Die bilanzielle Abbildung der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen nach Handels- und Steuerrecht

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1 Die bilanzielle Abbildung der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen nach Handels- und Steuerrecht

2 Christoph Klein Die bilanzielle Abbildung der Auslagerung von Pensionsverpflichtungen nach Handels- und Steuerrecht Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Roland Euler

3 Christoph Klein Mainz, Deutschland Dissertation Johannes Gutenberg Universität Mainz, 2016 ISBN DOI / ISBN (ebook) Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Springer Gabler Springer Fachmedien Wiesbaden 2016 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Der Verlag, die Autoren und die Herausgeber gehen davon aus, dass die Angaben und Informationen in diesem Werk zum Zeitpunkt der Veröffentlichung vollständig und korrekt sind. Weder der Verlag noch die Autoren oder die Herausgeber übernehmen, ausdrücklich oder implizit, Gewähr für den Inhalt des Werkes, etwaige Fehler oder Äußerungen. Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Springer Gabler ist Teil von Springer Nature Die eingetragene Gesellschaft ist Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH

4 Geleitwort In seiner Promotionsschrift analysiert Herr Dr. Klein die handels- und steuerbilanziellen Konsequenzen, die sich ergeben, wenn Verpflichtungen, Arbeitnehmern nach dem Ausscheiden aus dem Berufsleben Pensionen zu zahlen, von einemunternehmenaufeinanderesunternehmenausgelagertwerden.gestaltungendieserartsindbeiunternehmenbeliebt,weilimkontextderunternehmensfinanzierung Pensionsverpflichtungen als Fremdkapital angesehen werden. Mit der Verlagerung von Pensionsverpflichtungen sinkt im Ergebnis der VerschuldungsgraddesUnternehmens.MitunterdürfteaberauchdieHoffnungbestehen, beientsprechendergestaltung sich(rechtlichoder auchnurfaktisch)endgültig vonderpflichtlösenzukönnen,künftigpensionszahlungenleistenzumüssen. Neben diesen mehr an der Unternehmensführung orientierten Motiven spielten in der Vergangenheit häufig auch steuerliche Aspekte eine Rolle: PensionszusagendürfeninderSteuerbilanzgemäß6aEStGnurunterrestriktivenVoraussetzungengebildetwerden,sodassmitihnen inallerregelerheblichestillelasten verbundensind.mitderübertragungderpensionsverpflichtungaufeinendritten gehtnachdengrundsätzenordnungsmäßigerbuchführungeinesteuerminderndeverlustrealisationeinher.fürdenerwerberhingegenliegteinerfolgsneutralesanschaffungsgeschäftvor,sodassnachderbfh-rechtsprechunghatdasrealisationsprinzip Vorrang vor 6a EStG die Verpflichtung mit der erhaltenen Gegenleistungzubewertenist.InderGesamtschaukonntendamitSteuerzahlungenindieZukunftverschobenwerden;geradeKonzernekonntendamitdieEinschränkungendes6aEStGvermeiden. Mitdenneukodifizierten 4fundAbs.EStGstrebtderGesetzgeberan,die skizzierte Gestaltung steuerlich weniger attraktiv zu machen. Das neue Regelungsgefüge, das eine Verteilung des Veräußerungsverlustes auf einen Zeitraum von15jahrenanstrebt,wirdvonherrndr.kleinsorgsamdargestelltundäußerst fundiert untersucht. Offene Probleme werden sachkundig und klug gewürdigt; dielösungsvorschlägesindtheoretischwohlbegründetundkönnenüberzeugen. Bemerkenswert sind die herausragende Lesbarkeit, die äußerst plastische Darstellung und die hervorragende Nachvollziehbarkeit der Argumentation. Die

5 Probleme werden an gut fassbaren Beispielen dargestellt; auch erleichtern Schaubilder die Nachvollziehbarkeit der Argumentation erheblich. Dem Leser fälltesleicht,demrotenfadenzufolgen. Mainz,den5.April2016 Prof.Dr.RolandEuler VI

