www.pwc.de/de/accounting-of-the-future Leitfaden zu aktuellen Entwicklungen der IFRS mit Erläuterungen IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden Inhalt Auf einen Blick... 2 A Vorgeschlagenes Modell... 4 B Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden... 4 C Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen... 6 D Bestimmung des Transaktionspreises und der Beträge, die erwartungsgemäß nicht einbringlich sind...7 1 Variable Gegenleistung... 8 2 Zeitwert des Geldes... 9 3 Nicht monetäre Gegenleistungen...10 4 An einen Kunden gezahlte Gegenleistung...10 5 Berücksichtigung von Ausfallrisiken... 11 E Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen...12 F Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen...14 1 Übergang der Verfügungsmacht (control)...14 2 Kontinuierliche Erfüllung von Leistungsverpflichtungen...14 3 Bemessung des Leistungsfortschritts...16 4 Einschränkung bei der Umsatzrealisierung... 17 G Andere Gegenleistungen...19 1 Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen...19 2 Prinzipal-Agenten-Beurteilung...19 3 Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen... 20 4 Lizenzen...21 5 Rückgaberechte... 22 6 Garantien... 23 7 Nicht erstattungsfähige Vorabgebühren... 23 H Umsatzrealisierung bei Erfüllung jeder Leistungsverpflichtung... 23 1 Bill-and-hold-Vereinbarungen... 24 2 Kommissionsvereinbarungen... 24 3 Rückkaufvereinbarungen... 25 I Vertragskosten... 26 J Belastende Leistungsverpflichtungen...27
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 2 K Angaben... 28 L Übergang... 28 M Nächste Schritte... 29 N Wesentliche Unterschiede zwischen den Entwürfen 2010 und 2011... 30 Auf einen Blick FASB und IASB (die Boards ) haben am 14. November 2011 einen aktualisierten Entwurf zur Umsatzrealisierung aus Kundenverträgen mit einer Kommentierungsfrist bis zum 13. März 2012 herausgegeben. Stellungnahmen werden grundsätzlich zur Frage erbeten, ob die vorgeschlagenen Regelungen eindeutig sind. Spezielle Fragestellungen, zu denen Stellung genommen werden soll, betreffen geänderte Regelungen zur Erfassung von Umsatzerlösen bei kontinuierlich erfüllten Leistungsverpflichtungen, zur Darstellung bestehender Ausfallrisiken, zur Erfassung variabler Gegenleistungen, zum Umfang der Überprüfung belastender Leistungsverpflichtungen, zu Angaben in Zwischenabschlüssen sowie zur Erfassung von Umsatzerlösen aus der Übertragung nicht-monetärer Vermögenswerte außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von Unternehmen (bspw. Veräußerung von Sachanlagen). Das vorgeschlagene Modell zur Umsatzrealisierung schreibt einen fünf-stufigen Ansatz vor. Zunächst wird ein Vertrag mit Kunden und die separaten Leistungsverpflichtungen innerhalb des Vertrags identifiziert. In der Folge wird der Transaktionspreis geschätzt und auf die separaten Leistungsverpflichtungen verteilt. Umsatzerlöse werden erfasst, wenn ein Unternehmen seine Verpflichtungen durch Übertragung der Verfügungsmacht über Waren oder Dienstleistungen an einen Kunden erfüllt. Wann ein endgültiger Standard herausgegeben wird, steht derzeit noch nicht fest. Die Boards wiesen jedoch darauf hin, dass der zwingende Anwendungszeitpunkt des neuen Standards nicht vor 2015 sein wird. Der Standard soll, mit einigen Übergangserleichterungen, vollumfänglich rückwirkend anzuwenden sein. Sachverhalt Mit dem Projekt zur Entwicklung eines gemeinsamen Standards zur Umsatzrealisierung nach IFRS und US-GAAP wurde bereits 2002 begonnen. Ein erster Standardentwurf wurde im Juni 2010 veröffentlicht ( Entwurf 2010 ). Zu diesem Entwurf erhielten die Boards nahezu 1.000 schriftliche Stellungnahmen, die zahlreiche wiederkehrende Themen enthielten, die im Verlauf der anschließenden Beratungen diskutiert wurden. Hierzu gehörten unter anderem die Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen, die Bestimmung des Transaktionspreises, die Bilanzierung variabler Gegenleistungen, der Übergang der Verfügungsgewalt, die Behandlung von Garantien, Auftragskosten und Lizenzen zur Nutzung geistigen Eigentums. Die Boards entschieden sich für die erneute Veröffentlichung eines Standardentwurfs, um unbeabsichtigte Folgewirkungen des endgültigen Standards zu vermeiden und die Transparenz zu verbessern. Verweise im Rahmen dieses Leitfadens für die Praxis beziehen sich auf den im November 2011 veröffentlichten Entwurf, sofern nicht gegenteilig vermerkt. Der Standardentwurf beinhaltet ein neues Modell der Umsatzrealisierung, das die bestehende Methode der Umsatzrealisierung bei vielen Unternehmen möglicherweise erheblich verändern wird. Ziel ist die Beseitigung von Inkonsistenzen in bestehenden
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 3 Vorschriften und die Verbesserung der branchen- und kapitalmarktübergreifenden Vergleichbarkeit der Umsatzrealisierung allgemein. Der vorgeschlagene Standard setzt auf den Asset-Liability -Ansatz einen Eckpfeiler der IASB- und FASB-Rahmenkonzepte. Die Boards sind der Ansicht, dass ein vertragsbasierter Ansatz, der Wertänderungen der vertraglichen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten abbildet, in Zukunft zu einer verbesserten Konsistenz bei der Erfassung und Darstellung der Umsatzerlöse führen wird. In vielen Fällen wird der vorgeschlagene Standard die Art und Weise verändern, wie Umsatzerlöse realisiert werden. Die Auswirkungen können erheblich sein, so dass bereits jetzt eine umfangreiche Überprüfung von bestehenden Verträgen, Geschäftsmodellen, betrieblicher Praxis und Rechnungslegungsmethoden notwendig erscheint. Der vorgeschlagene Standard kann sich außerdem wesentlich auf die Prozesse und Kontrollen in Unternehmen auswirken. Bestehende IT-Systeme und interne Kontrollen müssen ggf. geändert werden, um andere Informationen als in der Vergangenheit zusammen zu tragen. Betroffen sein könnten auch weitere Unternehmensbereiche wie beispielsweise Finanzen, Steuern und Personal, da zum Beispiel zeitliche oder betragsmäßige Änderungen bei der Umsatzrealisierung Auswirkungen auf langfristige Vergütungsvereinbarungen, Verschuldungsklauseln und wesentliche Finanzkennziffern haben können. Der vorliegende Leitfaden für die Praxis befasst sich mit wesentlichen Aspekten des vorgeschlagenen Standards. Es wird jedoch darauf hingewiesen, dass die Schlussfolgerungen der Boards noch unverbindlich sind und bis zur Veröffentlichung eines endgültigen Standards Änderungen unterliegen können. Wesentliche Änderungen gegenüber dem ursprünglichen Entwurf 2010 werden in einer Anlage zu diesem Leitfaden zusammengefasst. Anwendungsbereich Der Standardentwurf definiert einen Vertrag als Vereinbarung zwischen zwei oder mehr Parteien, die durchsetzbare Rechte und Pflichten begründet. Ein Vertrag kann schriftliche oder mündliche Form annehmen oder sich aus der gängigen Geschäftspraxis des Unternehmens ergeben. Ein Kunde wird definiert als Vertragspartei, die mit einem Unternehmen eine Vereinbarung zum Erhalt von Gütern oder Dienstleistungen, die das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit dieses Unternehmens sind, geschlossen hat. Der vorgeschlagene Standard gilt für Verträge eines Unternehmens mit Kunden, vorbehaltlich folgender Ausnahmen: Leasingverträge Versicherungsverträge verschiedene vertragliche Rechte oder Verpflichtungen im Anwendungsbereich anderer Standards, unter anderem Finanzinstrumente und Tilgung finanzieller Verbindlichkeiten verschiedene Garantien im Anwendungsbereich anderer Standards (ohne Produkthaftung) nicht-finanzielle Tauschgeschäfte zwischen Unternehmen des gleichen Geschäftszweigs zur Förderung von Verkäufen an Kunden Einige Verträge beinhalten möglicherweise Komponenten im Anwendungsbereich des vorgeschlagenen Standards und andere Komponenten im Anwendungsbereich anderer Standards (bspw. ein Vertrag, der zugleich Leasing- und Wartungsleistungen umfasst). Sofern der andere Standard Regelungen zur Separierung und Bemessung einzelner
