Inhaltsübersicht 1. Grundlagen 2. Wertmaßstäbe 3. Ansatz, Ausweis und Bewertung Anlage und Umlaufvermögen 4. Ansatz, Ausweis und Bewertung Rechnungsabgrenzungen 5. Ansatz, Ausweis und Bewertung Eigenkapital 6. Ansatz, Ausweis und Bewertung Unversteuerte Rücklagen 7. Ansatz, Ausweis und Bewertung Fremdkapital 8. Gewinn und Verlustrechnung 9. Anhang und Lagebericht 10. Bilanzpolitik 81 Rechnungsabgrenzungsposten 201 Abs. 1 Z. 5 UGB: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig vom Zeitpunkt der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Es dürfen nur jene Aufwendungen und Erträge in die GuV aufgenommen werden, die der betreffenden Abrechnungsperiode zuzuordnen sind. Abgrenzungsposten dienen als Hilfsmittel zur periodengerechten Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen Steuerrecht: Es bestehen keine eigenen Vorschriften zu den Rechnungsabgrenzungen. Verteilungspflicht von Vorauszahlungen ist grundsätzlich auch im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung zu befolgen ( 4 Abs. 6 EStG) Somit wird den unternehmensrechtlichen Vorschriften gefolgt (Sonderfall Disagio!). 82
Rechnungsabgrenzungsposten Abgrenzung zwischen eigene und fremde Vorauszahlungen (Transitorien) z.b. Vorauszahlung von Zinsen, Miete, Versicherung (ARA), im Voraus erhaltene Zins oder Mieterträge (PRA) es ist jener Teil abzugrenzen, der in das Folgejahr gehört eigene und fremde Rückstände (Antizipationen) z.b. Unternehmen hat Leistung bereits erbracht, erhält Zahlung aber erst nach dem Bilanzstichtag (aktive antizipative Rechnungsabgrenzung), Unternehmen hat Leistung bereits erhalten, muss aber erst nach dem Bilanzstichtag zahlen (passive antizipative Rechnungsabgrenzung) es ist jener Teil einzubeziehen, der in das laufende Jahr gehört Nur Transitorien werden als aktive oder passive Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen! 83 Rechnungsabgrenzungsposten Abschlussstichtag Jahr 0 Jahr 1 Bilanzielle Behandlung Ausgabe Einnahme Aufwand Ertrag aktiver Rechnungsabgrenzungsposten passiver Rechnungsabgrenzungsposten transitorische Rechnungsabgrenzungen Aufwand Ertrag Ausgabe Einnahme sonstige Verbindlichkeit sonstige Forderung antizipative Rechnungsabgrenzungen 84
Inhaltsübersicht 1. Grundlagen 2. Wertmaßstäbe 3. Ansatz, Ausweis und Bewertung Anlage und Umlaufvermögen 4. Ansatz, Ausweis und Bewertung Rechnungsabgrenzungen 5. Ansatz, Ausweis und Bewertung Eigenkapital 6. Ansatz, Ausweis und Bewertung Unversteuerte Rücklagen 7. Ansatz, Ausweis und Bewertung Fremdkapital 8. Gewinn und Verlustrechnung 9. Anhang und Lagebericht 10. Bilanzpolitik 85 Eigenkapital Herkunft von den Eigentümern / Gesellschaftern (Außenfinanzierung) aus dem Unternehmen selbst (Innenfinanzierung) Funktionen Finanzierungsfunktion Haftungsfunktion Risikokapital Wettbewerbsvorteil Sicherung der unternehmerischen Unabhängigkeit Bestandteile konstante Kapitalkonten variable Kapitalkonten abhängig von der Rechtsform des Unternehmens 86
Eigenkapital bei Einzelunternehmen Eigenkapitalkonto wenn Nettoentnahmen (Entnahmen > Einlagen): wenn Nettoeinlagen (Einlagen > Entnahmen): Einlagen Entnahmen Entnahmen Saldo Saldo Saldo Saldo Einlagen wenn Verlust (Aufwände > Erträge): wenn Gewinn (Erträge > Aufwände): Aufwände Erträge Verlust Verlust Gewinn Aufwände Gewinn Erträge wenn negatives Eigenkapital: wenn positives Eigenkapital: Anfangsbestand Endbestand Endbestand 87 Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften A. Eigenkapital I. Nennkapital (Grund, Stammkapital) II. Kapitalrücklagen 1. gebundene 2. nicht gebundene III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. satzungsmäßige Rücklagen 3. andere Rücklagen (freie Rücklagen) IV. Bilanzgewinn (Bilanzverlust) davon Gewinnvortrag/Verlustvortrag 88