6 Vorwort DievorliegendeArbeitentstandwährendmeinerZeitalswissenschaftlicherMitarbeiter an der Johannes Gutenberg-Universität Mainz und wurde im Wintersemester 2015/16 vom Fachbereich Rechts- und Wirtschaftswissenschaften als Dissertationangenommen. MeinbesondererDankgiltzunächstmeinemDoktorvaterHerrnProf.Dr.Roland Euler,dermirdurchdieAnstellungalswissenschaftlicherMitarbeiteranseinem Lehrstuhl für Betriebliche Steuerlehre die Promotion ermöglichte. Seine wohlwollende Förderung und aufgeschlossene Art trugen entscheidend zum EntstehendieserArbeitbeiundsorgtenbereitswährendmeinesStudiumsfürmeinbesonderesInteresseandemFachgebiet. Zudem bedanke ich mich bei Herrn Prof. Dr. Stefan Rammert für die Erstellung deszweitgutachtensunddieübernahmedesvorsitzesderprüfungskommission. Herrn Prof. Dr. Christopher Koch danke ich für die kurzfristige Bereitschaft, die PrüfungskommissionalsdrittesMitgliedzuvervollständigen. DesWeiterenbedankeichmichbeimeinenLehrstuhlkolleginnenund-kollegen, zunächstfrauursulasiebenhaar,fürdieallzeitfreundlicheundzuvorkommende ZusammenarbeitundUnterstützunginsämtlichenBelangen.Danebendankeich FrauDr.EvaBrücher,HerrnArneReuber,HerrnGerritSabelundHerrnMatthias Pick,mitdenen diearbeitinwissenschaft undlehrestetszueinemvergnügen wurde. Ebenso ein herzliches Dankeschön an die wissenschaftlichen Hilfskräfte Frau Daniela Windischmann, Herrn Marc Hüfner, Herrn Sören Schmitt sowie HerrnFelixZupp.EinenbesonderenDanksprecheichmeinemKollegenMatthias Pick für die kritische Durchsicht des Manuskripts aus, sowie Herrn Thorsten Stegmaier,dermirinbesondersstrittigenAnwendungsfrageneinhilfreicherDiskussionspartnerwar. VonganzemHerzenbedankeichmichbeimeinerliebenAnnette.Auchwennsie mich häufig entbehren musste, sorgte sie verständnisvoll für den nötigen seelischen Ausgleich und war das Ventil, das mich nicht verzweifeln ließ. Mit ihren VII

7 RatschlägenwurdedieArbeitzueiner kurzweiligenbeschäftigung,wodurch sie zurtreibendenkraftbeiderfertigstellungwurde. ZuguterLetztbedankeichmichbeimeinenEltern:MeinerMutter,diemirzeigte, dass auch Psychoanalyse im Steuerrecht weiterhilft und meinem Vater, dem als ApothekerdieParagraphenweltzwarfremderschien,derjedochstetsmitfreudigemGemütmeineBestrebungenverfolgte.MitihrembedingungslosenVertrauen undstolzerrichtetensiedasfundamentfürmeinegeistigeentwicklungundtrugenentscheidendzumeinemwerdegangbei.ohnesiehätteichdiesearbeitnicht erstellenkönnen.ihnenwidmeichsie. ChristophKlein VIII

8 Inhaltsverzeichnis Geleitwort... Vorwort...VII Abbildungsverzeichnis...XVII Abkürzungsverzeichnis...XIX 1 2 Problemstellung...1 GrundlagenundrechtlicheDefinitioneiner Pensionsverpflichtung DasSystemderAlterssicherunginDeutschland DieGeschichtederbetrieblichenAltersvorsorge DerBegriffderbetrieblichenAltersversorgung DiefünfDurchführungswegederPensionszusage Direktzusage...12 Unterstützungskasse...14 Direktversicherung...15 Pensionskasse...16 Pensionsfonds DieMotivationfürArbeitgeberundArbeitnehmerzum AbschlusseinerbetrieblichenAltersvorsorge VerbreitungderbetrieblichenAltersvorsorge FormenderAbtretungvonPensionsverpflichtungen DieMotivationzurAbtretungvonPensionsverpflichtungenfür denarbeitgeber...23 IX

