Kommission für Rechnungsprüfungsqualität. der. Evangelischen Kirche im Rheinland

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1 Kommission für Rechnungsprüfungsqualität der Evangelischen Kirche im Rheinland Kirchlicher Prüfungsstandard: Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung kirchlicher Stellen gemäß 7 Abs. 1 RPG 1 (Stand: ) Vorbemerkungen 3 2. Ziele und Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung Ziele der Prüfung Gegenstand der Prüfung Art und Umfang der Prüfung 6 3. Sicherheit der Prüfungsaussagen 9 4. Verantwortlichkeit von Rechnungsprüfungsamt, Aufsichtsorgan und Leitungsorgan Prüfungsdurchführung im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes Allgemeine Grundsätze der Prüfungsdurchführung Besondere Grundsätze für die Berücksichtigung des Risikos von Unregelmäßigkeiten Begriffliche Grundlagen Berufsübliche Skepsis Risikobeurteilung Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten Erweiterte Prüfungspflicht bei Vermutung oder Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten Besondere Grundsätze für die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Haushalts- und Wirtschaftsführung Gegenstand der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit und der Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns Prüfungsplanung Prüfungshandlungen 20 1 Kirchengesetz über die Rechnungsprüfung der Evangelischen Kirche im Rheinland (Rechnungsprüfungsgesetz RPG) vom 15. Januar 2010 (KABl. S. 67), zuletzt geändert durch Kirchengesetz vom 16. Januar 2015 (KABl. S. 70). 2 Verabschiedet von der Kommission für Rechnungsprüfungsqualität der Evangelischen Kirche im Rheinland am und mit redaktionellen Anpassungen am , und Dieser Kirchliche Prüfungsstandard umfasst und ersetzt die Anforderungen des Kirchlichen Prüfungsstandards: Ziele und Grundlagen der Rechnungsprüfung i.d.f. vom und des Kirchlichen Prüfungsstandards: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Rechnungsprüfung i.d.f. vom / 36

2 5.3.4 Zusammenfassung der Prüfungsergebnisse Besondere Grundsätze für die Prüfung des Jahresabschlusses Gegenstand der Prüfung des Jahresabschlusses Prüfungsplanung Prüfung des Kontrollsystems Prüfungshandlungen zur Einholung von Prüfungsnachweisen Aussagebezogene Prüfungshandlungen Analytische Prüfungshandlungen Einzelfallprüfungen Besondere Grundsätze für die Prüfung der Eröffnungsbilanz Besondere Grundsätze für die Prüfungsdokumentation: Arbeitspapiere der Rechnungsprüfung Berichterstattung und Prüfungsergebnis, Mitteilungspflichten bei Unregelmäßigkeiten 35 2 / 36

3 Anhang: Anlage 1: Anlage 2a: Anlage 2b: Anlage 3: Anlage 4a: Anlage 4b: Anlage 5a: Anlage 5b: Anlage 6: Anlage 7: Anlage 8a Anlage 8b Anlage 8c Gliederung für die Prüfungsplanung Zusammenfassung von Bilanzposten für die Anwendung der Wesentlichkeitsgrenze Zusammenfassung von Posten der Ergebnisrechnung für die Anwendung der Wesentlichkeitsgrenze Checklisten zu aussagebezogenen Prüfungshandlungen für den Jahresabschluss Liste der berichtigten Prüfungsdifferenzen (einschließlich Ausweisfehler) Liste der nicht berichtigten Prüfungsdifferenzen (einschließlich Ausweisfehler) Liste der berichtigten Prüfungsfeststellungen zum Anhang Liste der nicht berichtigten Prüfungsfeststellungen zum Anhang Mehrjährige Prüfungsplanung Gliederung der Arbeitspapiere Bestätigungsvermerk uneingeschränkt Bestätigungsvermerk eingeschränkt Bestätigungsvermerk versagt 1. Vorbemerkungen (1) Der Herr hat seiner Kirche den Auftrag gegeben, das Evangelium aller Welt zu verkündigen, und schenkt ihr zur Erfüllung dieses Auftrages mannigfache Gaben und Dienste, die der Verherrlichung seines Namens und der Erbauung seiner Gemeinde dienen. 4 Das gesamte kirchliche Vermögen dient der Verkündigung des Wortes Gottes und der Diakonie und darf nur zur rechten Ausrichtung des Auftrages der Kirche verwendet werden. 5 (2) Die Rechnungsprüfung in der Evangelischen Kirche im Rheinland (EKiR) dient der Erfüllung dieses Auftrages der Kirche, indem sie durch ihre Tätigkeit die geprüften Stellen und deren Aufsichtsorgane in der Wahrnehmung ihrer Aufgaben unterstützt. 4 Präambel der Kirchenordnung der Evangelischen Kirche im Rheinland, Abs Abs. 1 der Verordnung über das Kirchliche Finanzwesen in der Evangelischen Kirche im Rheinland (KF-Verordnung KF-VO) vom 26. November 2010 (KABl. 2011, S. 17), zuletzt geändert am 11. November 2016 (KABl. S. 304). 3 / 36

4 (3) Die Rechnungsprüfung kommt diesem Dienst insbesondere durch die Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung kirchlicher Stellen 6 gemäß 7 Abs. 1 RPG und die damit einhergehende Berichterstattung gemäß 11 Abs. 1 Satz 1 RPG nach. Hierdurch verschafft sie den geprüften Stellen und deren Aufsichtsorganen Gewissheit über die Bearbeitungsqualität, ermöglicht die Berichtigung festgestellter Fehler und deren künftige Vermeidung. Darüber hinaus hat die Prüfung eine Präventivwirkung, wenn die geprüften Stellen im Wissen um die Prüfung ihre Sorgfalt erhöhen. (4) Die Kommission für Rechnungsprüfungsqualität der EKiR legt in diesem Kirchlichen Prüfungsstandard gemäß 12 Satz 2 und 13 Abs. 3 Satz 1 RPG verbindlich die Grundsätze dar, nach denen die Haushalts- und Wirtschaftsführung kirchlicher Stellen gemäß 7 Abs. 1 RPG zu prüfen sind. (5) Dieser Kirchliche Prüfungsstandard ist anzuwenden ab dem 1. Januar Redaktionelle Änderungen erfolgten am Ziele und Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung 2.1. Ziele der Prüfung (6) Gegenstand der Rechnungsprüfung ist gemäß 7 Abs. 1 RPG die Haushalts- und Wirtschaftsführung der im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Rechnungsprüfungsamtes liegenden kirchlichen Stellen. (7) Gemäß 8 Abs. 1 RPG dient die Prüfung der Feststellung, dass die der Kirche anvertrauten Mittel ordnungsgemäß, zweckentsprechend, wirtschaftlich und sparsam verwendet werden. (8) Die EKiR hat Vorschriften geschaffen, durch die eine diesen Anforderungen entsprechende Verwaltung des kirchlichen Vermögens sichergestellt werden soll. Aufgabe des Rechnungsprüfungsamtes ist es, die Einhaltung dieser Vorschriften zur Haushalts- und Wirtschaftsführung zu prüfen. Die abschließende Feststellung, dass die einer kirchlichen Stelle anvertrauten Mittel ordnungsgemäß, zweckentsprechend, wirtschaftlich und 6 Unter kirchliche Stellen sind in diesem Kirchlichen Prüfungsstandard die in 7 Abs. 1 RPG genannten kirchlichen Stellen zu verstehen. 4 / 36