Rücklagen offene Rücklagen stille Rücklagen unversteuerte Rücklagen versteuerte Rücklagen Zwangsreserven Ermessensreserven Willkürreserven Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen gebundene Rücklage für eigene Anteile nicht gebundene gesetzliche Rücklagen freie Gewinnrücklagen Satzungsmäßige Rücklagen Rücklage für eigene Anteile 89 Offene Rücklagen Unversteuerte Rücklagen unversteuerte Gewinnanteile, die aufgrund von steuerlichen Begünstigungen gebildet werden Dotierung erfolgt vor der Ermittlung des steuerpflichtigen Jahresüberschusses Eigen und Fremdkapitalcharakter Versteuerte Rücklagen Dotierung erfolgt aus dem versteuerten Gewinn bei Kapitalgesellschaften wird abhängig von der Mittelherkunft zwischen Kapitalrücklagen (von außen zur Verfügung gestellt) und Gewinnrücklagen (aus einbehaltenen Gewinnen Innenfinanzierung) unterschieden. 90
Kapitalrücklagen I 229 (2) UGB Als Kapitalrücklage sind auszuweisen: 1. der Betrag, der bei der ersten oder einer späteren Ausgabe von Anteilen für einen höheren Betrag als den Nennbetrag oder den dem anteiligen Betrag des Grundkapitals entsprechenden Betrag über diesen hinaus erzielt wird; 2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird; 3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten; 4. die Beträge, die bei der Kapitalherabsetzung gemäß den 185, 192 Abs. 5 AktG und 59 GmbHG zu binden sind; 5. der Betrag von sonstigen Zuzahlungen, die durch gesellschaftsrechtliche Verbindungen veranlasst sind. 91 Kapitalrücklagen II Kapitalrücklagen entstehen durch Zuflüsse von außen, die den Betrag des Nennkapitals übersteigen Gebundene Kapitalrücklagen 130 (2) AktG, 229 (2) Z 14 UGB Auflösung nur zur Verlustabdeckung möglich ( 130 (4) AktG) erst nach der Auflösung sämtlicher freier Rücklagen Ungebundene Kapitalrücklagen 229 (2) Z 5 UGB beliebige Auflösung, d.h. auch zur Erhöhung des Bilanzgewinns und der Ausschüttung 92
Gewinnrücklagen 229 (3) UGB Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Jahresüberschuss nach Berücksichtigung der Veränderung unversteuerter Rücklagen gebildet worden sind. gesetzliche Rücklage Höhe siehe 130 (3) AktG Auflösung nur zur Verlustabdeckung, jedoch nicht zwingend nach den freien Rücklagen satzungsmäßige Gewinnrücklage: Zweckwidmung je nach Satzung freie Gewinnrücklage: beliebige Bildung und Auflösung 93 130 AktG Gebundene Rücklagen (1) Die gebundenen Rücklagen bestehen aus der gebundenen Kapitalrücklage und der gesetzlichen Rücklage. (2) In die gebundene Kapitalrücklage sind die im 229 Abs. 2 Z 1 bis 4 UGB genannten Beträge einzustellen. Der Gesamtbetrag der gebundenen Teile der Kapitalrücklage ist in dieser gesondert auszuweisen. (3) In die gesetzliche Rücklage ist ein Betrag einzustellen, der mindestens dem zwanzigsten Teil des um einen Verlustvortrag geminderten Jahresüberschusses nach Berücksichtigung der Veränderung unversteuerter Rücklagen entspricht, bis der Betrag der gebundenen Rücklagen insgesamt den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Nennkapitals erreicht hat. (4) Die gebundenen Rücklagen dürfen nur zum Ausgleich eines ansonsten auszuweisenden Bilanzverlustes aufgelöst werden. Der Verwendung der gesetzlichen Rücklage steht nicht entgegen, dass freie, zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung von sonstigen Verlusten bestimmte Rücklagen vorhanden sind. 94
