Erleichterungen für kleine Unternehmen: Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz MicroBilG in Kraft Verfasser: Prof. Dr. Jens M. Schmittmann, Sigsfeldstr. 5, 45141 Essen, Telefon 0201 81004-408, jens.schmittmann@fom.de Klassifizierung Gesetz Bilanzrecht; Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften Stichworte Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 14. März 2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben; Micro-Richtlinie; Rechnungslegung; Offenlegung Abstrakt Das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. März 2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (Kleinstkapitalgesellschaften- Bilanzrechtsänderungsgesetz MicroBilG) wurde am 28. November 2012 durch den Bundestag beschlossen (Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 5. November 2012, BT-Drucksache 17/11292). Der Bundesrat hat in seiner 904. Sitzung am 14. Dezember 2012 beschlossen, keinen Antrag gemäß Art. 77 Abs. 2 GG zu stellen (BR-Drucksache 738/12 [B]). Das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. April 2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben wurde am 27. Dezember 2012 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht (BGBl. I 2012, S. 2751) und gilt für Jahresabschlüsse, die sich auf Geschäftsjahre beziehen, die sich auf einen nach dem 30. Dezember 2012 liegenden Abschlussstichtag beziehen. Seite 1
Am 17. Juli 2012 veröffentlichte das Bundesministerium der Justiz einen Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. März 2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/ EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben, der als Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) bezeichnet wird (FOM Newsbox 25/2012; http:// www.fom.de/fileadmin/fom/downloads/forschungsprojekte/fom_forschung_newsbox_025_120904. pdf). Das Recht der Europäischen Union sieht vor, dass die Mitgliedstaaten Kapitalgesellschaften, die aufgrund ihrer geringen Größe typischerweise nicht grenzüberschreitend tätig sind und für die eine Rechnungslegung nach den Vorgaben der Richtlinie 78/660/EWG mit übermäßigem Aufwand verbunden ist, von einigen Anforderungen befreien kann. Eine vollständige Befreiung der Rechnungslegungsvorgaben kommt allerdings nicht in Betracht. Das Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) sieht Änderungen des Handelsgesetzbuchs (HGB), des Einführungsgesetzes zur Handelsgesetzbuch (EGHGB), des Aktiengesetzes (AktG), des Einführungsgesetzes zum Aktiengesetz (EGAktG), der Unternehmensregisterverordnung, der Justizverwaltungskostenordnung sowie sonstiger Bestimmungen vor (vgl. Köster, Referentenentwurf des Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetzes (MicroBilG) durch das BMJ vorgelegt, DStZ 2012, 598; Ulrich, Entlastungen für Kleinstkapitalgesellschaften Entwurf des MicroBilG, GmbHR 2012, R 229; Dißars, Rechnungslegung: Vereinfachung für Kleinstunternehmen, StC 2012, Nr. 11, 22 F.; Schienstock/Veldkamp, Verzicht auf die Aufstellung eines Anhangs nach MicroBilG-E als berichtspflichtiger Satzungsverstoß?, BB 2012, 2809 f.; Theile, Vereinfachte Jahresabschlüsse für Kleinstkapitalgesellschaften, GmbHR 2012, 1112 ff.; Zwirner, MicroBilG: Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften fraglich, BB 2012, 2231 ff.; Kirsch, Jahresabschlüsse von Kleinstunternehmen, DStZ 2012, 751 ff.; Haller/Groß, Der MicroBilG-RegE Vereinfachung der Rechnungslegung für Kleinstkapitalgesellschaften im Eiltempo, DB 2012, 2412 ff.; Küting/Eichenlaub/Strauß, MicroBilG-E: Geplante Gesetzesänderung zur Erleichterung der Rechnungslegung und Offenlegung von Kleinstkapitalgesellschaften, DStR 2012, 1670 ff.). I. Problemstellung Unabhängig von der jeweiligen Unternehmensgröße gelten für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften umfangreiche Vorgaben für die Rechnungslegung sowie die Offenlegung. Auch bei Personenhandelsgesellschaften sind die Vorschriften über Kapitalgesellschaften anwendbar, sofern bei der Personenhandelsgesellschaft (offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft) nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ( 264 a Abs. 1 Nr. 1 HBG) oder eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftenden Gesellschafter ( 264 Abs. 1 Nr. 2 HGB) ist. Dies führt zu erheblichen Belastungen für kleine Kapitalgesellschaften sowie haftungsbeschränkte Personengesellschaften, also insbesondere die GmbH & Co. KG, die lediglich in geringem Umfang am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Seite 2