5 sparsam i.s.d. 8 Abs. 1 RPG verwendet wurden, trifft der Rechnungsprüfungsvorstand oder ein anderes für die Entlastung zuständiges Organ durch die Entlastungsentscheidung. (9) Das Rechnungsprüfungsamt kann bei der Prüfung grundsätzlich davon ausgehen, dass die erlassenen Vorschriften geeignet sind, das in 8 Abs. 1 RPG genannte Ziel der ordnungsgemäßen, zweckentsprechenden, wirtschaftlichen und sparsamen Verwendung der der Kirche anvertrauten Mittel zu gewährleisten. Sollte das Rechnungsprüfungsamt im Ausnahmefall zur Feststellung gelangen, dass das in 8 Abs. 1 RPG beschriebene Ziel trotz Anwendung der geltenden Vorschriften nicht erreicht wird, hat es hierüber im Prüfungsbericht gemäß 11 Abs. 1 Satz 1 RPG zu berichten. (10) Grundlage für die Beurteilung, inwieweit die einer kirchlichen Stelle anvertrauten Mittel ordnungsgemäß, zweckentsprechend, wirtschaftlich und sparsam verwendet wurden, ist insbesondere der Jahresabschluss nach 123 ff. KF-VO. Mit dem Jahresabschluss bestehend aus Ergebnisrechnung, Kapitalflussrechnung sowie der Anlage zur Kapitalflussrechnung, Bilanz, Anhang und Abschluss des Haushaltsbuchs 7 legt das Leitungsorgan einer kirchlichen Stelle Rechenschaft über die Haushalts- und Wirtschaftsführung eines Haushaltsjahres ab. (11) Ein besonderer Schwerpunkt der Prüfung ist damit i.d.r. die Rechnungslegung einer kirchlichen Stelle (Jahresabschluss gemäß 123 KF-VO, Gesamtabschluss gemäß 138 KF-VO ab dem Haushaltsjahr 2020). (12) Durch die Abschlussprüfung soll die Verlässlichkeit der im Jahresabschluss enthaltenen Informationen bestätigt und insoweit deren Glaubhaftigkeit erhöht werden. Die Verlässlichkeit dieser Informationen schließt auch deren Ordnungsmäßigkeit ein, da diese von den Adressaten bei ihrer Interpretation mit herangezogen wird. Die Adressaten des Prüfungsberichts, insbesondere der Rechnungsprüfungsvorstand oder ein anderes für die Entlastung zuständiges Organ sowie ggfs. das zur Aufsicht berufene Organ, können die Ergebnisse der Abschlussprüfung bei ihren Entscheidungen berücksichtigen, wobei sie sich der Grenzen der Aussagefähigkeit eines Jahresabschlusses sowie der Erkenntnismöglichkeiten einer Abschlussprüfung bewusst sein müssen. 7 Vgl. 123 Abs. 1 Satz 3 KF-VO. 5 / 36

6 (13) Das Rechnungsprüfungsamt führt die Abschlussprüfung mit dem Ziel durch, die Aussagen über das Prüfungsergebnis (Prüfungsaussagen) unter Beachtung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit mit hinreichender Sicherheit treffen zu können. Die Prüfungsaussagen des Rechnungsprüfungsamtes werden im Prüfungsbericht getroffen. (14) Darüber hinaus ist die gesamte Haushalts- und Wirtschaftsführung der kirchlichen Stelle Gegenstand der Rechnungsprüfung. (15) Ziel der diesbezüglichen Prüfung ist die Aufdeckung wesentlicher Unregelmäßigkeiten in der Haushalts- und Wirtschaftsführung. Als wesentlich ist dann eine Unregelmäßigkeit anzusehen, wenn ihr Bedeutung für die Entlastungsentscheidung beizumessen ist Gegenstand der Prüfung (16) Gegenstand der Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung gemäß 7 Abs. 1 RPG sind im Einzelnen insbesondere folgende Bereiche: Allgemeine Bestimmungen zur Bewirtschaftung gemäß 14 bis 62 KF-VO. Haushaltswesen gemäß 63 bis 92 KF-VO. Kassen- und Rechnungswesen der kirchlichen Stelle, bestehend aus Buchführung, Zahlungsabwicklung gemäß 94 ff. KF-VO, Vermögen und Schulden, Inventar gemäß 111 ff. KF-VO, Jahresabschluss gemäß 123 ff. KF-VO, Gesamtabschluss gemäß 138 ff. KF-VO (ab dem Haushaltsjahr 2020), Eröffnungsbilanz gemäß 140 ff. KF-VO. (17) Gemäß 8 Abs. 3 kann das Rechnungsprüfungsamt nach pflichtgemäßem Ermessen die Prüfung beschränken. Namentlich kann es auf der Grundlage einer Risikobeurteilung die Prüfung des Jahresabschlusses einer kirchlichen Stelle in Teilen oder vollständig aussetzen Art und Umfang der Prüfung (18) Art und Umfang der Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung kirchlicher Stellen sind mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelungen aus dem in 8 Abs. 1 RPG beschriebenen Zielen der Rechnungsprüfung abzuleiten. 6 / 36

7 (19) Aus 8 Abs. 1 RPG ergeben sich folgende an die Haushalts- und Wirtschaftsführung der kirchlichen Stelle anzulegende Prüfungsmaßstäbe: Ordnungsmäßigkeit Beachtung der maßgeblichen Vorschriften bei der Haushalts- und Wirtschaftsführung durch die kirchliche Stelle. Zweckentsprechung Beachtung von Zweckbindungen bei der Verwendung von kirchlichen Mitteln, die einem bestimmten Zweck gewidmet wurden. Wirtschaftlichkeit Beachtung des Wirtschaftlichkeitsprinzips, nach dem ein bestimmter Erfolg mit dem geringstmöglichen Mitteleinsatz (Minimalprinzip) oder mit einem bestimmten Mitteleinsatz der größtmögliche Erfolg (Maximalprinzip) erzielt werden soll. Sparsamkeit Beachtung des Sparsamkeitsprinzips, nach dem eine kirchliche Stelle ihren Mitteleinsatz möglichst gering zu halten hat. (20) Während die Ordnungsmäßigkeit und die Zweckentsprechung der Haushalts- und Wirtschaftsführung der Prüfung durch einen Soll-Ist-Vergleich zugänglich sind, lassen sich die Wirtschaftlichkeit und die Sparsamkeit der Haushalts- und Wirtschaftsführung dagegen nicht durch einen Soll-Ist-Vergleich prüfen, da es insoweit an eindeutigen Soll- und Ist-Objekten mangelt. Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit lassen sich nur mittelbar anhand der Beachtung entsprechender Verfahrensvorschriften (vgl. 66 KF-VO) prüfen. Die Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung stellt sich also insgesamt als Ordnungsmäßigkeitsprüfung dar. (21) Dabei umfassen die auf Beachtung zu prüfenden Vorschriften für die Haushalts- und Wirtschaftsführung insbesondere die Regelungen der KF-VO. Für die Vermögens- und Finanzverwaltung der Landeskirche und ihrer Einrichtungen gelten ergänzend die besonderen Vorschriften der Ordnung für die Vermögens- und Finanzverwaltung der landeskirchlichen Verwaltung der Evangelischen Kirche im Rheinland vom 21. Juli (LKVwO). Danach finden die Vorschriften der KF-VO grundsätzlich 8 Zuletzt geändert durch Verordnung vom 1. Dezember 2011 (KABl S. 5). 7 / 36