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 4 Vertragskomponenten enthält, sind zunächst diese heranzuziehen. Ansonsten gelten die Grundsätze des hier beschriebenen Standardentwurfs. Der vorgeschlagene Standard betrifft Verträge mit Kunden aller Branchen und beseitigt bestehende branchenspezifische Leitlinien. Die meisten Geschäftsvorfälle, die im Rahmen der bestehenden Standards zur Erfassung von Umsatzerlösen nach IFRS und US-GAAP bilanziert werden, fallen in den Anwendungsbereich des vorgeschlagenen Standards. Bestimmte Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit Kooperationsvereinbarungen werden gegebenenfalls in Abhängigkeit von der Erfüllung der Definitionskriterien eines Kunden künftig nicht vom Anwendungsbereich des Standards erfasst (z. B. Kooperationsvereinbarungen in der Biotechnologie-Industrie oder Vereinbarungen im Öl- und Gassektor). A Vorgeschlagenes Modell Unternehmen haben bei der Anwendung des vorgeschlagenen Modells folgende fünf Schritte durchzuführen: Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen des Vertrags Bestimmung des Transaktionspreises sowie der Beträge, die erwartungsgemäß nicht einbringlich sind Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen Die einzelnen Schritte des vorgeschlagenen Standards erscheinen möglicherweise einfach, bei der Anwendung der Grundsätze sind jedoch wesentliche Ermessensentscheidungen erforderlich, beispielsweise bei der Festlegung, ob es sich bei Gütern oder Dienstleistungen um separate Leistungsverpflichtungen handelt, die entsprechend getrennt zu bilanzieren sind. Außerdem sind bei der Schätzung des Transaktionspreises zahlreiche Faktoren zu berücksichtigen, unter anderem variable Gegenleistungen und der Zeitwert des Geldes. B Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden Ein Vertrag liegt vor, wenn alle folgenden Kriterien erfüllt sind: Der Vertrag weist einen wirtschaftlichen Gehalt auf. Die Vertragsparteien haben dem Vertrag zugestimmt und müssen ihre jeweiligen Verpflichtungen erfüllen. Die Rechte und Verpflichtungen jeder Vertragspartei im Hinblick auf die zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen können identifiziert werden. Die Zahlungsbedingungen für die zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen können identifiziert werden. Zwei oder mehr Verträge, die gleichzeitig oder in zeitlicher Nähe zueinander mit dem gleichen Kunden (oder dem Kunden nahestehenden Personen oder Unternehmen) abgeschlossen werden, müssen zusammen bilanziert werden, wenn mindestens eines der folgenden Kriterien erfüllt ist: Die Verträge werden mit einer gemeinsamen wirtschaftlichen Zielsetzung verhandelt. Die in einem der Verträge gezahlte Gegenleistung ist abhängig von Preis bzw. Leistung im Rahmen des anderen Vertrags.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 5 Bei den im Rahmen der Verträge versprochenen Güter oder Dienstleistungen handelt es sich um eine einzelne Leistungsverpflichtung. Die Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden wird mehrheitlich eindeutig sein. Allerdings dürften künftig aus Sicht der US-GAAP mehr Vereinbarungen als Vertrag anerkannt werden, als nach den derzeit teilweise einschränkenden Regelungen (z. B. die bisher für Software erforderlichen Nachweise zum Vorliegen einer Vereinbarung). Die zugrundeliegenden Konzepte stimmen ansonsten mit den nach US-GAAP und IFRS bestehenden Leitlinien überein. Möglicherweise besteht eine größere Herausforderung darin, einen Vertrag mit einem Kunden zu identifizieren, wenn eine Vereinbarung drei oder mehr Parteien umfasst, insbesondere wenn mit allen Parteien separate Verträge abgeschlossen wurden. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn ein Kreditkarteninhaber im Einzelhandel einkauft, hierfür Bonuspunkte jedoch vom Herausgeber der Kreditkarte erhält. Der Entwurf enthält keine speziellen Regelungen zur Bilanzierung dieser Arten von Vereinbarungen. Eine Vertragsänderung wird nur dann als separater Vertrag behandelt, wenn sie eine zusätzliche separate Leistungsverpflichtung zur Folge hat und der hierfür vereinbarte Preis den Einzelveräußerungspreis dieser zusätzlichen Leistungsverpflichtung abbildet (d. h. den Preis, zu dem die Güter oder Dienstleistungen im Rahmen eines eigenständigen Geschäftsvorfalls verkauft werden würden). Ist dies nicht der Fall, wird die Änderung als Teil des ursprünglichen Vertrags bilanziert und ist, je nach Sachverhalt, entweder über eine erfolgswirksame kumulative Anpassung der bisher erfassten Beträge oder durch prospektive Berücksichtigung bei Erfüllung der künftigen Leistungsverpflichtungen zu erfassen. Beispiel 1 Vertragsänderungen bei unterscheidbaren Leistungsverpflichtungen Ein Produktionsunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Lieferung von 1.000 Produkten zu je 50 Geldeinheiten (GE) innerhalb von 12 Monaten ab. Bei den Produkten handelt es sich um unterscheidbare (distinct) Leistungsverpflichtungen, da das Unternehmen jedes Produkt regelmäßig separat verkauft (siehe Kapitel C). Der Vertrag wird sechs Monate nach Beginn um 500 zusätzliche Produkte zu je 45 GE erweitert. Zum Zeitpunkt der Vertragsänderung bildet der neue Preis den Einzelveräußerungspreis des Produkts ab. Bei der Vertragsänderung handelt es sich um einen separaten Teil, der prospektiv zu bilanzieren ist. Die zusätzlichen Produkte stellen unterscheidbare Leistungsverpflichtungen dar und der Preis stellt den Einzelveräußerungspreis jedes Produkts zum Zeitpunkt der Vertragsänderung dar. Beispiel 2 Vertragsänderungen ohne neue separate Leistungsverpflichtung Ein Bauunternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden zur Errichtung eines Einfamilienhauses ab. Angesichts des versprochenen Liefergegenstands besteht der Vertrag aus einer einzelnen Leistungsverpflichtung (siehe Kapitel C). Zur bestmöglichen Bestimmung des Übergangs der Leistung auf den Kunden werden die jeweils aufgelaufenen Kosten ins Verhältnis zu den geschätzten Gesamtkosten gesetzt. (siehe Kapitel F Abschnitt 3). Der ursprüngliche vertraglich festgelegte Transaktionspreis belief sich auf 500.000 GE bei geschätzten Kosten von 400.000 GE. Der Kunde wünscht in der Mitte der Bauphase Entwurfsänderungen (Kosten von 200.000 GE sind bereits angefallen). Durch die Änderungen erhöhen sich der Transaktionspreis um 100.000 GE und die geschätzten Kosten um 50.000 GE.