II. Sachstand Am 14. März 2012 wurde die Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (ABl. EU L 81 vom 21. März 2012, S. 3 ff.) verabschiedet. Das Kleinkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG) ist in-zwischen verkündet und in Kraft getreten. III. Regelungen des Gesetzes im Einzelnen Das Gesetz sieht verschiedene Teilbereiche vor, die nachstehend überblicksartig ohne Anspruch auf Vollständigkeit dargestellt und abschließend gewürdigt werden. 1. Anwendungsbereich Als Kleinstkapitalgesellschaften werden nach 267 a HGB Kapitalgesellschaften angesehen, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 350.000 Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags ( 267 a Abs. 1 Nr. 1 HGB) 700.000 Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag ( 267 a Abs. 1 Nr. 2 HGB) im Jahresdurchschnitt zehn Arbeitnehmer ( 267 a Abs. 1 Nr. 3 HGB) 2. Erleichterungen der Rechnungslegung Grundsätzlich sind Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften gemäß 264 Abs. 1 Satz 1 HGB verpflichtet, den Jahresabschluss ( 242 HGB) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Nach dem neuen 264 Abs. 1 Satz 5 HGB brauchen Kleinstkapitalgesellschaften ( 267 a HGB) den Jahresabschluss nicht um einen Anhang zu erweitern, wenn sie die Haftungsverhältnisse ( 251 HGB) und die gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten ( 268 Abs. 7 HGB), die gewährten Vorschüsse und Kredite an Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung ( 285 Nr. 9 Buchstabe c HGB) und ggfs. den Bestand an eigenen Anteilen ( 160 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AktG) unter der Bilanz ausweisen. Im Übrigen brauchen Kleinstkapitalgesellschaften ( 267 a HGB) in Zukunft gemäß 266 Abs. 1 Satz 4 HGB nur eine vereinfachte Bilanz aufzustellen, in der nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. Es handelt sich dabei auf der Aktivseite um das Anlage- und Umlaufvermögen sowie Rechnungsabgrenzungsposten, aktive latente Steuern und den aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung. Auf der Passivseite sind das Eigenkapital, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungspost und passive latente Steuern zu verzeichnen. Seite 3
Weiterhin ergeben sich Erleichterungen bei der Gewinn- und Verlustrechnung. Gemäß 275 Abs. 5 HGB können anstelle der Staffelungen aus 275 Abs. 2 und 3 HGB lediglich die Nettoumsatzerlöse, sonstigen Erträge, Materialaufwand, Personalaufwand, Abschreibungen, sonstige Aufwendungen, Steuern und Ergebnis (Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag) ausgewiesen werden. 3. Offenlegung Gemäß 325 Abs. 1 Satz 1 HGB haben die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften für diese den Jahresabschluss beim Betreiber des Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. Die Durchsetzung dieser Verpflichtung wird durch die Möglichkeit der Festsetzung eines Ordnungsgeldes gemäß 335 HGB sichergestellt. Schon die bisherige Regelung des 326 HGB sah Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften vor, die lediglich die Bilanz und den Anhang, nicht aber die Gewinn- und Verlustrechnung offenzulegen hatten. Nunmehr ist eine weitere erhebliche Erleichterung geschaffen worden, indem die gesetzlichen Vertreter von Kleinstkapitalgesellschaften ihre sich aus 325 HGB ergebenden Pflichten gemäß 326 Abs. 2 HGB auch dadurch erfüllen können, dass sie die Bilanz in elektronischer Form zur dauerhaften Hinterlegung beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und einen Hinterlegungsauftrag erteilen. Dabei sind die Kleinstkapitalgesellschaften verpflichtet, gegenüber