8 sinngemäß Anwendung (vgl. 2 LKVwO); Ausnahmen bilden die Zuständigkeit für die Vermögens- und Finanzverwaltung der Landeskirche und die Mitwirkung des Finanzausschusses (vgl. 3 und 4 LKVwO) sowie die Rechnungslegung der Versorgungsverpflichtungen (vgl. 5 und 6 LKVwO). (22) Für das Rechnungswesen werden darüber hinaus die in den kirchlichen Vorschriften normierten Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) ergänzt durch nicht in den Vorschriften festgeschriebene GoB, die durch die Verweisung in 94 Abs. 1 Satz 2 KF-VO und 98 Abs. 3 KF-VO für die Buchführung, 111 Abs. 4 Satz 2 KF-VO für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden, 123 Abs. 1 Satz 2 KF-VO für den Jahresabschluss, 138 Abs. 1 KF-VO für den Gesamtabschluss, 140 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 KF-VO für die Eröffnungsbilanz, den Rang kirchlicher Vorschriften haben. Die Prüfung erstreckt sich deshalb auch auf die Einhaltung dieser Grundsätze. Diese Grundsätze sind nicht starr, sondern entwickeln sich aufgrund sich ändernder Gegebenheiten fort. (23) Die kirchlichen GoB sind vorrangig aus dem Gesamtzusammenhang der kirchlichen Rechnungslegung nach der KF-VO abzuleiten. Aufgrund der Unterschiede in den Rechnungslegungsnormen und erkennbar an den abweichenden Begrifflichkeiten 9 sind die kirchlichen GoB nicht den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung 10 gleichzusetzen. Letztere können jedoch Anhaltspunkte zur Auslegung kirchlicher GoB geben. (24) Ist zweifelhaft, ob in dem zu beurteilenden Fall ein GoB besteht, hat das Rechnungsprüfungsamt alles Geeignete zu tun, um sich Klarheit zu verschaffen. (25) Die Prüfung der Einhaltung anderer rechtlicher Vorschriften gehört nur insoweit zu den Aufgaben der Rechnungsprüfung, als sich aus diesen anderen Vorschriften üblicherweise Rückwirkungen auf Haushalts- und 9 Die KF-VO verwendet den Begriff Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, das Handelsgesetzbuch (HGB) dagegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. 10 Vgl. Verweise auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in 238 HGB für die Buchführung, in 243 Abs. 1 und 264 Abs. 2 HGB für den Jahresabschluss sowie in 297 Abs. 2 HGB für den Konzernabschluss. 8 / 36

9 Wirtschaftsführung, insbesondere auf den geprüften Jahresabschluss ergeben. Allerdings erstreckt sich die Rechnungsprüfung nicht darauf, festzustellen, ob von der kirchlichen Stelle sämtliche Vorschriften bspw. des Steuerrechts, des Sozialversicherungs- und Arbeitsrechts, des Baurechts, des Mietrechts und dergleichen eingehalten worden sind. 3. Sicherheit der Prüfungsaussagen (26) Das Rechnungsprüfungsamt führt die Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung mit dem Ziel durch, die Aussagen über das Prüfungsergebnis (Prüfungsaussagen) unter Beachtung des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit mit hinreichender Sicherheit treffen zu können. (27) Das Konzept der hinreichenden Sicherheit bezieht sich auf die für die Prüfungsaussagen erforderliche Gewinnung von Prüfungsnachweisen und somit auf die gesamte Prüfung. Die Prüfung dient nicht dazu, unwesentliche Fehler festzustellen. Prüfungsaussagen mit einer höheren Sicherheit würden annähernd eine Vollprüfung erforderlich machen. (28) Hinreichende Sicherheit bedeutet nicht absolute Sicherheit, die bei der Rechnungsprüfung nicht zu erreichen ist. Aufgrund der jeder Prüfung innewohnenden begrenzten Erkenntnis- und Feststellungsmöglichkeiten besteht auch bei ordnungsmäßiger Planung und Durchführung ein unvermeidbares Risiko, dass das Rechnungsprüfungsamt wesentliche falsche Aussagen nicht entdeckt. Aus der nachträglichen Entdeckung einer Unregelmäßigkeit kann daher nicht zwingend auf eine mangelhafte Prüfungsdurchführung des Rechnungsprüfungsamts geschlossen werden. (29) Die Grenzen der aus einer Prüfung zu ziehenden Erkenntnismöglichkeiten werden u.a. bestimmt durch: die Prüfung in Stichproben, die immanenten Grenzen von internem Kontrollsystem einschließlich Rechnungslegungssystem, den Umstand, dass Prüfungsnachweise ggf. nicht den Tatsachen entsprechen (z.b. bei kollusivem Verhalten 11 ), die Tatsache, dass in den meisten Fällen die Prüfungsnachweise eher überzeugend als zwingend sind, sie also Schlussfolgerungen nahelegen, ohne aber einen endgültigen Beweis zu liefern. 11 Kollusives Verhalten ist das unerlaubte Zusammenwirken mehrerer Beteiligter mit der Absicht, einen Dritten zu schädigen. 9 / 36

10 (30) Die Sicherheit der Prüfungsaussagen wird auch dadurch beeinflusst, dass die Tätigkeit des Rechnungsprüfungsamtes Entscheidungen und Beurteilungen im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens einschließt. Dies ist insbesondere der Fall, bei der Erlangung von Prüfungsnachweisen, z.b. bei der Bestimmung von Art, Umfang und Zeitpunkt der Prüfungshandlungen, bei den Schlussfolgerungen auf Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, z.b. bei Würdigung der Angemessenheit von Schätzungen, die bei Aufstellung des Jahresabschlusses vom Leitungsorgan vorgenommen worden sind. (31) Die Aussagefähigkeit von Prüfungsnachweisen kann durch weitere Umstände begrenzt sein (bspw. bei Geschäften mit nahestehenden Personen). 4. Verantwortlichkeit von Rechnungsprüfungsamt, Aufsichtsorgan und Leitungsorgan (32) Das Rechnungsprüfungsamt ist für die Prüfungsaussagen im Prüfungsbericht verantwortlich. (33) Durch die Rechnungsprüfung, insbesondere durch den Prüfungsbericht, werden die zur Aufsicht berufenen Organe der kirchlichen Stelle in ihrer Funktion unterstützt; ihre Verantwortung für die Aufsicht bleibt jedoch unberührt. Entsprechendes gilt auch für den Rechnungsprüfungsvorstand oder ein anderes für die Entlastung zuständiges Organ, welches über die Entlastung oder über die Empfehlung der Entlastung der an der Ausführung des Haushaltes und an der Wirtschaftsführung Beteiligten gemäß 3 Abs. 2 RPG in eigener Verantwortung entscheidet. (34) Die Tätigkeit der Rechnungsprüfung schränkt die Verantwortlichkeit des Leitungsorgans für die gesamte Haushalts- und Wirtschaftsführung der kirchlichen Stelle nicht ein. Es ist verpflichtet, für eine ordnungsmäßige Haushalts- und Wirtschaftsführung, einschließlich einer ordnungsmäßigen Buchführung sowie der ordnungsgemäßen Aufstellung des daraus abzuleitenden Jahresabschlusses, zu sorgen. Die Verantwortlichkeit des Leitungsorgans erstreckt sich dabei auch auf die Einrichtung und Aufrechterhaltung eines internen Kontrollsystems. 10 / 36