9 3.2 AbfindungundVerzicht Gesellschafts-undschuldrechtlicheLösungen ErfüllungsübernahmedurchDritteinterneSchuldfreistellung...28 Schuldbeitritt...29 Schuldübernahme...31 ContractualTrustArrangements...32 Rentnergesellschaft Versicherungen Rückdeckungsversicherungen...38 WechseldesDurchführungsweges...39 Wechselzur(rückgedeckten)Unterstützungskasse...39 WechselzurPensionskasseoderDirektversicherung...41 WechselzumPensionsfonds KombinationausAbspaltungaufeineRentner-Gesellschaft undanschließenderliquidationsversicherungnachabs. BetrAVG DieBilanzierungvonPensionsrückstellungeninHandels-und Steuerbilanz DasSystemderhandelsrechtlichenGrundsätze ordnungsmäßigerbuchführung DieBedeutungderhandelsrechtlichenGrundsätze ordnungsmäßigerbuchführungfürdiebilanzierungvon Pensionsverpflichtungen...47 DieErmittlungderGrundsätzeordnungsmäßigerBuchführung...49

10 DasVermögensermittlungsprinzip...56 DasGewinnermittlungsprinzip...57 ZubeachtendeRahmenprinzipien...61 DasPrinzipderwirtschaftlichenBetrachtungsweise...61 DasObjektivierungsprinzip...65 DasVorsichtsprinzip DerSinnundZweckderBilanzierungaufBasisderGrundsätze ordnungsmäßigerbuchführung PrimärzweckderhandelsrechtlichenBilanzierung...70 SekundärzweckderhandelsrechtlichenBilanzierung...75 MaßgeblichkeitderhandelsrechtlichenGrundsätze ordnungsmäßigerbuchführungfürdiesteuerbilanz AnsatzundBewertungvonPensionsverpflichtungeninder Handelsbilanz DerAnsatzvonPensionsrückstellungenaufBasisallgemeiner Verbindlichkeitskriterien...85 KonkretehandelsrechtlicheVorschriftenzurBilanzierungvon Pensionsverpflichtungen...92 DieBewertungvonPensionsrückstellungeninderHandelsbilanz...95 VersicherungsmathematischeBewertungsannahmenzur ErmittlungdesErfüllungsbetrages...95 SpezielleVorschriftenzurAbzinsungderRückstellung...98 ZulässigeBewertungsverfahren BewertungmittelbarerPensionsverpflichtungen XI

11 PensionszusagenmitDeckungsvermögen BeurteilungderhandelsbilanziellenAbbildung AnsatzundBewertungvonPensionsverpflichtungeninder Steuerbilanz DerMaßgeblichkeitsgrundsatzderhandelsrechtlichenGoBund dessendurchbrechung SteuerrechtlicheVorschriftenzurertragsteuerlichenBehandlung vonpensionsverpflichtungen DerAnsatzvonPensionsverpflichtungennach6aEStG DieBewertungvonPensionsverpflichtungennach6aEStG ZulässigeBewertungsverfahrenundrestriktive Bewertungsannahmen BegrenzungdersteuerlichenZuführungen Gegenüberstellungderhandels-undsteuerrechtlichenAnsatz-und Bewertungsvorschriften VerfassungsrechtlicheZweifelandensteuerrechtlichen DurchbrechungenderGrundsätzeordnungsmäßigerBuchführung DiebilanzielleBehandlungderverschiedenen Abtretungsformen AbfindungundVerzicht WechseldesDurchführungsweges RückdeckungsversicherungenundContractualTrust Arrangements Rentnergesellschaft XII