dem Betreiber des Bundesanzeigers mitzuteilen, dass sie die entsprechenden Größenklassen nicht überschreiten, 326 Abs. 2 Satz 2 HGB. Hat die Kleinstkapitalgesellschaft von der Erleichterung des 326 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht, erfolgt die Einsichtnahme in die Bilanz nur auf Antrag durch Übermittlung einer Kopie, 9 Abs. 6 HGB. Nach den bisherigen Regelungen waren Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften unabhängig von der Unternehmensgröße verpflichtet, ihren Jahresabschluss elektronisch offenzulegen und haben damit der gesamten Öffentlichkeit, einschließlich Mitbewerbern und sonstigen Marktteilnehmern die Möglichkeit gegeben, ohne ihre Identität offenzulegen, in den Jahresabschluss Einsicht zu nehmen. Dies ist einerseits vielfach kritisiert worden, andererseits vom Europäischen Gerichtshof (Beschluss vom 23. September 2004 Rs. C-435/02 und Rs. C-103/03, StuB 2004, 1026) sowie dem BVerfG (Beschluss vom 11. Februar 2009 1 BvR 3582/08, NZG 2009, 515 f.; Beschluss vom 11. März 2009 1 BvR 3413/08, NJW 2009, 2588 f.) immer wieder gerechtfertigt worden, da die ordnungsgeldbewährte Offenlegungspflicht insbesondere zum Gläubigerschutz und zur Gewährleistung der Markttransparenz geeignet, erforderlich und verhältnismäßig ist (vgl. Schmittmann, Offenlegungspflichten einer GmbH & Co. KG, StuB 2004, 1063). Die interessierten Marktteilnehmer können gleichwohl auf den Jahresabschluss zugreifen, allerdings nur noch durch einen Antrag auf Übermittlung einer Kopie. Im Übrigen sieht der neue 335 Abs. 3 a HGB vor, dass das Bundesamt für Justiz Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewähren kann, wenn die vor der Anordnung eines Ordnungsgeldes betroffene Person unverschuldet gehindert war, in der 6-Wochen-Frist Einspruch einzulegen oder ihrer gesetzlichen Verpflichtung nachzukommen. Seite 4
4. Nichtanwendbarkeit auf Genossenschaften Die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften ( 267 a HGB) sind auf Genossenschaften nicht anzuwenden ( 336 Abs. 2 Satz 3 HGB). 5. Übergangsvorschriften Die Übergangsvorschriften zum Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtänderungsgesetz sind in Art. 70 EGHGB niedergelegt. 6. Folgeänderungen Weitere Änderungen sind im Aktiengesetz (AktG), im Einführungsgesetz zum Aktiengesetz (EGAktG) in der Unternehmensregisterverordnung, in der Justizverwaltungskostenordnung sowie sonstigen Vorschriften vorgesehen. IV. Rechtsfolgen Die Rechtsfolgen der geplanten Neuregelungen ergeben sich aus den geänderten Vorschriften. V. Fazit und Ausblick Es entspricht dem Willen des Gesetzgebers, die Vorgaben für die Rechnungslegung für Kleinstbetriebe, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisiert sind, maßvoll abzuschwächen, ohne die berechtigten Informationsinteressen zurückzustellen. Grundsätzlich ist dem Gesetzgeber zuzustimmen, dass durch die Neuregelung der Aufwand für Kleinstkapitalgesellschaften verringert wird. Andererseits ist auch zu berücksichtigen, dass es für interessierte Marktteilnehmer, z. B. Unternehmen, die mit der Gesellschaft in vertragliche Beziehungen eintreten wollen und sich daher über deren wirtschaftliche Situation informieren wollen, schwieriger wird, sich die Jahresabschlüsse zu beschaffen, da eine Kopie über das Unternehmensregister beantragt werden muss, was deutlich aufwendiger ist als die bisherige Möglichkeit der Einsichtnahme unter www.unternehmensregister.de. Im Hinblick darauf, dass die Offenlegungsvorschriften auch der Transparenz dienen, ist hier Skepsis geboten. Darüber hinaus hatten die Offenlegungsvorschriften auf Unternehmen zum Teil auch eine disziplinierende Wirkung, da die Aufforderungen durch das Bundesamt für Justiz vielfach dazu geführt haben, dass überhaupt Jahresabschlüsse gefertigt worden sind. Die Änderungen bei den Rechnungsvorlegungsvorschriften sind uneingeschränkt zu begrüßen, da selbst Kleinunternehmen bislang einen Rechnungslegungsaufwand betreiben mussten, der in keinem angemessenen Verhältnis zu ihrem ausgeübten Geschäftsbetrieb stand. Seite 5