11 5. Prüfungsdurchführung im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes 5.1. Allgemeine Grundsätze der Prüfungsdurchführung (35) Der Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung von kirchlichen Stellen liegt ein risikoorientierter Prüfungsansatz zugrunde. 12 (36) Das Rechnungsprüfungsamt hat Art und Umfang der im Einzelfall erforderlichen Prüfungshandlungen eigenverantwortlich nach pflichtgemäßem Ermessen zu bestimmen (vgl. 4 Satz 2, 5 Abs. 4 Satz 3, 8 Abs. 3 RPG). 13 Das Ermessen wird durch die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen sowie die Kirchlichen Prüfungsstandards der Kommission für Rechnungsprüfungsqualität begrenzt (vgl. 4 Satz 1, 8 Abs. 6, 12 Satz 2, 13 Abs. 3 Satz 1 RPG). (37) Gemäß 8 Abs. 3 RPG kann das Rechnungsprüfungsamt die Prüfung nach pflichtgemäßem Ermessen beschränken. Die Zielsetzung der Rechnungsprüfung erfordert keine lückenlose Prüfung. Das Rechnungsprüfungsamt wird die Prüfungshandlungen in Form von Stichproben durchführen. (38) Prüfungshandlungen werden i.d.r. festgelegt auf der Grundlage der Kenntnisse über die Tätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld der kirchlichen Stelle, der Erwartungen über mögliche Fehler, der Beurteilung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems. (39) Kenntnisse über die kirchliche Stelle aus vorangegangenen Prüfungen der kameralen Jahresrechnung sowie aus der Prüfung der Eröffnungsbilanz gemäß 140 Abs. 14 KF-VO sind für die Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung zu verwerten. (40) Eine eventuelle Auslagerung von Funktionen auf einen externen Dienstleister (z.b. Verwaltungsamt oder -verband, gemeinsame Buchungsstelle) ist besonders in die Betrachtung einzubeziehen. Kenntnisse über einen externen Dienstleister aus der Prüfung anderer kirchlicher Stellen sind zu 12 Zum risikoorientierten Prüfungsansatz vgl. weiterführend IDW Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW PS 261 n.f.) (Stand: ). 13 Vgl. zur Eigenverantwortlichkeit der Rechnungsprüferinnen und prüfer Kirchlicher Prüfungsstandard: Qualitätssicherung in den Rechnungsprüfungsämtern (Stand: ), Tz. 12 und / 36

12 verwerten. (41) Die Prüfungshandlungen sind vom Rechnungsprüfungsamt mit dem erforderlichen Maß an Sorgfalt so zu bestimmen, dass unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit die geforderten Prüfungsaussagen möglich werden. Hierbei ist auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Rechnungsprüfung zu beachten. (42) Die berufliche Sorgfalt verlangt, Prüfungen mit einer kritischen Grundhaltung zu planen und durchzuführen; die erlangten Prüfungsnachweise sind kritisch zu würdigen. (43) Werden Verstöße oder Fehler aufgedeckt, so sind die Prüfungshandlungen auszudehnen, soweit die bisherigen Prüfungsfeststellungen keine abschließende Beurteilung ermöglichen Besondere Grundsätze für die Berücksichtigung des Risikos von Unregelmäßigkeiten Begriffliche Grundlagen (44) Unregelmäßigkeiten bezeichnen Abweichungen von Vorschriften. Sie können die Haushalts- und Wirtschaftsführung betreffen oder außerhalb von dieser liegen ( sonstige Unregelmäßigkeiten ). Unregelmäßigkeiten können zu falschen Angaben im Jahresabschluss führen oder sich auf Verstöße gegen Vorschriften außerhalb der Rechnungslegung beziehen. Ferner können Unregelmäßigkeiten unbeabsichtigt geschehen oder beabsichtigt herbeigeführt sein. 14 (45) Unregelmäßigkeiten in der Haushalts- und Wirtschaftsführung betreffen Verstöße gegen die Vorschriften, deren Beachtung Gegenstand der Rechnungsprüfung nach 7 Abs. 1 RPG ist. 15 (46) Sonstige Gesetzesverstöße beziehen sich auf kirchliche oder nichtkirchliche Vorschriften außerhalb der Haushalts- und Wirtschaftsführung, die nicht Gegenstand der Rechnungsprüfung sind. Persönliches Fehlverhalten von Mitgliedern des Leitungsorgans oder 14 Vgl. zum Begriff der Unregelmäßigkeiten weiterführend IDW Prüfungsstandard: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 210) (Stand: ), Tz. 7, angepasst an die Besonderheiten der kirchlichen Rechnungsprüfung. 15 Vgl. hierzu Abschnitt 2 dieses Kirchlichen Prüfungsstandards. 12 / 36

13 haupt- und ehrenamtlich Mitarbeitenden wird hierdurch nicht erfasst, sofern es nicht in Bezug zur Tätigkeit der kirchlichen Stelle steht Berufsübliche Skepsis (47) Die Prüfung der Haushalts- und Wirtschaftsführung ist mit einer kritischen Grundhaltung gegenüber der geprüften kirchlichen Stelle, deren Leitungsorgan, haupt- und ehrenamtlich Mitarbeitenden und dem zur Aufsicht berufenen Organ zu planen und durchzuführen. (48) Diese berufsübliche Skepsis der Rechnungsprüferin oder der Rechnungsprüfers ist eine notwendige Voraussetzung für eine wirksame kirchliche Rechnungsprüfung, die die in den Vorbemerkungen beschriebene Aufgabe erfüllt (siehe Tz. 1 bis 3). Die kritische Grundhaltung ist unabhängig von der Person der oder des Geprüften insb. Mitglieder des Leitungsorgans, Mitarbeitende und Mitglieder des Aufsichtsorgans zu wahren; namentlich sind die Zugehörigkeit zur evangelischen Kirche oder die Ordination hierfür ohne Belang. Aus dem der Kirche und ihren Mitgliedern übertragenen Auftrag (siehe Tz. 1) leiten sich hieraus eher erhöhte Anforderungen an die Geprüften ab. (49) Mit einer kritischen Grundhaltung muss die Rechnungsprüferin oder der Rechnungsprüfer, ungeachtet ihrer oder seiner Erfahrungen über die Ehrlichkeit und Integrität des Leitungsorgans und der haupt- und ehrenamtlich Mitarbeitenden sowie der Mitglieder des zur Aufsicht berufenen Organs, die Möglichkeit wesentlicher beabsichtigter Unregelmäßigkeiten in der Haushalts- und Wirtschaftsführung, einschließlich wesentlicher falscher Angaben im Jahresabschluss aufgrund von Verstößen, in Betracht ziehen. Obwohl von der Rechnungsprüferin oder dem Rechnungsprüfer nicht erwartet werden kann, ihre oder seine bisherigen diesbezüglichen Erfahrungen außer Acht zu lassen, ist die Beibehaltung einer kritischen Grundhaltung wichtig, weil bestimmte Unregelmäßigkeiten schwer erkannt werden, Kontrollmaßnahmen durch das Leitungsorgan außer Kraft gesetzt werden können und sich Umstände zwischenzeitlich geändert haben können. (50) Einen abweichenden Prüfungsansatz erfordert dagegen die gezielte Aufdeckung von Vermögensschädigungen. 16 Dieser Ansatz geht von einem über die kritische Grundhaltung der Rechnungsprüferin oder des 16 Vgl. zu Unterschlagungsprüfungen weiterführend IDW Fachgutachten 1/1937 i.d.f. 1990: Pflichtprüfung und Unterschlagungsprüfung. 13 / 36