Gewinnverwendung Aktiengesellschaft: Gewinnverteilungsvorschlag durch den Vorstand Einbehaltungen von Gewinnen sind bereits im Jahresabschluss zu berücksichtigen: Buchung (8) Zuweisung zu Gewinnrücklagen an (9) Gewinnrücklagen Verbleibender Gewinn (= Bilanzgewinn) steht bei Ausschüttung den Aktionären zur Verfügung. Der nicht ausgeschüttete Bilanzgewinn bzw. der Bilanzverlust wird auf neue Rechnung vorgetragen (=Gewinn bzw Verlustvortrag) 95 Ermittlung Bilanzgewinn / Bilanzverlust Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag + Auflösung unversteuerter Rücklagen + Auflösung von Kapitalrücklagen + Auflösung von Gewinnrücklagen Zuweisung zu unversteuerten Rücklagen Zuweisung zu Gewinnrücklagen +/ Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr = Bilanzgewinn/Bilanzverlust 96
Ergebnisverwendung einer Kapitalgesellschaft Bilanz GuV Aktiva Passiva Eigenkapital: Gewinnrücklagen Bilanzgewinn/Bilanzverlust Erhöhung = Jahresergebnis Zuführung zu Gewinnrücklagen + Auflösung von Rücklagen +/ Gewinnvortrag/Verlustvortrag = Bilanzgewinn/Bilanzverlust 97 Inhaltsübersicht 1. Grundlagen 2. Wertmaßstäbe 3. Ansatz, Ausweis und Bewertung Anlage und Umlaufvermögen 4. Ansatz, Ausweis und Bewertung Rechnungsabgrenzungen 5. Ansatz, Ausweis und Bewertung Eigenkapital 6. Ansatz, Ausweis und Bewertung Unversteuerte Rücklagen 7. Ansatz, Ausweis und Bewertung Fremdkapital 8. Gewinn und Verlustrechnung 9. Anhang und Lagebericht 10. Bilanzpolitik 98
Unversteuerte Rücklagen Zwittercharakter: teils Eigenkapital teils Fremdkapital Eigene Position nach dem Eigenkapital Dotierung unversteuerter Rücklagen erfolgt zu Lasten des unversteuerten Ergebnisses mindert den steuerpflichtigen Gewinn Wahlrecht zur Bildung unversteuerter Rücklagen, Steuerbegünstigung jedoch an entsprechende Buchung im Unternehmensrecht gebunden (umgekehrte Maßgeblichkeit) Gliederung gemäß 224 Abs. 3 B. UGB Bewertungsreserve aufgrund von Sonderabschreibungen Übertragung stiller Reserven ( 12 EStG) Begünstigte Abschreibung von denkmalgeschützten Gebäuden ( 8 Abs. 2 EStG) Sofortabschreibung GWG ( 13 EStG) Sonstige unversteuerte Rücklagen Rücklage zur Übertragung stiller Reserven gemäß 12 EStG 99 Die Übertragung stiller Reserven nach 12 EStG 12 EStG gilt nur für natürliche Personen ( 12 Abs. 1 EStG) Bei Veräußerung von AV, wenn der Veräußerungserlös höher als der Buchwert ist Aufgedeckte stille Reserven können aufwandswirksam von den Anschaffungs bzw. Herstellungskosten neuer Anlagen abgesetzt werden ( 12 Abs. 1 EStG) Verbuchung auf dem Konto Bewertungsreserve auf Grund von Sonderabschreibungen Bewertungsreserve ist auf die Nutzungsdauer des neuen Anlagegutes verteilt ertragswirksam aufzulösen 100
Voraussetzungen für die Übertragung stiller Reserven ( 12 Abs. 1, 3 5) Voraussetzungen für das ausscheidende Wirtschaftsgut Anlagevermögen Wirtschaftsgut muss mindestens 7 Jahre zum AV des Betriebs gehört haben (für Grundstücke oder Gebäude, auf die stille Reserven übertragen worden sind, und für Gebäude, die nach 8 Abs. 2 EStG beschleunigt abgeschrieben worden sind: 15 Jahre) keine Übertragung von stillen Reserven aus der Veräußerung von (Teil) Betrieben oder von Beteiligungen an Personengesellschaften wenn AV infolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriffes oder zur Vermeidung eines solchen ausscheidet, gelten oben genannte Fristen der Mindestzugehörigkeit nicht 101 Voraussetzungen für die Übertragung stiller Reserven ( 12 Abs. 1, 3 5) Voraussetzungen für das