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 6 Die Vertragsänderung ist so zu bilanzieren, als ob sie Teil des ursprünglichen Vertrags wäre, da die Änderung keine separate Leistungsverpflichtung zur Folge hat. Die Bewertung des Leistungsfortschritts aus dem ursprünglichen Vertrag ist zu aktualisieren, um die Vertragsänderung abzubilden, da die restlichen Güter und Dienstleistungen Teil einer einzelnen Leistungsverpflichtung sind, die zum Änderungszeitpunkt teilweise erfüllt ist. ursprünglicher Vertrag Vertragsänderung korrigierte Vertragsdaten Transaktionspreis 500.000 GE 100.000 GE 600.000 GE Geschätzte Kosten 400.000 GE 50.000 GE 450.000 GE Fertigstellungsgrad 50% 44% Erlöse bis heute 250.000 GE 264.000 GE Mehrerlöse 14.000 GE C Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen Bei einer Leistungsverpflichtung handelt es sich um ein Versprechen (explizit oder implizit) in einem Vertrag mit einem Kunden, Güter oder Dienstleistungen an den Kunden zu übertragen. Ein Vertrag kann eine Leistungsverpflichtung ausdrücklich benennen, sie kann jedoch auch auf andere Weise entstehen, wie zum Beispiel durch vertragliche oder gesetzliche Vorschriften. Übliche Geschäftspraktiken wie beispielsweise Kundenbetreuung begründen möglicherweise ebenfalls Leistungsverpflichtungen. Die versprochenen Güter oder Dienstleistungen werden als separate Leistungsverpflichtung bilanziert, wenn sie unterscheidbar sind. Dies ist der Fall, wenn mindestens eines der folgenden Kriterien erfüllt ist: Die Güter bzw. Dienstleistungen werden vom Unternehmen regelmäßig auch separat verkauft. Der Kunde hat aus den Gütern oder Dienstleistungen einen Nutzen, entweder eigenständig oder zusammen mit anderen Mitteln, die für den Kunden sofort verfügbar (readily available) sind. Ein Bündel unterscheidbarer Güter und Dienstleistungen ist als eine einzelne Leistungsverpflichtung zu bilanzieren, wenn beide folgenden Kriterien erfüllt sind: Die Güter oder Dienstleistungen sind eng miteinander verbunden und es muss eine wesentliche Leistung erbracht werden, um die Güter oder Dienstleistungen in ein einheitliches Werk zu integrieren, das der Kunde vertraglich bestellt hat. Die Güter oder Dienstleistungen werden wesentlich verändert oder kundengerecht angepasst, um den Vertrag zu erfüllen. Bei sofort verfügbaren Mitteln handelt es sich um Güter oder Dienstleistungen, die durch das Unternehmen oder ein anderes Unternehmen separat verkauft werden oder Mittel, die der Kunden vom Unternehmen oder durch andere Geschäftsvorfälle oder Ereignisse bereits erhalten hat. Als praktikabilitätsbedingte Ausnahme (practical expedience) darf ein Unternehmen separate Leistungsverpflichtungen, die gleichzeitig oder über den gleichen Zeitraum erfüllt werden, als einzelne Leistungsverpflichtung bilanzieren. Güter oder Dienstleistungen, die von anderen Gütern oder Dienstleistungen nicht unterscheidbar sind, sind zusammenzufassen, bis ein Bündel an Gütern oder Dienstleistungen entsteht, welches unterscheidbar ist.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 7 Der Entwurf stellt Kriterien zur Einschätzung bereit, ob ein Bündel an Gütern oder Dienstleistungen in einer einzelnen Leistungsverpflichtung zusammenzufassen ist, enthält jedoch keine detaillierten Leitlinien, wie abzuschätzen ist, ob Integrationsleistungen wesentlich sind oder wann Güter wesentlich verändert oder Kundenbedürfnissen angepasst werden. Wir sind der Ansicht, dass die bereitgestellten Kriterien sorgfältig zu prüfen sind, um sicher zu stellen, dass die Zusammenfassung von Gütern und Dienstleistungen zu einer Bilanzierung führt, die den zugrunde liegenden wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftsvorfalls abbildet. Beispiel 1 Integrationsleistungen Ein Bauunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag zur Errichtung einer Brücke ab. Das Unternehmen übernimmt das gesamte Projektmanagement, unter anderem Aushubarbeiten, Ingenieurleistungen, Beschaffungswesen und Bau. Das Bündel an Gütern und Dienstleistungen wäre als einzelne Leistungsverpflichtung zu bilanzieren, da die zu liefernden Güter bzw. erbringenden Leistungen eng miteinander verbunden sind. Außerdem sind wesentliche Integrationsleistungen erforderlich, um die zur Errichtung der Brücke notwendigen Güter und Dienstleistungen abzuändern und an die Kundenanforderungen anzupassen. Beispiel 2 Separate Leistungsverpflichtungen und Berücksichtigung der zeitlichen Komponente Ein Produktionsunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf eines Spezialwerkzeugs samt Ersatzteilen ab. Das Unternehmen verkauft stets das Spezialwerkzeug und die Ersatzteile zusammen, und kein anderes Unternehmen verkauft diese Produkte. Der Kunde kann das Spezialwerkzeug ohne die Ersatzteile nutzen, die Ersatzteile können jedoch nicht ohne das Spezialwerkzeug genutzt werden. Liefert das Produktionsunternehmen das Spezialwerkzeug zuerst, liegen zwei unterschiedliche Leistungsverpflichtungen vor, da der Kunde das Werkzeug alleine und die später gelieferten Ersatzteile aufgrund des Vorhandenseins des zuvor gelieferten Werkzeugs auch sofort nutzen kann. Liefert das Produktionsunternehmen hingegen die Ersatzteile zuerst, besteht nur eine Leistungsverpflichtung, da der Kunde nicht über ein sofort verfügbares Mittel (das Spezialwerkzeug) verfügt, um Nutzen aus den Ersatzteilen zu ziehen. Unter diesen Umständen würde das Unternehmen beide Produkte als einzelne Leistungsverpflichtung bilanzieren. D Bestimmung des Transaktionspreises und der Beträge, die erwartungsgemäß nicht einbringlich sind Der Transaktionspreis im Rahmen eines Vertrags bildet die Höhe der Gegenleistung ab, auf die ein Unternehmen im Austausch gegen gelieferte Güter oder erbrachte Dienstleistungen erwartungsgemäß Anspruch hat. Der Transaktionspreis kann in Fällen, in denen der Kunde die Zahlung eines Festbetrags im Austausch gegen die Übertragung einer festgelegten Anzahl von Produkten oder Dienstleistungen innerhalb eines hinreichend kurzen Zeitraums verspricht, sofort bestimmt werden. Bei anderen Vertragsbestimmungen müssen die Auswirkungen der folgenden Punkte berücksichtigt werden: variable Gegenleistungen Zeitwert des Geldes nicht-monetäre Gegenleistungen an einen Kunden gezahlte Gegenleistungen
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 8 1 Variable Gegenleistung Der Transaktionspreis umfasst möglicherweise einen Gegenleistungsbestandteil, der variabel ist oder vom Ergebnis zukünftiger Ereignisse abhängt, wie zum Beispiel Nachlässe, Rabatte, Erstattungen, Gutschriften, Anreize, Erfolgsboni und Lizenzgebühren. Der Gesamtbetrag der Gegenleistung, auf die das Unternehmen Anspruch hat, ist zu schätzen. Zur Schätzung einer variablen Gegenleistung ist einer der beiden folgenden Ansätze zu verwenden, je nachdem, welcher den zu erwartenden Betrag am besten darstellt; der Schätzbetrag ist zu jedem Bilanzstichtag zu aktualisieren: Bestimmung des Erwartungswerts, d. h. der Summe der wahrscheinlichkeitsgewichteten Beträge Bestimmung des wahrscheinlichsten Ergebnisses, d. h. des wahrscheinlichsten Betrags einer Bandbreite möglicher Beträge Der im Transaktionspreis enthaltene und einer erfüllten Leistungsverpflichtung zugeordnete Betrag einer variablen Gegenleistung ist jedoch nur dann als Umsatzerlös zu erfassen, wenn hinreichend sichergestellt ist (reasonably assured), dass das Unternehmen Anspruch auf diesen Betrag hat (siehe Kapitel F Abschnitt 4 zu weiteren Erläuterungen im Hinblick auf diese Einschränkungen bei der Umsatzrealisierung). Die vorgeschlagene Regelung schreibt vor, den gesamten Transaktionspreis, einschließlich der geschätzten variablen Gegenleistung, zu Vertragsbeginn und fortlaufend zu bestimmen. Variable Gegenleistung wird auch als bedingte Gegenleistung bezeichnet und kann zahlreiche Formen annehmen. In einigen Fällen hängen die Eventualbeträge