14 Rechnungsprüfers hinausgehenden, besonderen Misstrauen der Unterschlagungsprüferin oder des Unterschlagungsprüfers aus und umfasst in vielen Fällen eine vollständige Prüfung der zu dem Prüfungsgebiet gehörenden Geschäftsvorfälle und Bestände und eine detektivische Beurteilung der vorgelegten Prüfungsunterlagen. Ein derartiger Prüfungsansatz entspricht nicht der Vorgehensweise bei einer pflichtgemäßen Rechnungsprüfung Risikobeurteilung (51) Bei der Planung der Prüfung ist vorläufig zu beurteilen, inwieweit ein Risiko für wesentliche Unregelmäßigkeiten in der Haushalts- und Wirtschaftsführung, einschließlich wesentlicher falscher Angaben im Abschluss aufgrund von Unrichtigkeiten und Verstößen, besteht. Diese Risikoeinschätzung ist den während der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen laufend anzupassen. (52) Bei der Beurteilung von Fehlerrisiken sind mit kritischer Grundhaltung auch Überlegungen anzustellen, auf welche Bereiche der Haushalts- und Wirtschaftsführung sich Unrichtigkeiten und Verstöße wesentlich auswirken können (z.b. auf den Jahresabschluss), um daraus ggf. Konsequenzen für die Prüfungsplanung und Prüfungshandlungen ziehen zu können. Insbesondere bei der Einschätzung des Risikos von Verstößen ist zu beurteilen, ob besondere Risikofaktoren vorhanden sind, die auf die Veruntreuung von Vermögensgegenständen oder die Möglichkeit einer falschen Bilanzierung der kirchlichen Stelle hinweisen. Erkannte Risikofaktoren sind bei der Entwicklung des Prüfungsprogramms zu berücksichtigen. (53) Beabsichtigte Unregelmäßigkeiten, insbesondere Täuschungen und Vermögensschädigungen, sind dann zu erwarten, wenn sowohl eine Motivation und Gelegenheit zur Durchführung als auch eine innere Rechtfertigung für die Handlung vorliegt. Eine Motivation für eine Unterschlagung können z.b. finanzielle Schwierigkeiten einer Person sein. Eine Motivation für Täuschungen kann z.b. die Erreichung bestimmter Haushaltsziele zwecks Sicherung des Arbeitsplatzes sein. Gelegenheiten für Täuschungen und Vermögensschädigungen können sich z.b. bei bestehenden Umgehungsmöglichkeiten der Regelungen im internen Kontrollsystem ergeben, bspw. könnte das Leitungsorgan Kontrollmaßnahmen außer Kraft setzen. 14 / 36

15 Die innere Rechtfertigung wird insbesondere von der Einstellung, dem Charakter oder den Wertvorstellungen der handelnden Personen bestimmt. Allerdings können auch ansonsten ehrliche Personen Verstöße begehen, wenn durch das Umfeld hinreichender Druck auf sie ausgeübt wird. (54) Folgende Maßnahmen zur Risikobeurteilung sind in Betracht zu ziehen: Erlangung eines Verständnisses der Tätigkeit und des Umfelds (einschl. der rechtlichen Rahmenbedingungen) der geprüften kirchlichen Stelle, einschl. der Ausgliederung von Aufgaben in rechtlich oder organisatorisch selbständige Einheiten. Untersuchung des organisatorischen Aufbaus und der Abläufe der Haushalts- und Wirtschaftsführung, einschl. Aufbauprüfung des internen Kontrollsystems, unter besonderer Betrachtung der Auslagerung von Teilbereichen der Verwaltung auf kircheninterne oder externe Dienstleister. Analytische Prüfungshandlungen zur Identifizierung ungewöhnlicher oder unerwarteter Sachverhalte. Befragung des Leitungsorgans der geprüften kirchlichen Stelle sowie ggf. eines Dienstleisters nach dessen Einschätzung der Risiken von Verstößen, dessen Maßnahmen zu deren Begegnung und nach der Kenntnis des Leitungsorgans über bestehende, vermutete oder behauptete Verstöße. Befragung einer eventuell vorhandenen Innenrevision nach deren Risikoeinschätzung, Kenntnisse und Prüfungshandlungen sowie der Reaktion des Leitungsorgans auf Prüfungsergebnisse. Ggf. Befragung des zur Aufsicht berufenen Organs nach dessen Kenntnissen über bestehende, vermutete oder behauptete Verstöße. Verwertung anderer verfügbarer Informationen, die auf das Risiko wesentlicher Unregelmäßigkeiten hindeuten, z.b. Prüfungsergebnisse anderer kirchlicher Stellen, die den gleichen Dienstleister einsetzen. (55) Anhaltspunkten für erhöhte Risiken von Unregelmäßigkeiten in der Haushalts- und Wirtschaftsführung, einschließlich falscher Angaben im Jahresabschluss, aufgrund von Unrichtigkeiten und Verstößen, die sich bei der Risikobeurteilung ergeben, sind nachzugehen. (56) Folgende Sachverhalte können Indizien für solche Risiken sein: Zweifel an der Integrität oder Kompetenz des Leitungsorgans. 15 / 36

16 Zweifel an der fachlichen Kompetenz der mit der Haushalts- und Wirtschaftsführung Beauftragten, insbesondere in der Rechnungslegung nach der KF-VO. Kritische Haushaltslage der kirchlichen Stelle. Ungewöhnliche Geschäfte, z.b. Geschäfte mit nahe stehenden Personen, ungewöhnliche Beratungsaufträge oder andere Honorare und Provisionen, für die Tätigkeit der kirchlichen Stelle ungewöhnliche oder komplizierte Geschäfte. Fehlender Einblick in die Tätigkeit rechtlich oder organisatorisch selbständiger Einheiten, in die Aufgaben ausgegliedert wurden. Schwierigkeiten bei der Erlangung von Prüfungsnachweisen, z.b. mangelhafte Buchung oder Dokumentation von Geschäftsvorfällen, fehlende oder nicht auffindbare Unterlagen, schwer prüfbare Buchführungssysteme, ausweichende oder schwer nachvollziehbare Auskünfte des Leitungsorgans zu Anfragen des Rechnungsprüfungsamtes. Mängel im internen Kontrollsystem eines Dienstleisters. Risikofaktoren bei computergestützten Informationssystemen: fehlende oder veraltete Dokumentation des Aufbaus der Dateien oder der Programme, zahlreiche Programmänderungen, die nicht dokumentiert, genehmigt oder getestet sind. Manuell erstellte Unterlagen (z.b. Excel-Dateien). Sonstige Umstände, z.b. unzureichende Wirksamkeit der Innenrevision oder anderer Überwachungsorgane Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten (57) Auf der Grundlage der Risikobeurteilungen hat das Rechnungsprüfungsamt die Prüfungshandlungen so durchzuführen, dass mit hinreichender Sicherheit wesentliche Unregelmäßigkeiten in der Haushalts- und Wirtschaftsführung entdeckt werden. Erkennt das Rechnungsprüfungsamt Unregelmäßigkeiten, ist festzustellen, auf welche Ursache diese zurückgehen, um danach mögliche Einflüsse auf die Prüfungsstrategie und das Prüfungsprogramm abzuschätzen. (58) Bei der Festlegung und Durchführung der Prüfungshandlungen sind insbesondere folgende Aspekte zu berücksichtigen: 16 / 36

17 Das interne Kontrollsystem der geprüften kirchlichen Stelle sowie eines Dienstleisters, auf den Aufgaben der Haushalts- und Wirtschaftsführung ggf. ausgelagert wurden, sind in die Prüfung einzubeziehen. Die Beurteilung von Eignung und Einführung des internen Kontrollsystems (Aufbauprüfung) ist Gegenstand der Risikobeurteilung; durch weitere Prüfungshandlungen ist die tatsächliche Anwendung des internen Kontrollsystems zu prüfen (Funktionsprüfung). Erkenntnisse aus der Prüfung des internen Kontrollsystems eines Dienstleisters bei der Prüfung einer anderen kirchlichen Stelle sollten verwertet werden. Die Prüfung auf Unregelmäßigkeiten in der Haushalts- und Wirtschaftsführung erfordert i.d.r. keine lückenlose Prüfung. Gemäß 8 Abs. 3 RPG kann das Rechnungsprüfungsamt nach pflichtgemäßen Ermessen die Prüfung beschränken. Aufbauend auf einer Risikobeurteilung können die Teilbereiche der Haushalts- und Wirtschaftsführung in einem mehrjährigen Rotationsplan geprüft werden. Ein Überraschungselement in der Auswahl von Art, Umfang und Zeitpunkt von Prüfungshandlungen ist vorzusehen. Dies ist wichtig, weil Personen in der geprüften kirchlichen Stelle, die mit den üblicherweise durchgeführten Prüfungshandlungen vertraut sind, Täuschungen eher verdecken können. (59) Die Aufdeckung von sonstigen Gesetzesverstößen außerhalb der Haushalts- und Wirtschaftsführung, die nicht zu falschen Angaben im Jahresabschluss führen, ist nicht Gegenstand der Rechnungsprüfung. Dementsprechend muss das Rechnungsprüfungsamt bei der Planung und Durchführung der Prüfung das Risiko für sonstige Gesetzesverstöße nicht berücksichtigen. (60) Erkennt das Rechnungsprüfungsamt jedoch bei der pflichtgemäßen Durchführung der Prüfung Tatsachen, die schwerwiegende sonstige Gesetzesverstöße erkennen lassen, so sind diese im Prüfungsbericht darzustellen. Eine Ausdehnung der Prüfungshandlungen zur Aufklärung zweifelhafter Fälle ist nicht erforderlich. 17 / 36