AV, auf das stille Reserven übertragen werden AV wurde im Jahr der Auflösung angeschafft bzw. hergestellt AV wird in einer inländischen Betriebsstätte verwendet Stille Reserven aus der Veräußerung körperlicher Wirtschaftsgüter dürfen nur auf körperliche Wirtschaftsgüter übertragen werden, von unkörperlichen Wirtschaftsgütern nur auf unkörperliche; von Grund und Boden nur auf Grund und Boden und körperliche Wirtschaftsgüter Nicht zulässig ist die Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffungskosten von (Teil)Betrieben, von Beteiligungen an Personengesellschaften und von Finanzanlagen 102
Übertragungsmöglichkeiten aufgedeckter stiller Reserven Ausscheidendes Wirtschaftsgut (Übertragung von) körperlich allgemein Aufnehmendes Wirtschaftsgut (Übertragung auf) unkörperlich allgemein Finanzanlagen Grund und Boden körperlich allgemein unkörperlich allgemein Finanzanlagen Grund und Boden 103 Die Übertragung stiller Reserven nach 12 EStG Umgekehrte Maßgeblichkeit: zur steuerlichen Anerkennung, ist die Verbuchung im unternehmensrechtlichen Abschluss notwendig Kann die stille Reserve nicht im Jahr der Aufdeckung übertragen werden, so kann sie auf einer anderen Rücklage grundsätzlich 12 Monate ab Aufdeckung geparkt werden ( 12 Abs. 8 und 9 EStG Übertragungsrücklage) Die Frist verlängert sich auf 24 Monate, wenn das Anlagegut infolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung eines solchen ausscheidet wenn Rücklagen auf Herstellungskosten (Teilbeträge) von Gebäuden übertragen werden sollen und mit der tatsächlichen Bauausführung innerhalb der Frist von zwölf Monaten begonnen worden ist ( 12 Abs. 9 EStG) 104
Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes Veräußerungserlös/Entschädigung > Buchwert stille Reserve aufgedeckt ja nein keine stille Reserve aufgedeckt erfüllt das ausscheidende Gut die Kriterien des 12 Abs. 1, 3 5 EStG? keine Übertragung stiller Reserven möglich nein ja wurde im Wirtschaftsjahr der Aufdeckung ein neues Gut angeschafft? ja nein erfüllt das neue Anlagevermögen die Voraussetzungen des 12 Abs.1, 3 5 EStG? ja nein Möglichkeit zur Bildung einer Übertragungsrücklage gemäß 12 Abs. 8 EStG wird innerhalb der Frist gemäß 12 Abs. 9 EStG (12 bzw. 24 Monate) ein entsprechendes neues Gut angeschafft? erfüllt das neue Anlagevermögen Die Voraussetzungen gemäß 12 Abs. 1, 3 5 EStG? ja nein Übertragung der stillen Reserven durch Bildung einer Bewertungsreserve ja nein erfolgswirksame Auflösung der Übertragungsrücklage 105 Bewertungsreservespiegel Bewertungsreservespiegel 230 UGB (1) Die Bewertungsreserve auf Grund steuerlicher Sonderabschreibungen ist entsprechend den Posten des Anlagevermögens aufzugliedern. (2) In der Bilanz oder im Anhang sind die Zuweisung und die Auflösung entsprechend den Posten des Anlagevermögens gesondert anzuführen. BEISPIEL Stand 1.1. Zuweisung Auflösung durch Verbrauch Auflösung durch Abgang Stand 31.12. Bewertungsreserve gemäß 12 EStG technische Anlagen und Maschinen. 6.000 500 120 30 6.350 106
Inhaltsübersicht 1. Grundlagen 2. Wertmaßstäbe 3. Ansatz, Ausweis und Bewertung Anlage und Umlaufvermögen 4. Ansatz, Ausweis und Bewertung Rechnungsabgrenzungen 5. Ansatz, Ausweis und Bewertung Eigenkapital 6. Ansatz, Ausweis und Bewertung Unversteuerte Rücklagen 7. Ansatz, Ausweis und Bewertung Fremdkapital 8. Gewinn und Verlustrechnung 9. Anhang und Lagebericht 10. Bilanzpolitik 107 Abgrenzung Verbindlichkeiten/Rückstellungen/Haftungsverhältnisse Verbindlichkeiten Rückstellungen Haftungsverhältnisse (Eventualverbindlichkeiten) hinsichtlich Grund und Höhe gewisse Verpflichtungen hinsichtlich Grund, Höhe und/oder Zeitpunkt ungewisse Verpflichtungen, deren Eintreten aber wahrscheinlich oder sicher erwartet wird potentielle Verpflichtungen, bei denen mit einer erfolgreichen Inanspruchnahme nicht gerechnet wird (Ausweis unter dem Bilanzstrich) Grad der Sicherheit 108