von zukünftigen Leistungen des Verkäufers ab (die im Wesentlichen vom Verkäufer kontrolliert werden), in anderen Fällen sind sie möglicherweise in hohem Maß abhängig von Handlungen eines Kunden oder Dritten. Umsatzerlöse aus variabler Gegenleistung werden erst dann ausgewiesen, wenn hinreichend sichergestellt ist, dass ein Anspruch auf diese Gegenleistung besteht, wie nachstehend erläutert. Dennoch ist es grundsätzlich notwendig, alle Bestandteile der variablen Gegenleistung zu schätzen, um den Transaktionspreis für jede einzelne Leistungsverpflichtung zu bemessen und zuzuordnen. Lediglich in einigen Fällen, beispielsweise, wenn eine einzelne Leistungsverpflichtung vorliegt, die zu einem Zeitpunkt erfüllt wird, ist es möglicherweise nicht erforderlich, die variable Gegenleistung zu schätzen bis hinreichend sichergestellt ist, dass ein Anspruch auf diese besteht. Beispiel 1 Schätzung variabler Gegenleistungen Ein Bauunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag zur Errichtung eines Vermögenswerts in Höhe von 100.000 GE zuzüglich einer Erfolgsprämie von bis zu 50.000 GE in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Fertigstellung ab. Die Höhe der Erfolgsprämie vermindert sich um 10 Prozent für jede Woche, um die der vereinbarte Fertigstellungszeitpunkt überschritten wird. Die Vertragsvorschriften sind vergleichbar mit den in vorherigen Verträgen enthaltenen Bestimmungen und die Geschäftsführung ist der Ansicht, dass ihre bisherigen Erfahrungen mit dieser Art von Verträgen auch auf den vorliegenden Vertrag übertragen werden können. Laut Schätzung besteht eine 40%ige Wahrscheinlichkeit, dass der Vertrag zum vereinbarten Fertigstellungszeitpunkt erfüllt wird, eine 30%ige Wahrscheinlichkeit, dass er mit einer Verzögerung von einer Woche, und eine 30%ige Wahrscheinlichkeit, dass er mit einer zweiwöchigen Verzögerung erfüllt wird. Der Transaktionspreis muss die Schätzung der Geschäftsführung im Hinblick auf die Höhe der Gegenleistung beinhalten, die das Unternehmen beanspruchen kann. Die Geschäftsführung hat entschieden, dass in dieser Situation der Ansatz des Erwartungswertes der bestmögliche Ansatz zur Schätzung der variablen Gegenleistung ist.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 9 40%-Wahrscheinlichkeit 150.000 GE 30%-Wahrscheinlichkeit 145.000 GE 30%-Wahrscheinlichkeit 140.000 GE Summe 60.000 GE 43.500 GE 42.000 GE 145.500 GE Auf der Grundlage der wahrscheinlichkeitsgewichteten Erfüllungsbeträge beträgt der Transaktionspreis insgesamt 145.500 GE. Diese Schätzung ist zu jedem Bilanzstichtag zu aktualisieren. Die Verwendung des Ansatzes wahrscheinlichster Betrag wäre möglicherweise besser geeignet, wenn die Erfolgsprämie lediglich aus zwei Werten bestünde, d. h. zum Beispiel in oben aufgeführtem Sachverhalt vereinbart wäre, dass das Unternehmen 50.000 GE bei Fertigstellung zum vereinbarten Zeitpunkt, jedoch keine Zahlung bei Fertigstellung nach dem vereinbarten Zeitpunkt erhält. Sofern die Geschäftsführung in dieser Situation der Ansicht ist, dass der vereinbarte Fertigstellungszeitpunkt eingehalten werden kann und die Gegenleistung unter Anwendung des wahrscheinlichsten Ergebnisses schätzt, würde sich der Transaktionspreis auf insgesamt 150.000 GE belaufen. 2 Zeitwert des Geldes Der Transaktionspreis muss den Zeitwert des Geldes abbilden, wenn der Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält. Bei Vorliegen einer wesentlichen Finanzierungskomponente ist ein Abzinsungssatz zu verwenden, der eine separate Finanzierungstransaktion zwischen dem Unternehmen und seinem Kunden abbildet. Die Finanzierungseffekte werden als Zinsaufwand oder -ertrag dargestellt. Bei der Bestimmung, ob in einem Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthalten ist, sind folgende Faktoren zu berücksichtigen: die Zeitdauer zwischen der Übertragung der versprochenen Güter oder Dienstleistungen an den Kunden und dem Zeitpunkt, zu dem der Kunde für diese Güter oder Dienstleistungen Zahlungen leistet die Tatsache, ob sich der Betrag der Gegenleistung wesentlich von dem Betrag unterscheidet, den der Kunde zum Zeitpunkt der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen in bar zu zahlen hätte der vertraglich vereinbarte Zinssatz gegenüber den auf den entsprechenden Märkten geltenden Zinssätzen Als praktikabilitätsbedingte Ausnahme muss keine Abzinsung erfolgen, wenn der Zeitraum zwischen Übertragung der Güter oder Dienstleistungen und Zahlung 12 Monate nicht überschreitet.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 10 Die Bestimmung, ob in einem Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthalten ist, kann insbesondere bei langfristigen oder Mehrkomponenten-Vereinbarungen, denen zufolge während der gesamten Vertragslaufzeit Güter übertragen, Dienstleistungen erbracht und Zahlungen geleistet werden, eine Herausforderung darstellen. Hierbei müssen die Zeitpunkte der Übertragung von Gütern bzw. Erbringung von Dienstleistungen den Zahlungszeitpunkten gegenübergestellt werden, um zu bestimmen, ob sich der Zeitraum über mehr als 12 Monate erstreckt und damit möglicherweise eine wesentliche Finanzierungskomponente indiziert. Die Berücksichtigung von Finanzierungskomponenten bei der Bestimmung des Transaktionspreises hat möglicherweise für verschiedene Unternehmen erhebliche Änderungen in der Praxis zur Folge, insbesondere wenn Gegenleistungen wesentlich vor- oder nachschüssig gezahlt werden. Entsprechend könnte dies dazu führen, dass Umsatzerlöse in einer Höhe ausgewiesen werden, die sich von dem Barbetrag unterscheidet, der vom Kunden vereinnahmt wird. Werden Zahlungen nachträglich geleistet, unterschreiten die erfassten Umsatzerlöse die vereinnahmten Barzahlungen. Bei Vorauszahlungen überschreiten die ausgewiesenen Umsatzerlöse die vereinnahmten Barzahlungen. In den erläuternden Beispielen zum vorgeschlagenen Standard (illustrative examples) ist ein Beispiel zur Berücksichtigung von Finanzierungskomponenten im Rahmen eines einfachen Geschäftsvorfalls enthalten. Bei komplexeren Situationen oder Änderungen der Schätzwerte während der Laufzeit der Vereinbarung sind die Berechnungen hingegen anspruchsvoller. 3 Nicht monetäre Gegenleistungen Eine nicht-monetäre Gegenleistung, die im Rahmen der Erfüllung einer Leistungsverpflichtung vereinnahmt wird, wird zum beizulegenden Zeitwert angesetzt. Kann dieser nicht verlässlich geschätzt werden, wird die zu vereinnahmende nicht-monetäre Gegenleistung indirekt anhand des Einzelveräußerungspreises der übertragenen Güter oder Dienstleistungen ermittelt. 4 An einen Kunden gezahlte Gegenleistung Die an einen Kunden gezahlte Gegenleistung umfasst möglicherweise Rabatte oder Vorauszahlungen (z. B. slotting fees) und kann in bar oder in Form einer Gutschrift erfolgen. An einen Kunden gezahlte Gegenleistungen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie als Minderung des Transaktionspreises abzubilden sind, da sie einen Abschlag auf die übertragenen oder zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen darstellen. Sofern die Gegenleistung eine Zahlung für unterscheidbare vom Kunden erhaltene Güter oder Dienstleistungen darstellt, wird sie wie andere Einkäufe behandelt. Wenn eine an einen Kunden gezahlte Gegenleistung einen Abschlag auf die übertragenen oder zu übertragenen Güter oder Dienstleistungen darstellt, sind die Umsatzerlöse zum späteren der beiden folgenden Zeitpunkte zu mindern: a) Übertragung der versprochenen Güter oder Dienstleistungen an den Kunden oder b) Abgabe des Versprechens zur Zahlung der Gegenleistung (selbst wenn die Zahlung von einem Ereignis in der Zukunft abhängig ist). Dieses Versprechen kann sich möglicherweise auch implizit aus dem gewöhnlichen Geschäftsgebaren ergeben.