18 Erweiterte Prüfungspflicht bei Vermutung oder Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten (61) Bei Anzeichen für Unregelmäßigkeiten ist vom Rechnungsprüfungsamt zu beurteilen, welche Umstände dazu geführt haben und welche Auswirkungen sich auf die Rechnungslegung und die Haushalts- und Wirtschaftsführung ergeben können. (62) Sofern keine gegenteiligen Anhaltspunkte dafür vorliegen, ist davon auszugehen, dass die vermutete Unregelmäßigkeit kein einmaliger Vorgang ist. Soweit ein möglicher Einfluss auf die Ordnungsmäßigkeit der Haushalts- und Wirtschaftsführung, einschließlich des Jahresabschlusses, vermutet werden muss, hat sich das Rechnungsprüfungsamt zusätzliche Erkenntnisse zu verschaffen. Dabei sind auch mögliche Konsequenzen der Feststellungen oder Vermutungen für andere Gebiete der Prüfung (z.b. Glaubhaftigkeit der vom Leitungsorgan erteilten Auskünfte und Erklärungen, Risikobeurteilungen) zu berücksichtigen. Darüber hinaus kann die Einholung rechtlichen Rates erforderlich sein. (63) Zu den Mitteilungspflichten bei aufgedeckten oder vermuteten Unregelmäßigkeiten sowie zu Form und Inhalt der Berichterstattung über festgestellte Unregelmäßigkeiten vgl. Abschnitt Besondere Grundsätze für die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Haushalts- und Wirtschaftsführung (64) Die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Haushalts- und Wirtschaftsführung ist die Rechtmäßigkeitskontrolle des Verwaltungshandelns unter haushaltsrechtlichen und finanzwirtschaftlichen Gesichtspunkten. (65) Das Rechnungsprüfungsamt stellt bei der geprüften Stelle die Ordnungsmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns fest. Die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit und Wirtschaftlichkeit der Haushaltswirtschaft erfordert eigenständige Prüfungshandlungen, sofern die Beantwortung einer diesbezüglichen Fragestellung nicht unmittelbar aus den Ergebnissen der Jahresabschlussprüfung ableitbar ist. Die Prüfung kann auch in Form von Schwerpunktprüfungen durchgeführt werden. Die Rechnungsprüferin, der Rechnungsprüfer hat Art und Umfang der im Einzelfall erforderlichen Prüfungshandlungen im Rahmen ihrer/seiner Eigenverantwortlichkeit nach pflichtgemäßem Ermessen zu bestimmen. Liegen Verstöße gegen die Ordnungsmäßigkeit und 18 / 36

19 Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns vor, kann dies Auswirkungen auf den zu erteilenden Bestätigungsvermerk haben Gegenstand der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit und der Wirtschaftlichkeit des Verwaltungshandelns (66) Gegenstand der Prüfung ist das Verwaltungshandeln der geprüften Stelle. Die Prüfung erfolgt insbesondere unter Berücksichtigung der Vorschriften der KF-VO zur Bewirtschaftung des Vermögens und der Schulden, der Prüfung des Haushaltswesens und der Prüfung der Buchführung und Zahlungsabwicklung, soweit sie sich nicht ausdrücklich auf den Jahresabschluss beziehen. Hierzu zählen die Vorschriften zu den Allgemeinen Haushaltsgrundsätzen, dem Haushaltssicherungskonzept, den Grundsätzen der Einnahmenbeschaffung und dem Haushaltsplan. (67) Darüber hinaus kann die Einhaltung weiterer kirchlicher Bestimmungen überprüft werden. Dazu zählt insbesondere die Überprüfung der Einholung von Genehmigungen (z.b. Baumaßnahmen) Prüfungsplanung (68) Hauptziel bei der Prüfungsplanung ist es, einen Gesamtüberblick über das ordnungsgemäße und wirtschaftliche Handeln der geprüften Stelle zu gewinnen und dadurch prüfungsfreie Räume nach Möglichkeit zu vermeiden. (69) Die Prüfungsvorhaben werden bei der Prüfungsplanung benannt. Es können Prüfungsschwerpunkte bestimmt und Prüfungen auf Stichproben beschränkt werden. Bei der Auswahl der Prüfungsschwerpunkte nutzen die Rechnungsprüferinnen und Rechnungsprüfer sämtliche Informationen. Sie stützen sich zudem auf eine systematische Analyse von Prüfungsfeldern, die insbesondere bewertet, ob bestimmte Bereiche des Verwaltungshandelns finanziell besonders bedeutend oder fehleranfällig sind. (70) Erkenntnisse aus vorherigen Prüfungen auch anderer Rechtsträger sind zu berücksichtigen. (71) Prüfungshandlungen zur Erkennung von Unrichtigkeiten sind festzulegen und durchzuführen. 19 / 36

20 (72) Art und Umfang der Prüfungshandlungen sind je nach zu prüfendem Sachverhalt unterschiedlich und unterliegen keiner Wertgrenze. (73) Relevanz für die Planung besitzen alle gesetzlichen und sonstigen Änderungen der rechtlichen Vorschriften die eine Änderung des Verwaltungsablaufes zur Folge haben (beispielsweise Änderungen der KF-VO und des Tarifrechts). (74) Darüber hinaus können frei ausgewählte Bereiche des Verwaltungshandelns zur Prüfung herangezogen werden (Verwaltungskostenvergleich mit anderen Rechtsträgern, Vergleich der Höhe der gemeindlichen Anteile an Kindergärten usw.). (75) Für das Aufgreifen von Erkenntnissen aus der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit des Verwaltungshandelns sind keine Wesentlichkeitsgrenzen zu bestimmen. (76) Unabhängig von der Planung kann die Rechnungsprüferin oder der Rechnungsprüfer Sachverhalte aufgreifen, die sich im Laufe der Prüfung ergeben Prüfungshandlungen (77) Die Prüfungshandlungen sind an den Prüfungsgegenstand anzupassen und so zu wählen, dass die Angemessenheit der Mittel beachtet wird. (78) Neben analytischen Prüfungshandlungen kommen auch Einzelfallprüfungen zum Einsatz. Daneben können nachfolgende zusätzliche Prüfungshandlungen vorgenommen werden: Rechtsträgervergleichende Datenerhebung (Kennzahlenermittlung) Anhand der rechtsträgervergleichenden Datenerhebung kann wie folgt vorgegangen werden: - Vergleich der Kostendarstellung mehrerer Rechtsträger für übereinstimmende Arbeitsbereiche (Kindergärten, Friedhöfe usw.), - Genereller Aufgabenvergleich mit der Aussage, welche Bereiche besonders defizitär sind, - Kosten der einzelnen Rechtsträger für die Erfüllung der Pflichtaufgaben. Verfahrensprüfung (z. B. Auftragsvergaben im Bauwesen, Verwendungsnachweise, Meldewesen, Kirchensteuerverteilung u. dgl.) Mit einer Verfahrensprüfung werden die für eine bestimmte Maßnahme erforderlichen rechtlichen Schritte nachvollzogen, damit die 20 / 36