Rückstellungen mit Leistungsverpflichtung gegenüber Dritten ohne Leistungsverpflichtung gegenüber Dritten rechtliche Verpflichtung wirtschaftliche Verpflichtung Aufwandsrückstellung andere Rückstellungen ungewisse Verbindlichkeiten: Pensionen Steuern Abfertigungen sonstige drohende Verluste aus schwebenden Geschäften soweit durch GoB geboten: Passivierungswahlrecht Passivierungspflicht in allen anderen Fällen: Kulanzrückstellungen Passivierungspflicht Passivierungspflicht / Passivierungswahlrecht Passivierungsverbot 109 Rückstellungen im Unternehmens und Steuerrecht UGB Passivierungspflicht 198 Abs. 8 Z. 1 u. 4 UGB: 1. ungewisse Verbindlichkeiten a. Anwartschaften auf Abfertigungen b. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen c. Kulanzen, nicht konsumierte Urlaube, Jubiläumsgelder, Heimfalllasten, Produkthaftungsrisiken d. auf Gesetz oder Verordnung beruhende Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von Erzeugnissen 2. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Passivierungswahlrecht 198 Abs. 8 Z. 2 UGB: Aufwandsrückstellungen Pflicht soweit durch GoB geboten in der Praxis jedoch immer Wahlrecht Bewertung: gemäß 211 UGB EStG Passivierungspflicht 9 EStG: 1. Anwartschaften auf Abfertigungen 2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen 3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen 4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Passivierungsverbot: Nach EStG ist keine Rückstellungsbildung außer für die in 9 explizit angegebenen Fälle erlaubt, daher ist eine Bildung von Aufwandsrückstellungen nicht zulässig. Pauschalrückstellungen sind gemäß 9 Abs. 3 EStG ebenfalls nicht erlaubt. Bewertung: Gemäß 9 Abs. 5 EStG, 14 EStG, Rz. 3309 EStR 2000 Bei längerfristigen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Laufzeit > 12 Monate) werden gemäß 9 Abs. 5 EStG nur 80 % des Rückstellungsbetrages anerkannt. Unterschiede im unternehmens und steuerrechtlichen Ansatz und Bewertung sind über eine MehrWenigerRechnung zu berücksichtigen 110
Arten von Rückstellungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Einzelrückstellungen Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Aufwandsrückstellungen Pauschalrückstellungen 111 Verbindlichkeiten Anleihen, davon konvertibel Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit 112
Unternehmensrechtliche Bewertung von Verbindlichkeiten Ausgangswert Anschaffungswert (= Rückzahlungsbetrag, zu dem die Verbindlichkeit erstmals in die Buchhaltung aufzunehmen ist) Werterhöhungen müssen vorgenommen werden, wenn der Rückzahlungsbetrag am Abschlussstichtag höher ist ( strenges Höchstwertprinzip ) Wertverringerungen dabei darf der Anschaffungswert nicht unterschritten werden 211 (1) UGB: "Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag ( ) anzusetzen. ( ) Im Rahmen der Bewertung ist auf den Grundsatz der Vorsicht ( 201 Abs. 2 Z 4) Bedacht zu nehmen." 6 Z. 3 EStG: Steuerrechtlich sind Verbindlichkeiten mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ein höherer Wert kann eingebucht werden. Dieses Wahlrecht gilt aufgrund der Maßgeblichkeit nicht für Unternehmen, die nach UGB bilanzieren (Höchstwertprinzip!) 113 Inhaltsübersicht 1. Grundlagen 2. Wertmaßstäbe 3. Ansatz, Ausweis und Bewertung Anlage und Umlaufvermögen 4. Ansatz, Ausweis und Bewertung Rechnungsabgrenzungen 5. Ansatz, Ausweis und Bewertung Eigenkapital 6. Ansatz, Ausweis und Bewertung Unversteuerte Rücklagen 7. Ansatz, Ausweis und Bewertung Fremdkapital 8. Gewinn und Verlustrechnung 9. Anhang und Lagebericht 10. Bilanzpolitik 114