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 11 Die zugrundeliegenden Konzepte für nicht-monetäre und an einen Kunden gezahlte Gegenleistungen stimmen mit den derzeitigen Umsatzrealisierungsregelungen gemäß US-GAAP und IFRS überein. Daher erwarten wir in der Praxis in diesen Bereichen keine Änderungen. Die vorgeschlagenen Regelungen enthalten jedoch keine ausdrücklichen Aussagen darüber, ob Zahlungen an einen Kunden zum Abschluss einer Kunden-Verkäufer- Beziehung aktiviert werden müssen. Wir sind der Ansicht, dass diese Beträge in bestimmten Situationen zu aktivieren sind und die nachfolgenden Abschreibungen auf diese Beträge erlösschmälernde Wirkung haben. 5 Berücksichtigung von Ausfallrisiken Dieser Punkt betrifft das Risiko, dass der Kunde die versprochene Gegenleistung nicht zahlt. Für einen erwarteten Wertminderungsaufwand (ermittelt in Übereinstimmung mit ASC 310 Forderungen oder IFRS 9 Finanzinstrumente ) ist eine Wertberichtigung in einem gesonderten (Gegen-)Posten nach den Umsatzerlösen zu erfassen. In diesem Posten werden sowohl die ursprüngliche Einschätzung als auch etwaige nachfolgende Änderungen der Schätzung ausgewiesen (wenn der Vertrag keine wesentliche Finanzierungskomponente aufweist). Nach den gegenwärtigen Regelungen können Umsatzerlöse erst dann ausgewiesen werden, wenn ihre Einbringlichkeit hinreichend gesichert (US-GAAP) oder wahrscheinlich (IFRS) ist. Nach den vorgeschlagenen Regelungen ist die Frage der Einbringlichkeit jedoch kein Ansatzkriterium mehr, so dass Umsatzerlöse möglicherweise früher erfasst werden. Durch die Erfassung des Ausfallrisikos in einem eigenständigen (Gegen-)Posten zu den Umsatzerlösen entsprechen die ausgewiesenen Umsatzerlöse den vom Kunden endgültig erhaltenen Zahlungen, vorausgesetzt, der Vertrag weist keine wesentliche Finanzierungskomponente auf. Es ist unklar, wo die Wertminderung dargestellt wird, wenn die Vereinbarung eine wesentliche Finanzierungskomponente umfasst. Die vorgeschlagene Richtlinie schreibt vor, ASC 310 oder IFRS 9 für die Bestimmung eines erwarteten Wertminderungsaufwands heranzuziehen. Wir sind der Ansicht, dass ein potentieller Konflikt zwischen dem Wertminderungsmodell gemäß ASC 310 und IFRS 9 und dem im Standardentwurf beschriebenen Vorgehen im Hinblick auf die Klassifizierung von Folgeänderungen der ursprünglichen Einschätzung besteht. Während die Wertminderungsänderungen eines Finanzinstruments in Folgeperioden in den sonstigen Erträgen und Aufwendungen erfasst wird, wären nachfolgende Änderungen bei der Wertminderung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in dem gesonderten (Gegen-)Posten zu den Umsatzerlösen zu erfassen. Die Boards haben bereits erkannt, dass die im Standardentwurf getroffene Ausweisentscheidung möglicherweise Konsequenzen für das derzeit im Hinblick auf Finanzinstrumente neu entwickelte Wertminderungsmodell hat, welches daher zu einem späteren Zeitpunkt weiter diskutiert werden soll.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 12 Beispiel Darstellung des Ausfallrisikos Ein Unternehmen für Verbrauchsgüter schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Lieferung von Gütern über 1.000 GE ab. Die Zahlung ist einen Monat nach Übertragung der Güter an den Kunden fällig. Am Bilanzstichtag schätzt die Geschäftsführung aufgrund der gegenwärtigen Kenntnisse im Hinblick auf den Kunden und seine Finanzlage, dass der Kunde 10% der Gegenleistung nicht zahlen wird. Das Unternehmen weist die Umsatzerlöse aus, die den im Rahmen des Vertrags insgesamt fälligen Transaktionspreis abbilden, wenn die Güter an den Kunden übertragen werden. Das Unternehmen würde außerdem den geschätzten Betrag der Gegenleistung, die als uneinbringlich gilt, als gesonderten (Gegen-)Posten zu den ausgewiesenen Umsatzerlösen erfassen. Die nachstehende Übersicht zeigt eine mögliche Darstellung unter den derzeitigen und vorgeschlagenen Regelungen. Derzeitige Darstellung Vorgeschlagene Darstellung Umsatzerlöse 1.000 GE Umsatzerlöse 1000 GE Wertminderungsaufwand Zwischensumme (optional) 100 GE 900 GE Umsatzkosten 400 GE Kosten der verkauften Erzeugnisse 400 GE Bruttogewinnmarge 600 GE Bruttogewinnmarge 500 GE Bruttogewinnmarge % 60% Bruttogewinnmarge % 56% E Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen Der Transaktionspreis ist auf Grundlage der relativen Einzelveräußerungspreise der Güter oder Dienstleistungen auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen eines Vertrags zu verteilen. Sofern die Güter oder Dienstleistungen auch separat am Markt verkauft werden, stellen die beobachtbaren Marktpreise den besten Anhaltspunkt für die zugrundezulegenden Einzelveräußerungspreise dar. Sind keine Einzelveräußerungspreise verfügbar, muss der Veräußerungspreis geschätzt werden, wobei möglichst viele beobachtbare Eingabeparameter zu verwenden sind. Mögliche Schätzmethoden (jedoch nicht ausschließlich) sind: erwartete Kosten zuzüglich angemessener Marge Schätzung der Marktpreise für ähnliche Güter oder Dienstleistungen unter Umständen Einsatz eines Residualansatzes Bei der Ermittlung des Einzelveräußerungspreises darf ein Residualansatz verwendet werden, wenn mindestens eine Leistungsverpflichtung eine wesentliche Variabilität oder Unsicherheit aufweist, ungeachtet, ob diese Leistungsverpflichtung zu Beginn oder am Ende des Vertrags erfüllt wird. Beim Residualansatz wird der Einzelveräußerungspreis eines Guts oder einer Dienstleistung anhand des Gesamttransaktionspreises abzüglich der Summe der Einzelveräußerungspreise anderer im Rahmen des Vertrags versprochener Güter oder Dienstleistungen geschätzt. Ein Veräußerungspreis gilt als hochgradig variabel, wenn ein Unternehmen die gleichen Güter oder Dienstleistungen (zum gleichen oder nahezu gleichen Zeitpunkt) zu verschiedenen Preisen an unterschiedliche Kunden verkauft. Ein Veräußerungspreis gilt als unsicher, wenn der Preis für die Güter oder Dienstleistungen noch nicht festgelegt oder die Güter oder Dienstleistungen zuvor noch nicht verkauft wurden.