21 ordnungsgemäße und rechtlich einwandfreie Bearbeitung bestätigt werden kann. Arbeitsablaufuntersuchung Arbeitsablaufuntersuchungen machen die organisatorischen Vorgaben des Leitungsorgans und der Verwaltungsleitung deutlich, evtl. vorhandene Reibungsverluste können aufgeführt werden. (79) Falls der Rechnungsprüferin, dem Rechnungsprüfer die Beurteilung der Angemessenheit eines Sachverhaltes nicht möglich ist, hat er dies im Prüfungsbericht unter kurzer Darstellung des Sachverhalts anzugeben. Wenn er dabei eine vertiefende Behandlung für notwendig erachtet, die den Rahmen einer Jahresabschlussprüfung übersteigt, hat er hierauf hinzuweisen Zusammenfassung der Prüfungsergebnisse (80) Die Rechnungsprüferin, der Rechnungsprüfer fasst seine Ergebnisse zusammen und gibt diese im Bericht wieder. (81) Beanstandungen sind als Prüfungsbemerkungen zu kennzeichnen und an entsprechender Stelle im Bericht aufzunehmen. (82) Haben die Beanstandungen Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk, ist dies an entsprechender Stelle im Bericht zu erläutern. 5.4 Besondere Grundsätze für die Prüfung des Jahresabschlusses Gegenstand der Prüfung des Jahresabschlusses (82) Gegenstand der Prüfung ist der Jahresabschluss der zu prüfenden Stelle gemäß 123 KF-VO, bestehend aus: 1. der Ergebnisrechnung, 2. der Kapitalflussrechnung sowie der Anlage zur Kapitalflussrechnung, 3. der Bilanz, 4. dem Anhang und 5. dem Abschluss des Haushaltsbuchs Prüfungsplanung (84) Eine sachgerechte Prüfungsplanung hat in erster Linie die Aufgabe, den angemessenen Prüfungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht zu gewährleisten. Sie trägt dazu bei, sicherzustellen, dass alle 21 / 36

22 Bereiche des Prüfungsgegenstands eine angemessene Berücksichtigung finden und mögliche Problemfelder erkannt werden. Die Prüfungsplanung ist ein dynamischer Prozess, der im Laufe der Prüfungsdurchführung an neu gewonnene Erkenntnisse anzupassen ist. 17 (85) Die Bestandteile der Prüfungsplanung sind in Anlage 1 (Gliederung für die Prüfungsplanung) aufgelistet. Die Kenntnisse der Tätigkeitsfelder der zu prüfenden Stelle sind hierbei Grundlage für die Risikobeurteilung und die Prüfungsplanung. Liegen Tätigkeitsfelder vor, die auffallend defizitär sind (z.b. Betrieb einer Kita mit unverhältnismäßig hohem Zuschussbedarf), risikobehaftet sind (Beteiligung an / Betrieb einer Diakoniestation) oder eingehende spezifische Kenntnisse verlangen (z.b. weitreichende Grundstücks- und Immobiliengeschäfte), so sind diese Bereiche als Prüffelder besonders zu würdigen. (86) Relevanz für die Prüfungsplanung besitzen die Niederschriften des Leitungsorgans sowie der Ausschüsse (insbes. Finanz- und Bauausschuss). Diese liefern Informationen über besondere Geschäftsvorfälle sowie bestehende Risiken. (87) Besondere Beachtung erfordert darüber hinaus die Organisationsstruktur der zu prüfenden Stelle. Je komplexer die Organisation (Kirchenkreise und Gemeinden mit mehreren Arbeitsbereichen und dementsprechend vielen Mitarbeitenden mit Budgetverantwortung), desto höher wird das Risiko von Unregelmäßigkeiten. (88) Erkenntnisse aus vorherigen Prüfungen bedürfen besonderer Berücksichtigung in den Folgejahren. (89) Zu Beginn der Prüfung hat eine erste analytische Prüfung der Finanzdaten durch Plausibilitätsbeurteilungen zu erfolgen durch Verprobungen: Prüfung, ob die Finanzdaten mit den zu erwartenden Daten übereinstimmen (z.b. Entwicklung der Kirchensteuereinnahmen), Vorjahresvergleiche/Trendanalysen: Prüfung, ob die Entwicklung der Werte im zeitlichen Ablauf stimmig ist (z.b. Personalkostenentwicklung), Branchenvergleiche (z.b. Zuschussbedarf bei vergleichbaren Kitas), Soll-Ist-Vergleiche (Vergleich der Haushaltsansätze mit den Ist-Werten). 17 Vgl. IDW PS 240, IDR Prüfungsleitlinie 200 des Instituts der Rechnungsprüfer 22 / 36

23 (90) Voraussetzung aussagefähiger analytischer Prüfungshandlungen ist grundsätzlich eine stetige Bilanzierung. Durch die (erstmalige) Bildung von Rückstellungen (z.b. Rückstellungen für Mehrarbeit, Änderungen in der Zuordnung von Konten zu Ergebnispositionen) kann die Vergleichbarkeit erheblich eingeschränkt sein. Diese Sondereffekte sind für Vergleiche herauszurechnen. (91) Ergeben sich aus solchen Plausibilitätsbeurteilungen Auffälligkeiten, sind entsprechende Prüfungshandlungen vorzusehen, bis sachgerechte Erklärungen und angemessene unterstützende Nachweise für die Abweichung von den erwarteten Werten vorliegen. (92) Der Grundsatz der Wesentlichkeit bedeutet, dass die Prüfung des Jahresabschlusses darauf auszurichten ist, mit hinreichender Sicherheit falsche Angaben aufzudecken, die wegen ihrer Größenordnung oder Bedeutung einen Einfluss auf den Aussagewert der Rechnungslegung für die Rechnungslegungsadressaten haben. Die Festlegung der Wesentlichkeit durch das Rechungsprüfungsamt liegt in dessen pflichtgemäßen Ermessen und wird von dessen Wahrnehmung der Informationsbedürfnisse der Rechnungslegungsadressaten beeinflusst. (93) Für das Aufgreifen der Erkenntnisse aus der analytischen Prüfung im Rahmen der Prüfungsplanung sind Wesentlichkeitsgrenzen durch das Rechnungsprüfungsamt zu bestimmen. Diese können gebildet werden als absolute Größen (Auffälligkeiten in einer Ergebnis-/Bilanzposition in Höhe von z.b. mindestens ,- EUR) oder als relative Größen (Auffälligkeiten in Positionen, die z.b. mindestens 10% der Gesamterträge/Bilanzsumme beinhalten). Bei der Zusammenfassung von Bilanzposten sowie Posten der Ergebnisrechnung für die Anwendung der Wesentlichkeitsgrenze sind die Anlagen 2a und 2b zugrunde zu legen. (94) Da mehrere unwesentliche Unregelmäßigkeiten insgesamt wesentlich sein können, ist bei quantifizierbaren Unregelmäßigkeiten eine Aufgriffsgrenze festzulegen, ab der diese erfasst werden. Bei einer abschließenden Gesamtbetrachtung ist zu beurteilen, ob insgesamt eine wesentliche Unregelmäßigkeit festgestellt wurde (z.b. Anstiege in allen Sachkostenpositionen jeweils unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze können insgesamt zu Anstiegen oberhalb der Wesentlichkeitsgrenze führen). 23 / 36