GuV nach der Kontoform GuV GuV Aufwendungen Erträge Aufwendungen Erträge Gewinn Verlust 115 Erfolgsspaltung in der GuV +/ = +/ = +/ +/ = Betriebsergebnis (Earnings before interest and tax, EBIT) Finanzergebnis Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag Auflösung von Rücklagen/ Zuweisung zu Rücklagen Gewinnvortrag/ Verlustvortrag Bilanzgewinn/ Bilanzverlust Gewinnentstehung Gewinnverwendung 116
Gegenüberstellung des Gesamt und Umsatzkostenverfahrens Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren +/ + + Umsatzerlöse Bestandsveränderung Aktivierte Eigenleistung Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen = + Umsatzerlöse Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen Bruttoergebnis vom Umsatz Sonstige betriebliche Erträge Vertriebskosten Verwaltungskosten Sonstige betriebliche Aufwendungen = Betriebserfolg (Z. 1 bis 8) = Betriebserfolg (Z. 1 bis 7) 117 Gesamtkostenverfahren Zulässigkeit gemäß 231 Abs. 1 UGB, Gliederung gemäß 231 Abs. 2 UGB Charakteristika: In Österreich traditionell angewendetes Verfahren zur Ermittlung des Betriebsergebnisses Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach Aufwandsarten Ausweis der gesamten in der Abrechnungsperiode angefallenen Aufwendungen und Erträge Vorteile gegenüber dem Umsatzkostenverfahren: Möglichkeit zur direkten Übernahme der Aufwandsarten aus der Buchhaltung Direkter Ausweis von Bestandsveränderungen 118
Umsatzkostenverfahren Zulässigkeit gemäß 231 Abs. 1 UGB, Gliederung gemäß 231 Abs. 3 UGB Charakteristika: Weltweit dominierendes Gliederungsprinzip Gliederung der Aufwendungen nach betrieblichen Funktionsbereichen (Produktion, Vertrieb, Verwaltung) Ausweis periodenbezogener Kosten (Vertriebs und Verwaltungskosten) und produktbezogener Kosten (Herstellungskosten der abgesetzten Erzeugnisse) Problematik der Festlegung des Herstellungskostenbegriffes Vorteile gegenüber dem Gesamtkostenverfahren: Bessere internationale Akzeptanz (z.b. bei Auslandsfinanzierung) Zusätzliche Informationsbereitstellung (durch Angabe der Material und Personalaufwendung im Anhang) 119 Inhaltsübersicht 1. Grundlagen 2. Wertmaßstäbe 3. Ansatz, Ausweis und Bewertung Anlage und Umlaufvermögen 4. Ansatz, Ausweis und Bewertung Rechnungsabgrenzungen 5. Ansatz, Ausweis und Bewertung Eigenkapital 6. Ansatz, Ausweis und Bewertung Unversteuerte Rücklagen 7. Ansatz, Ausweis und Bewertung Fremdkapital 8. Gewinn und Verlustrechnung 9. Anhang und Lagebericht 10. Bilanzpolitik 120
Anhang 1 Für Kapitalgesellschaften nach 222 (1) UGB ist der Anhang Bestandteil des Jahresabschlusses Aufgaben Angabe von über die Bilanz und GuV hinausgehenden Informationen, die erforderlich sind, um ein möglichst getreues Bild der Vermögens, Finanzund Ertragslage zu geben ( 236 UGB) Erläuterung von Bilanz und GuV und der verwendeten Bilanzierungs und Bewertungsvorschriften zur Gewährleistung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens, Finanz und Ertragslage Der Anhang gewährleistet die Vergleichbarkeit des aktuellen Jahresabschlusses mit dem vorangegangenen 121 Anhang 2 Inhalt des Anhangs basiert auf den Bestimmungen der 236 242 UGB vorangegangene Rechnungslegungsvorschriften Erläuterungen, Begründungen, Darstellungen und Aufgliederungen z.b. Erläuterungen der a.o. Erträge und Aufwendungen ( 233 HGB/UGB) Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsgebieten und geographisch bestimmten Märkten ( 237 Z. 9 HGB/UGB) Durchschnittl. Zahl der während des Geschäftsjahres beschäftigten Arbeitnehmer getrennt Arbeitern und Angestellten ( 239 (1) Z. 1 HGB/UGB) Größenabhängige Erleichterungen 122