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 13 Ein Abschlag (discount) ist vollumfänglich einer separaten Leistungsverpflichtung eines Vertrags zuzuordnen, wenn alle Güter bzw. Dienstleistungen im Vertrag regelmäßig auch separat veräußert werden und aus deren beobachtbaren Veräußerungspreisen nachgewiesen werden kann, dass der im Vertrag gewährte Abschlag auf nur eine Leistungsverpflichtung entfällt. Änderungen des Transaktionspreises, inklusive Änderungen der Schätzung variabler Gegenleistungen, betreffen möglicherweise lediglich eine einzelne Leistungsverpflichtung. Solche Änderungen werden nur dieser betroffenen und nicht allen im Vertrag enthaltenen Leistungsverpflichtungen zugeordnet, sofern folgende Kriterien erfüllt sind: Die Zahlungsbedingungen des Eventualbetrags betreffen eine spezifische Leistungsverpflichtung oder das Ergebnis aus der Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung und Die alleinige Zuordnung des Eventualbetrags der Gegenleistung auf die separate Leistungsverpflichtung stimmt mit dem Betrag der Gegenleistung überein, auf die das Unternehmen im Hinblick auf diese Leistungsverpflichtung erwartungsgemäß Anspruch hat. Der Residualansatz im Standardentwurf darf nicht mit der Residualmethode, die im Rahmen von US-GAAP und in einigen Fällen IFRS von Softwareunternehmen für die Zuordnung des Transaktionspreises verwendet wird, verwechselt werden. Erstens darf der Residualansatz des Standardentwurfs nur verwendet werden, wenn der Einzelveräußerungspreis eines Gutes oder einer Dienstleistung hochgradig variabel oder unsicher ist. Zweitens wird der Residualansatz nur zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises separater Güter oder Dienstleistungen verwendet und nicht zur Ermittlung der Zuordnung einer Gegenleistung zu einer spezifischen Leistungsverpflichtung. Beispiel Anwendung des Residualansatzes Ein Unternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden über die Bereitstellung eines Produktpakets für 1.000 GE ab. Die Vereinbarung umfasst drei separate Leistungsverpflichtungen: Produkte A, B und C. Das Unternehmen verkauft A und B beide sowohl einzeln als auch zusammen im Paket. C ist neu und wurde zuvor nicht verkauft. Der geschätzte Veräußerungspreis ist dem zufolge nicht bekannt. Im Einzelverkauf wird A für 200 GE und B für 300 GE veräußert. Als Paket werden die beiden Produkte zum ermäßigten Betrag von 400 GE verkauft. Die Geschäftsführung kommt möglicherweise zu dem Schluss, dass der geschätzte Einzelveräußerungspreis von C 600 GE beträgt (1.000 GE abzüglich 400 GE). Der gesamte Transaktionspreis von 1.000 GE würde demnach wie folgt aufgeteilt: A = (200 GE/500 GE) x (400 GE/1.000 GE) oder 16% B = (300 GE/500 GE) x (400 GE/1.000 GE) oder 24% C = 600 GE/1.000 GE oder 60% Wir sind der Ansicht, dass dies eine Art ist, den Residualansatz für die Schätzung von Einzelveräußerungspreisen zu verwenden. Der Ansatz wird jedoch im Standardentwurf nicht erläutert; möglicherweise wird es hier zu weiteren Klarstellungen durch die Boards kommen.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 14 F Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen 1 Übergang der Verfügungsmacht (control) Umsatzerlöse werden realisiert, wenn die versprochenen Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden übertragen werden. Dies und damit die Erfüllung der entsprechenden Leistungsverpflichtung ist dann der Fall, wenn der Kunde die Verfügungsmacht über die Güter oder Dienstleistungen erlangt, d. h. wenn er die Möglichkeit hat, über die Verwendung der Güter oder Dienstleistungen zu bestimmen und sich den Nutzen aus ihnen anzueignen. Indikatoren dafür, dass ein Kunde die Verfügungsmacht über Güter oder Dienstleistungen erlangt hat, sind u. a.: Das Unternehmen hat einen Anspruch auf Zahlung für den Vermögenswert. Das Unternehmen hat das rechtliche Eigentum am Vermögenswert übertragen. Der physische Besitz des Vermögenswerts ist auf den Kunden übergegangen. Der Kunde hat die mit dem Eigentum verbundenen wesentlichen Risiken und Chancen übernommen. Der Kunde hat den Vermögenswert abgenommen. Der Standardentwurf stellt Indikatoren bereit, anhand derer der Zeitpunkt bestimmt werden kann, zu welchem eine Leistungsverpflichtung erfüllt ist. Bei den Indikatoren handelt es sich jedoch nicht um eine abschließende Checkliste und keiner der genannten Indikatoren ist für sich allein ausschlaggebend. Die Indikatoren stellen lediglich Faktoren dar, die häufig mit dem Übergang der Verfügungsmacht auf einen Kunden einher gehen. Es sind jedoch sehr wohl Situationen denkbar, in denen die Indikatoren nicht zutreffen, die Geschäftsführung jedoch zu der Schlussfolgerung kommt, dass trotzdem ein Übergang der Verfügungsmacht stattgefunden hat. Die Geschäftsführung muss daher in jedem Fall alle Fakten und Umstände berücksichtigen, um festzustellen, ob der Kunde die Möglichkeit hat, über die Verwendung der Güter und Dienstleistungen zu bestimmen und sich den Nutzen aus ihnen anzueignen. 2 Kontinuierliche Erfüllung von Leistungsverpflichtungen Leistungsverpflichtungen können zu einem Zeitpunkt oder kontinuierlich erfüllt werden. Eine kontinuierliche Übertragung der Verfügungsmacht über Güter oder Dienstleistungen liegt nach dem Standardentwurf vor, wenn mindestens eines der beiden folgenden Kriterien zutrifft: Die Leistung des Unternehmens begründet oder erweitert einen Vermögenswert, über den der Kunde die Verfügungsmacht hat. Die Leistung des Unternehmens begründet keinen Vermögenswert, der eine alternative Verwendung für den Verkäufer hat und eines der folgenden Kriterien trifft zu: Der Kunde erlangt und konsumiert zeitgleich mit den Leistungen des Unternehmens einen unmittelbaren Nutzen hieraus. Ein anderes Unternehmen müsste die bereits durchgeführten Arbeiten im Wesentlichen nicht erneut erbringen, wenn es die restlichen Verpflichtungen gegenüber dem Kunden übernehmen würde. Das leistende Unternehmen hat einen Anspruch auf Zahlung der von ihm bereits durchgeführten Arbeiten und geht davon aus, den Vertrag zu erfüllen.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 15 Bei einem Vermögenswert mit alternativer Verwendung handelt es sich um einen Vermögenswert, den das Unternehmen unmittelbar für einen anderen Kunden verwenden könnte. So haben möglicherweise Standard-Vorratsposten eine alternative Verwendung, da sie in vielen Verträgen mit Kunden zum Einsatz kommen können. Dahingegen dürfte ein Vermögenswert, der in hohem Maße auf den Kunden zugeschnitten wird, eher keine alternative Verwendung für das Unternehmen haben, da voraussichtlich erhebliche Kosten erforderlich wären, um den Vermögenswert einem anderen Kunden zu übergeben. Bei der Beurteilung, ob ein Vermögenswert eine alternative Verwendung hat, sind darüber hinaus die Auswirkungen vertraglicher Einschränkungen zu berücksichtigen. Ein Vertrag, der ausdrücklich untersagt, einen Vermögenswert an einen anderen Kunden zu übertragen, führt dazu, dass der Vermögenswert keine alternative Verwendung für das Unternehmen hat, da es rechtlich verpflichtet ist, den Vermögenswert nur an einen bestimmten Kunden zu übergeben. Die Beurteilung, ob eine Leistungsverpflichtung kontinuierlich erfüllt wird, erfordert Ermessensentscheidungen. Diese sollen sicherstellen, dass der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung den Übergang der Verfügungsmacht auf den Kunden gemäß dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung abbildet. Nach unserem Verständnis bedeutet die Zielsetzung des Anspruch-auf-Zahlung - Kriteriums, dass die Überlegung auf die Entschädigung des Unternehmens für die bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Leistungen gerichtet ist und nicht beispielsweise auf eine Vertragsstrafe zur Deckung entgangener Gewinne aus der Vereinbarung. Beispiel Beurteilung, ob ein Vermögenswert eine alternative Verwendung hat Ein Unternehmen für Industrieprodukte schließt einen Vertrag mit einem Kunden zur Lieferung des nächsten Stücks der produzierten Spezialausrüstung. Der Kunde leistet eine Anzahlung, die nur bei Nichtlieferung des Unternehmens rückerstattet wird und zur Materialbeschaffung für die Produktion der Spezialausrüstung dient. Eine Veräußerung der zu produzierenden Spezialausrüstung an einen anderen Kunden ist vertraglich abbedungen. Die Spezialausrüstung hat für das produzierende Unternehmen keine alternative Verwendung, da der Vertrag Klauseln