24 (95) Das Leitungsorgan oder andere haupt- oder ehrenamtlich Mitarbeitende - ggf. eines Dienstleisters - können in der Lage sein, direkt oder indirekt die Buchführung zu manipulieren und damit einen gefälschten Abschluss aufzustellen, indem sie ansonsten wirksam erscheinende Kontrollmaßnahmen außer Kraft setzen. Für dieses Risiko sind Prüfungshandlungen festzulegen und durchzuführen zur Prüfung der Richtigkeit von Buchungen und Anpassungen während der Aufstellung des Abschlusses, zur Beurteilung geschätzter Werte in der Rechnungslegung im Hinblick auf eine zielgerichtete und einseitige Einflussnahme sowie zur Erlangung eines Verständnisses des wirtschaftlichen Hintergrunds bedeutsamer Geschäftsvorfälle. (96) Prüfungshandlungen zum Erkennen von Unrichtigkeiten sind festzulegen und durchzuführen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass sich Unrichtigkeiten insbesondere bei der erstmaligen Anwendung der neuen Rechnungslegungsgrundsätze (Eröffnungs- und erste Abschlussbilanz) ergeben können. (97) Die Rechnungsprüferin oder der Rechnungsprüfer hat einzuschätzen, ob aufgedeckte falsche Angaben in der Rechnungslegung auf Verstöße (Täuschungen, Vermögensschädigungen oder andere Gesetzesverstöße, die nicht zutreffend in der Rechnungslegung abgebildet werden) zurückzuführen sind, um daraus Schlussfolgerungen zu ziehen für den weiteren Verlauf der Prüfung. (98) Die aus der Prüfung des Kontrollsystems gewonnenen Erkenntnisse sind in die Prüfungsplanung einzubeziehen. Wird die Wirksamkeit des Kontrollsystems als gering eingeschätzt, sind die Prüfungshandlungen auszudehnen (z.b. größere Stichproben, detailliertere Einzelfallprüfungen, Einbeziehung weiterer Prüfungsfelder). Während in kritischen Prüfungsgebieten intensivere Prüfungshandlungen (z.b. in Form von intensiven Stichproben- oder ggf. lückenlosen Einzelfallprüfungen) notwendig sind, um eine hinreichende Urteilssicherheit zu gewährleisten, kann der Prüfungsaufwand in unkritischen Prüfungsgebieten mit geringem Fehlerrisiko (i.d.r. Verbuchung von Verwaltungs- oder Wirtschaftsbedarf) reduziert werden. (99) Das Ergebnis ist ein Prüfungsplan (Vgl. Anlage 6: Mehrjährige Prüfungsplanung), bestehend aus der Festlegung von 24 / 36

25 Prüffeldern (Teilbereiche des Jahresabschlusses, die der Prüfung zu unterziehen sind), Prüfungshandlungen (Prüfung der Grundgesamtheit, wesentlicher Einzelelemente, Anwendung von Stichprobenverfahren), Prüfungszeitraum (Terminierung, Dauer), personellen Kapazitäten (Qualifikation, spezifische Kenntnisse, Rotation, Befangenheit, zeitliche Verfügbarkeit). (100)Die Beschränkung der Prüfung gemäß 8 Abs. 3 RPG nach pflichtgemäßem Ermessen ist so auszugestalten, dass der Jahresabschluss einer kirchlichen Stelle innerhalb von 5 Jahren mindestens einmal vollständig zu prüfen ist Prüfung des Kontrollsystems 18 (101) Die Prüfung des Kontrollsystems dient der Bewertung der Angemessenheit und Wirksamkeit der Kontroll- und Überwachungsprozesse. Durch die Prüfung soll beurteilt werden, ob das Kontrollsystem geeignet ist, Fehler in der Rechnungslegung zu verhindern, aufzudecken und zu korrigieren. (102) Die Rechnungsprüferin oder der Rechnungsprüfer muss ein Verständnis vom Kontrollsystem insoweit entwickeln, als es für die Feststellung und Beurteilung der Fehlerrisiken sowie der prüferischen Reaktionen auf die beurteilten Fehlerrisiken erforderlich ist. (103) Funktionierende Kontrollstrukturen reduzieren die erforderliche Prüfungsintensität. Hierzu sind die Funktionsfähigkeit externer Kontrollen (kirchliche Aufsicht, Genehmigungsverfahren), Funktion der internen Aufsicht gemäß 105 KF-VO, Vorhandensein interner Kontrollen bzw. des Internen Kontrollsystems (Revision, im Ablauf integrierte Prüfmaßnahmen insbes. der Finanzbuchhaltung) sowie die Beachtung gesetzlicher Sicherheitsmaßnahmen (z.b. Personal und Geschäftsverteilung gemäß 96f. KF-VO, Vergabe von Anordnungsund Feststellungsbefugnissen gemäß 106f. KF-VO) einer Prüfung zu unterziehen. 18 Vgl. IDW PS 261 n.f. 25 / 36

26 (104) Die Prüfung der Funktionsfähigkeit der kirchlichen Aufsicht gemäß 11 ff. KF-VO erfordert die Prüfung der Aufgabenwahrnehmung des aufsichtsführenden Organs, i.d.r. durch Einsicht in dessen Niederschriften oder Einholung von Protokollbuchauszügen. Diese Aufzeichnungen sind daraufhin zu prüfen, ob und durch welche Aktivitäten die wirtschaftliche Lage sowie die ordnungsgemäße Vermögens- und Finanzverwaltung überwacht wurden. Hierbei ist die Delegation der Aufsicht zu beachten. 19 (105) Beschlüsse von finanzieller Tragweite sowie bauliche Maßnahmen bedürfen i.d.r. der Genehmigung durch das Aufsichtsorgan. Während der Prüfung des Genehmigungsfahrens hat sich die Rechnungsprüferin oder der Rechnungsprüfer davon zu überzeugen, dass erforderliche Genehmigungen beantragt wurden und die jeweiligen Maßnahmen erst nach Erteilung der Genehmigungen umgesetzt wurden. Ansatzpunkte zu genehmigungspflichtigen Vorgängen lassen sich mittels der Durchsicht der Niederschriften des Leitungsgremiums der zu prüfenden Stelle und bei analytischen Prüfungshandlungen ermitteln (z.b. in den Bilanzpositionen Darlehensverbindlichkeiten, Finanzanlagen, Anlagen im Bau). (106) 105 Abs. 2 KF-VO regelt die Tätigkeit der internen Aufsicht durch das Leitungsorgan. Hierzu gehören die laufende stichprobenartige Überwachung der Buchführung und der Zahlungsabwicklung sowie die laufende Unterrichtung über den Zustand und die Verwaltung der Finanzbuchhaltung. Bei der Prüfung der Funktion der Internen Aufsicht ist durch geeignete Maßnahmen (z.b. Befragung der Leitung der Finanzbuchhaltung sowie der verantwortlichen Personen des Leitungsorgans, Einsicht in Sitzungsniederschriften) festzustellen, ob die interne Aufsicht wahrgenommen wurde. (107) Für die Angemessenheit des internen Kontrollsystems liefert die Prüfung folgender Sachverhalte Indizien: Vorhandensein regelmäßiger Maßnahmen der Haushaltsüberwachung (Controlling, lfd. Information des Leitungsgremiums durch die Verwaltung), Existenz funktionsunabhängiger Kontrollen (z.b. Innenrevision), 19 Vgl. Rechtsverordnung zur Delegation von Angelegenheiten der kirchlichen Aufsicht auf die Kirchenkreise nach der Verordnung über das Kirchliche Finanzwesen in der Evangelischen Kirche im Rheinland (DVO KF-VO) von 15. Juli 2011 (KABl. S. 362) 26 / 36