Lagebericht 1 geregelt in 243 UGB 243 (1) UGB: Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf, einschließlich des Geschäftsergebnisses, und die Lage des Unternehmens so darzustellen, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens, Finanz und Ertragslage vermittelt wird, und die wesentlichen Risiken und Ungewissheiten, denen das Unternehmen ausgesetzt ist, zu beschreiben. für Kapitalgesellschaften (außer kleine GmbH) lt. 222 (1) UGB ist neben dem um den Anhang erweiterten Jahresabschluss ein Lagebericht aufzustellen eigener Bestandteil neben dem Jahresabschluss Aufgabe: stellt Geschäftsverlauf und Lage des Unternehmens dar 123 Lagebericht 2 Inhalt des Lageberichts ( 243 (3), (5) UGB): Der Lagebericht hat Angaben enthalten zu Vorgängen von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind Voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens (inkl. finanzieller Leistungsindikatoren) Darstellung der Risiken Forschung und Entwicklung Bestehende Zweigniederlassungen der Gesellschaft Bei Verwendung von Finanzinstrumenten Risikomanagementziele und methoden einschließlich Absicherungsmethoden izm Sicherungsgeschäften Bestehende Preisänderungs, Ausfall, Liquiditäts und CashflowRisiken Große Kapitalgesellschaften: Angabe nicht finanzieller Leistungsindikatoren (zb. Umwelt/Arbeitnehmerbelange). 124
Inhaltsübersicht 1. Grundlagen 2. Wertmaßstäbe 3. Ansatz, Ausweis und Bewertung Anlage und Umlaufvermögen 4. Ansatz, Ausweis und Bewertung Rechnungsabgrenzungen 5. Ansatz, Ausweis und Bewertung Eigenkapital 6. Ansatz, Ausweis und Bewertung Unversteuerte Rücklagen 7. Ansatz, Ausweis und Bewertung Fremdkapital 8. Gewinn und Verlustrechnung 9. Anhang und Lagebericht 10. Bilanzpolitik 125 Bilanzpolitik Zielgerichtetes Gestalten des Jahresabschlusses im Rahmen des rechtlich Zulässigen Bilanzpolitik ist nur dort möglich, wo gesetzliche Wahlrechte und Freiräume existieren Bilanzpolitik bezieht sich auf die Funktionen des Jahresabschlusses: Informationsfunktion Ausschüttungsbemessungsfunktion Steuerbemessungsfunktion Bilanzpolitik wird betrieben durch Sachverhaltsgestaltung ( Bilanzpolitik vor dem Bilanzstichtag ) Sachverhaltsabbildung zweckorientierte Darstellung eines gegebenen Sachverhalts ( Bilanzpolitik nach dem Bilanzstichtag ) 126
Bilanzpolitische Instrumente Bilanzpolitik vor dem Bilanzstichtag nach dem Bilanzstichtag Sachverhaltsgestaltung Ansatz Bewertung Ausweis Gestaltung von Anhang und Lagebericht materielle Bilanzpolitik formelle Bilanzpolitik 127 Dilemma der Bilanzpolitik Zeichnung eines eher zu optimistischen Bildes der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens Zeichnung eines eher zu pessimistischen Bildes der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens Vermittlung einer höheren Bonität gegenüber Fremdkapitalgebern Erhöhung der Attraktivität gegenüber den Anteilseignern Erhaltung und Vertiefung von Lieferbeziehungen Zeitliche Verschiebung der Steuerlast Vermeidung dividendenbedingter Liquiditätsabflüsse Stärkung der Eigenkapitalbasis durch Vermeidung von Gewinnausschüttungen 128