enthält, wonach das Unternehmen die Spezialausrüstung nicht an einen anderen Kunden weitergeben darf. Das Unternehmen hat daher anhand oben genannter anderer Kriterien zu beurteilen, ob es sich bei der Produktion der Spezialausrüstung um eine kontinuierlich erfüllte Leistungsverpflichtung handelt. Sofern keines der oben genannten Kriterien zutrifft, würde es sich um eine Leistungsverpflichtung handeln, die zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird. Im genannten Beispiel erscheint es wahrscheinlich, dass die bis zu einem gewissen Zeitpunkt erbrachte Leistung bei Abbruch des Vertrags von einem anderen Unternehmen erneut erbracht werden müsste und der Kunde auch nicht sofort Nutzen aus der Leistung des Unternehmens während der Produktion ziehen kann. Insofern wäre zu beurteilen, ob die vom Kunden bereits geleistete Anzahlung einen Anspruch auf die Gegenleistung im Verhältnis zu den bereits geleisteten Arbeiten begründet. Falls nicht und vorausgesetzt, dass die anderen Kriterien nicht zutreffen, würde die Leistungsverpflichtung als zu einem Zeitpunkt und nicht als kontinuierlich erfüllt gelten.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 16 3 Bemessung des Leistungsfortschritts Die Umsatzerlöse aus einer kontinuierlich erfüllten Leistungsverpflichtung werden entsprechend dem Leistungsfortschritt realisiert. Methoden zur Bemessung des Leistungsfortschritts umfassen: Output-orientierte Methoden, denen zufolge die Umsatzerlöse aufgrund der produzierten Einheiten, ausgelieferten Einheiten, vertraglichen Meilensteinen oder (Teil-)Abnahmen der geleisteten Arbeiten ausgewiesen werden Input-orientierte Methoden, bei denen die Umsatzerlöse auf der Basis der entstandenen Kosten, aufgewandten Arbeitsstunden, Zeitdauer oder genutzten Maschinenstunden realisiert werden Bei Anwendung einer Input-orientierten Methode auf eine separate Leistungsverpflichtung mit Gütern, über die ein Kunde zu einem Zeitpunkt Verfügungsmacht erhält, der der Erbringung von Dienstleistungen in Zusammenhang mit diesen Gütern wesentlich vorangeht, können im Zeitpunkt der Lieferung Umsatzerlöse in einer Höhe erfasst werden, die den Kosten dieser Güter entspricht, vorausgesetzt, die beiden folgenden Bedingungen sind erfüllt: Die Kosten der übertragenen Güter sind erheblich im Verhältnis zu den insgesamt erwarteten Kosten zur vollständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung. Das Unternehmen bezieht die Güter von einem anderen Unternehmen und ist nicht wesentlich an der Gestaltung und Produktion der Güter beteiligt. Der Standardentwurf sieht zur Bemessung des Leistungsfortschritts sowohl Input- als auch Output-orientierte Methoden vor. Es sollte aber immer die Methode gewählt werden, die die Übertragung der Verfügungsmacht über Güter und Dienstleistungen bestmöglich abbildet. Output-orientierte Methoden bemessen den Wert der an den Kunden übertragenen Güter oder Dienstleistungen direkt. Die Verwendung einer Input-orientierten Methode bewertet den Leistungsfortschritt hingegen indirekt. Bei der Verwendung eines Input-orientierten Modells muss daher Sorge getragen werden, dass die Input-Parameter den Übergang der Verfügungsmacht über den Vermögenswert an den Kunden abbilden und alle Input-Größen ausgeschlossen werden, die den Übergang der Verfügungsmacht nicht widerspiegeln (beispielsweise Vorabkäufe wesentlicher Materialien, die noch nicht verwendet wurden oder an den Kunden übergegangen sind bzw. überflüssiger Arbeitsaufwand oder Materialausschuss). Beispiel Verwendung einer Input-orientierten Methode zur Leistungsfortschrittsbemessung Ein Produktionsunternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden zur Bereitstellung von Spezialausrüstung und zur Installation der Ausrüstung in einem Datenzentrum. Das Unternehmen erwirbt die Spezialausrüstung von einem Drittunternehmen. Das Bündel von Gütern und Dienstleistungen wird als einzelne Leistungsverpflichtung bilanziert, da die vertraglich festgelegten Güter und Dienstleistungen in hohem Ausmaß miteinander verbunden sind und zudem eine wesentliche Integrationsleistung erbracht wird, um die Spezialausrüstung für das Datenzentrum individuell anzupassen und zu modifizieren. Das Unternehmen erwartet in Verbindung mit dem Projekt die folgenden Kosten: Transaktionspreis Kosten der Spezialausrüstung sonstige Erfüllungskosten geschätzte Gesamtkosten 500.000 GE 150.000 GE 100.000 GE 250.000 GE
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 17 Das Produktionsunternehmen kommt zur Schlussfolgerung, dass eine Input-orientierte Methode (bis zu einem Zeitpunkt entstandene Kosten in Relation zu den insgesamt geschätzten Kosten) den Übergang der Verfügungsmacht auf den Kunden bestmöglich abbildet. Da die beim Unternehmen für die Beschaffung der Spezialausrüstung entstandenen Kosten wesentlich für die Gesamtkosten des Projekts sind und das Unternehmen an der Produktion der Ausrüstung nicht beteiligt ist, werden die Kosten der Ausrüstung bei der Bemessung des Leistungsfortschritts nicht berücksichtigt. Die Kosten des Unternehmens und die Schätzung des Leistungsfortschritts für die Umsatzrealisierung (ohne die Kosten für die Beschaffung der Spezialausrüstung) stellen sich wie folgt dar: Bis zum heutigen Zeitpunkt entstandene Kosten Kosten für Spezialausrüstung 150.000 GE sonstige Erfüllungskosten 50.000 GE Fertigstellungsgrad (ohne Spezialausrüstung): 50.000 GE / (250.000 GE 150.000 GE) 50% bis zum heutigen Zeitpunkt auszuweisende Umsatzerlöse: 50% x (500.000 GE 150.000 GE) 175.000 GE Es wird geschätzt, dass der Leistungsfortschritt 50% beträgt; Umsatzerlöse von 175.000 GE werden realisiert. Beim Übergang der Verfügungsmacht der Spezialausrüstung an den Kunden werden Umsatzerlöse in Höhe der Kosten von 150.000 GE erfasst. 4 Einschränkung bei der Umsatzrealisierung Im Transaktionspreis enthaltene variable Gegenleistungen, die einer erfüllten Leistungsverpflichtung zugeordnet werden, sind nur als Umsatzerlöse zu erfassen, wenn hinreichend sicher ist, dass ein Anspruch auf diesen Betrag besteht. Ein Unternehmen ist hinreichend sicher, wenn Erfahrungen mit ähnlichen Vertragsarten bestehen und diese Erfahrungen im Hinblick auf das Ergebnis des Vertrags auch auf den zu beurteilenden Vertrag übertragbar sind. Die Beurteilung, ob Erfahrungswerte auf aktuelle Verträge übertragbar sind, unterliegt Ermessensentscheidungen. Der Standardentwurf nennt folgende Indikatoren, bei deren Vorhandensein es als eher unwahrscheinlich gilt, dass eine Übertragbarkeit möglich ist: Die Höhe der Gegenleistung ist äußerst sensibel gegenüber Faktoren, die nicht im Einflussbereich des Unternehmens liegen. Die Unsicherheit, was die Höhe der Gegenleistung angeht, wird auf nicht absehbare Zeit weiter bestehen. Die Erfahrungen des Unternehmens mit ähnlichen Vertragsarten sind begrenzt. Der Vertrag umfasst eine große Anzahl und weite Bandbreite möglicher Beträge der Gegenleistung. Der Standardentwurf enthält eine Ausnahmeregelung im Zusammenhang mit Lizenzen über geistiges Eigentum. Vereinbarte variable Lizenzgebühren, die auf Folgeerlösen des Kunden unter Nutzung des geistigen Eigentums beruhen, dürfen erst dann als Umsatzerlöse erfasst werden, wenn die Verkäufe durch den Kunden tatsächlich erfolgt sind. Erst dann besteht in diesen Fällen hinreichende Sicherheit auf den Anspruch der zugehörigen variablen Gegenleistung (Lizenzgebühren).
