? Tagung Rechnungswesen 2017 2
In der Praxis werden die folgenden Ausdrücke für stille Reserven verwendet: Ermessensreserven Die Ermessensreserven werden oft bei der Bewertung von Forderungen (Delkredere) und bei Rückstellungen gebildet Willkürreserven Die Willkürreserven findet man vielfach bei der Bewertung von Gütern des Sachanlagevermögens (Mobilien, Immobilien, Beteiligungen, ) Die Ermessens und Willkürreserven entsprechen der Differenz zwischen den gesetzlichen Höchstwerten und den tiefer angesetzten Buchwerten von Aktiven respektive den höher angesetzten Buchwerten von Passiven. Die Ermessensreserven entstehen durch die bewusste vorsichtige Vornahme von Abschreibungen, Wertberichtigungen oder Rückstellungen. Die Willkürreserven hingegen entstehen, wenn diese nicht nur vorsichtig, sondern willkürlich vorgenommen werden. In der Praxis werden die folgenden Ausdrücke für stille Reserven verwendet : Schätzungsreserven Schätzungsreserven stellen in der ausländischen Fachliteratur eine Unterkategorie der Ermessensreserven dar. Die Bildung erfolgt über eine abweichende Definition der Nutzungsdauer und des Restwerts im Vergleich zur Empfehlung des Herstellers. Wiederbeschaffungsreserven Wiederbeschaffungsreserven stellen eine Unterkategorie der Ermessensreserven dar und dienen dem Substanzerhalt und der Verhinderung des Ausweises sowie der Ausschüttung von Scheingewinnen. Die Bildung erfolgt durch spezielle Rechnungsverfahren oder die Zurückhaltung von erzielten Gewinnen. Tagung Rechnungswesen 2017 3
In der Praxis werden die folgenden Ausdrücke für stille Reserven verwendet : Zwangsreserven Zwangsreserven bestehen aus der Differenz zwischen den höheren tatsächlichen Werten (Verkehrswerten) und den gesetzlich zulässigen Höchstwerten gemäss Obligationenrecht, beispielsweise durch die Wertzunahme eines Grundstücks im Laufe der Zeit. Zwangsreserven stellen keine stillen Reserven im aktienrechtlichen Sinne dar. Eine Zu oder Abnahme von Zwangsreserven ist bei der Berechnung der Nettoauflösung nicht zu berücksichtigen und daher im Anhang der Jahresrechnung nicht ausweispflichtig. Schwankungsreserve (Art. 960b OR) Gemäss revidiertem Aktienrecht dürfen Aktiven zum Börsenkurs oder zu einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt bewertet werden. Um den sich daraus ergebenden Mehrwert sowohl buchhalterisch wie auch steuerlich zu kompensieren, darf eine Schwankungsreserve gebildet werden. Diese gilt steuerlich als geschäftsmässig begründet. Die Schwankungsreserve selbst und deren Veränderung gelten gemäss Aktienrecht, nicht als stille Reserven, da sie transparent ausgewiesen werden. Aus diesem Grund entfällt bei einer wesentlichen Verminderung auch ein Ausweis im Anhang. Tagung Rechnungswesen 2017 4
Die wesentliche Nettoauflösung dieser Reserven ist ausweispflichtig Tagung Rechnungswesen 2017 5
Zusätzliche Hinweise zur Ermittlung von stillen Reserven Berechnung Wo die Berechnung stiller Reserven nicht direkt aus dem Rechnungswesen ermittelt werden kann (bspw. bei nicht aktivierter Gemeinkosten) sind auch vertretbare Näherungswerte zugelassen. Rundung Es ist nicht zweckdienlich, bei der Ermittlung stiller Reserven mit detaillierten Rechenarbeiten einen Genauigkeitsgrad anzustreben, der andererseits durch Ermessensspielräume relativiert wird. - Limiten Folgende Handlungen stellen einen Verstoss gegen Art. 959 Abs. 2 OR dar: Weglassen von Aktiven Nichterfassung von Umsatz am Jahresende Ausweis fiktiver Passiven Fiktive Kundenanzahlungen oder Verbindlichkeiten aus L+L Tagung Rechnungswesen 2017 6
Beispiel Beispiel Dürfen die Festgeldanlagen wertberichtigt werden (kein Bonitätsrisiko!)? Tagung Rechnungswesen 2017 7
Ermittlung der stillen Reserven Ermittlung Die Ermittlung der stillen Reserven erfolgt in der Regel ausserhalb der Buchhaltung. Wahlrechte Bestehen bei der Bewertung Wahlrechte, müssen unternehmenseigene Bewertungsregeln aufgestellt werden. Diese sind (sollten) im Anhang der Jahresrechnung in den Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze anzugeben. siehe nochmals Bemerkung zu Folie 4 betreffend Ausweis im Anhang gemäss Art. OR 959c, Abs. 1 Stichtag Der Bestand an stillen Reserven sowie deren Veränderung gegenüber dem Vorjahr ist jährlich zum Bilanzstichtag zu ermitteln. Tabellarische Führung der stillen Reserven Tagung Rechnungswesen 2017 8
Buchhalterische Erfassung Denkbar ist auch die buchhalterische Erfassung der stillen Reserven Vorteil: Klare und genaue Ermittlung des Periodenergebnisses. Nachteil: Bei einer Steuerprüfung werden die unversteuerten stillen Reserven aufgedeckt. Verbuchung zu Jahresbeginn Vorräte / stille Reserven CHF XXX Verbuchung am Jahresende / Vorräte Darstellung bei Nettoauflösung Der von Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR geforderte Ausweis betrifft gemäss gängiger Praxis lediglich die Auflösung VOR latente Steuern Tagung Rechnungswesen 2017 9
Darstellung der stillen Reserven Problematik Vorräte Ausweispflicht der (wesentlichen) Nettoauflösung gemäss OR gegeben oder nicht? Darstellung der stillen Reserven Problematik Anlagen Ausweispflicht der (wesentlichen) Nettoauflösung gemäss OR gegeben oder nicht? Tagung Rechnungswesen 2017 10
Ausweispflicht bei Nettoauflösung Gesetzliche Bestimmung Art. 959c 1 Der Anhang der Jahresrechnung ergänzt und erläutert die anderen Bestandteile der Jahresrechnung. Er enthält: 3. den Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven, soweit dieser den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird; Zusammenfassung Tagung Rechnungswesen 2017 11
Danke für Ihre Aufmerksamkeit Tagung Rechnungswesen 2017 12