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 18 Die Einschränkung, wonach Umsatzerlöse für variable Gegenleistungen erst dann erfasst werden dürfen, wenn sie hinreichend sicher sind, wurde aufgrund zahlreicher Stellungnahmen zum ursprünglichen Entwurf 2010, die auf die Gefahr einer verfrühten Umsatzrealisierung für variable Gegenleistungen hinwiesen, in den neuen Standardentwurf aufgenommen. Es ist zu beachten, dass die Einschränkung keinen quantitativen Schwellenwert darstellen soll, sondern eher eine qualitative Einschätzung auf Basis der Erfahrungen des Unternehmens. Wir erwarten, dass einige Unternehmen aufgrund der vorgeschlagenen Regelung Umsatzerlöse für variable Gegenleistungen künftig früher ausweisen werden, da es zur Erlöserfassung nicht mehr notwendig ist, dass alle an die Gegenleistung geknüpften Bedingungen bereits eingetreten sind. Die Einschränkung der Umsatzrealisierung für variable Gegenleistungen ist begrenzt auf Situationen, in denen keine hinreichend vergleichbaren und somit übertragbaren Erfahrungen zur Sicherheit des Erhalts der Gegenleistung vorliegen. Sofern dies der Fall ist, werden Umsatzerlöse erst dann ausgewiesen, wenn die Beträge als hinreichend sicher gelten, was eher dem Ausweiszeitpunkt im Rahmen der bestehenden Praxis entsprechen dürfte. Die Ausnahmeregelung für Lizenzgebühren aus Lizenzen zur Nutzung geistigen Eigentums, scheint nicht analog auf vergleichbare Arten von Geschäftsvorfällen anwendbar zu sein. So enthält der Entwurf ein Beispiel (Beispiel 14), das Folgeprovisionen behandelt, die ein Unternehmen für den Verkauf von Versicherungsverträgen vereinnahmt. Im Beispiel kommt man zu der Schlussfolgerung, dass das Unternehmen Provisionen aus zukünftigen Policen-Verlängerungen zu Beginn der Vereinbarung ausweisen kann, da die Geschäftsführung über hinreichende Erfahrungswerte verfügt, wonach derartige Beträge mit hinreichender Sicherheit erhalten werden. Es gilt zu beachten, dass die Folgeprovisionen wie auch die Lizenzgebühren abhängig von den zukünftigen Umsätzen des Kunden sind. Dem zufolge scheint der Entwurf zu verlangen, dass die Ausnahmeregelung für Lizenzen zur Nutzung geistigen Eigentums nicht analog anderer Arten von Geschäftsvorfällen anzuwenden ist. Beispiel Schätzung der variablen Gegenleistung aufgrund von Erfahrungen, die auf neue Verträge übertragbar sind Ein Unternehmen verkauft im Auftrag eines Herstellers Wartungsverträge an Kunden. Je abgeschlossenem Vertrag erhält das Unternehmen eine Vorab-Provision von 100 GE sowie darüber hinaus 10 GE p. a. für jeden Wartungsvertrag, basierend auf der Dauer, um den der Kunde den Wartungsvertrag verlängert. Der Verkauf der ursprünglichen Wartungsverträge stellt die einzige Leistungsverpflichtung des Unternehmens dar. Aufgrund hinreichend bestehender Erfahrungen mit ähnlichen Vertragsarten und Kunden aus der Vergangenheit geht das Unternehmen davon aus, dass die Kunden die Wartungsverträge in der Regel für zwei Jahre verlängern. Der Transaktionspreis wird entsprechend mit insgesamt 120 GE veranschlagt. Im Zeitpunkt der Veräußerung des Wartungsvertrags an den Kunden werden in entsprechender Höhe Umsatzerlöse ausgewiesen. Sofern sich die Erfahrungen im Hinblick auf die Länge der Vertragsverlängerung durch Kunden ändern, sind entsprechende Anpassungen der erfassten Umsatzerlöse (Erhöhung oder Verminderung) vorzunehmen.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 19 G Andere Gegenleistungen 1 Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen Zur Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen eines Vertrags beinhaltet der vorgeschlagene Standard Leitlinien für folgende Bereiche: Prinzipal-Agenten-Beurteilung Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen Lizenzen Rückgaberechte Garantien nicht erstattungsfähige Vorabgebühren 2 Prinzipal-Agenten-Beurteilung An der Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen für ihre Kunden beteiligen Unternehmen häufig Dritte. In diesen Fällen muss beurteilt werden, ob das Unternehmen als Prinzipal oder als Agent tätig ist. Sofern das Unternehmen als Prinzipal agiert, sind die Umsatzerlöse brutto zu erfassen. Agiert das Unternehmen hingegen nur als Vermittler/Agent eines anderen Unternehmens, werden die Umsatzerlöse netto (d. h. in Höhe der vereinnahmten Provision) erfasst. Ein Unternehmen agiert als Prinzipal, wenn es die Verfügungsmacht über Güter oder Dienstleistungen von einem Dritten erlangt, bevor es die Verfügungsmacht über diese Güter oder Dienstleistungen an den Kunden überträgt. Das Unternehmen ist hingegen lediglich als Vermittler tätig, wenn seine Leistungsverpflichtung darin besteht, die Bereitstellung der Güter oder Dienstleistungen für Dritte zu organisieren. Indikatoren für die Tätigkeit eines Unternehmens als Vermittler sind: Der Dritte ist hauptverantwortlich für die Erfüllung des Vertrags (d. h. der Dritte ist Schuldner). Das Unternehmen hat kein Vorratsrisiko. Das Unternehmen hat keinen Handlungsspielraum bei der Festlegung der Preise. Das Unternehmen trägt kein Kundenausfallrisiko. Die Gegenleistung für das Unternehmen erfolgt in Form einer Provision. Die vorgeschlagenen Regelungen und Indikatoren sind vergleichbar mit bestehenden Regelungen nach US-GAAP und IFRS. Die genannten Indikatoren sind gleichrangig, das heißt es wird kein Indikator mehr gewichtet als ein anderer. Durch die Zunahme von Geschäftsmodellen, die zur Durchführung von Geschäftsabschlüssen das Internet nutzen, hat die Frage, ob ein Unternehmen als Prinzipal oder Agent agiert, im Rahmen der derzeit bestehenden Regelungen an Bedeutung gewonnen. Wir erwarten ähnliche Fragen auch unter Geltung der vorgeschlagenen Regelungen, rechnen jedoch in diesem Bereich nicht mit wesentlichen Änderungen in der Praxis.
IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 20 3 Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen Ein Unternehmen kann einem Kunden im Rahmen eines Vertragsabschlusses Optionen einräumen, kostenfrei oder mit einem Nachlass zusätzliche Güter oder Dienstleistungen zu erwerben. Diese Optionen umfassen möglicherweise Rabattgutscheine oder andere Kundenbonusprogramme oder Nachlässe. Sofern die gewährte Option für den Kunden ein wesentliches Recht darstellt, welches er ohne Abschluss des Vertrags nicht hätte, wird hierdurch eine separate Leistungsverpflichtung begründet. Die der Option zugerechneten Umsatzerlöse sind in diesem Fall zu realisieren, wenn die Option ungenutzt verfällt oder bei Nutzung der Option die zusätzlichen Güter und Dienstleistungen an den Kunden übertragen werden. Ein Beispiel für ein wesentliches Recht wäre ein Nachlass, der zusätzlich zu den üblicherweise an vergleichbare Kunden im gleichen Markt gewährten Nachlässen eingeräumt wird. In diesem Fall zahlt der Kunde effektiv im Voraus anteilig auch für Güter oder Dienstleistungen, die er in der Zukunft verbilligt erwerben kann/wird. Demzufolge wird der anteilig der Option zugerechnete Transaktionspreis erst dann als Umsatzerlös erfasst, wenn diese Güter oder Dienstleistungen in der Zukunft übertragen werden oder die Option abläuft. Eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen zu einem Preis, der sich innerhalb einer Bandbreite bewegt, die üblicherweise für diese Güter oder Dienstleistungen in Rechnung gestellt werden, begründet hingegen kein wesentliches Recht für den Kunden. Dies ist auch dann der Fall, wenn die Option nur bei Abschluss des vorherigen Vertrags ausgeübt werden kann. Zur Bestimmung des Einzelveräußerungspreises für eine Option des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen ist der Betrag des Nachlasses, den der Kunde bei Ausübung der Option erhält, heranzuziehen. Dieser ist um etwaige Nachlässe zu bereinigen, die der Kunde auch ohne Ausübung der Option erhalten würde. Darüber hinaus ist die Wahrscheinlichkeit, zu der der Kunde die Option ausübt, zu berücksichtigen. Der Betrag, der im Rahmen des vorgeschlagenen Standards auf Treueprämien entfällt, wird abgegrenzt; die Umsatzerlöse werden erst dann erfasst, wenn die Prämien ablaufen oder eingelöst werden. Eine derartige Vorgehensweise entspricht weitestgehend dem Vorgehen nach IFRIC 13. Die derzeitige Vorgehensweise nach US-GAAP ist jedoch in der Regel eine andere, da viele Unternehmen das incremental cost model nutzen, dem zufolge die Umsatzerlöse nicht auf die Treueprämien verteilt werden und die Kosten zur Erfüllung der Prämien zurückgestellt werden. Die Regelungen des vorgeschlagenen Standards würden entsprechend bei diesen Unternehmen eine spätere Umsatzrealisierung zur Folge haben.