12 5.5 DieentgeltlicheÜbertragungvonPensionsverpflichtungenin FormvonErfüllungsübernahme,Schuldbeitrittund Schuldübernahme HandelsrechtlicheBehandlungbeimÜbertragendenaufBasisder GrundsätzeordnungsmäßigerBuchführung HandelsrechtlicheBehandlungbeimÜbernehmendenaufBasisder GrundsätzeordnungsmäßigerBuchführung SteuerrechtlicheBehandlungaufGrundlagevon 4fundAbs. EStG AuslösendeBFH-RechtsprechungsowieVerwaltungsanweisungen imüberblick BMF-Schreibenvom IV2-S / BFH-Urteilvom ,Az.102/08zurPassivierung angeschaffter Drohverlustrückstellungen BMF-Schreibenvom zubilanzsteuerlichenAnsatz-und BewertungsvorbehaltenbeiderÜbernahmevonschuldrechtlichen Verpflichtungen BFH-Urteilvom ,Az.72/10zurPassivierung angeschaffter RückstellungenbeisteuerlichemAusweisverbot BFH-Urteilvom ,Az.IV43/09zurPassivierungvon PensionsrückstellungeninFolgeeinesSchuldbeitritts BFH-Urteilvom ,Az.69/11zurPassivierung angeschaffterpensionsrückstellungeninfolgeeines Betriebserwerbs BFH-Urteilvom ,Az.28/11zurPassivierungvon PensionsverpflichtungenimRahmeneinerAusgliederung BeurteilungderergangenenRechtsprechung XIII

13 SteuerbilanzielleBehandlungbeimÜbertragenden DieRegelungdes4fEStG BeurteilungdersteuerbilanziellenRegelungbeimÜbertragenden SteuerbilanzielleBehandlungbeimÜbernehmenden DieRegelungdesAbs.EStG BeurteilungdersteuerbilanziellenRegelungbeimÜbernehmenden GesetzesänderungimRahmendesAIFM-Steuer- Anpassungsgesetzesvom FehlendeAbstimmungderNormen Vereinbarkeitder 4fundAbs.EStGmitdemUmwandlungssteuergesetzAuswirkungenaufdenFallderRentnergesellschaft Anwendungder 4fundAbs.EStGaufgrenzüberschreitende Fälle Inbound-FallInländischerÜbernehmenderundausländischer Übertragender Outbound-FallInländischerÜbertragenderundausländischer Übernehmender VeräußerungvonMitunternehmeranteilennach 4fundAbs. EStG ErwerberseitenachAbs.SatzEStG Veräußererseitenach4fEStG FazitzurgesetzlichenNeuregelung Zusammenfassung Literaturverzeichnis XIV

14 Rechtsprechungsverzeichnis VerzeichnisderGesetzeundGesetzgebungsmaterialien VerzeichnisderBMF-Schreiben VerzeichnisderInternetquellen VerlautbarungendesIDW XV

15 Abbildungsverzeichnis Abbildung1: Abbildung2: Abbildung3: Abbildung4: Abbildung5: Abbildung6: Abbildung7: Abbildung8: Abbildung9: VerteilungderDeckungsmittelderbetrieblichenAltersversorgung HandelsrechtlichePassivierungswahlrechteund-pflichten beibetrieblichenaltersversorgungszusagen...94 Abzinsungssätzegem.253Abs.HGBbeieinerRestlaufzeitvon15Jahren(ermitteltvonderDeutschenBundesbank) RückstellungsbewertungbeiAnwartschaftsbarwertverfahren RückstellungsbewertungbeiTeilwertverfahren EntwicklungdesRückstellungsbetragsnachAnwartschaftsbarwert-sowieTeilwertverfahren RückstellungsbewertungbeiTeilwertverfahrenundGegenwartswertverfahren Handels-undSteuerbilanzdesAbtretendenvorderÜbertragung Handels-undSteuerbilanzdesAbtretendennachderÜbertragung Abbildung10: Handels-undSteuerbilanzdesÜbernehmendennachder Übertragung Abbildung11: EinfrierungsmodelldesFGMünsterimVergleichzurAuffassungdesBFH Abbildung12: SteuerlicheBeschränkungenzurBildungvonPassivposten Abbildung13: SchwellenwertederGrößenkriterienfürkleineundmittlere Betriebei.S.d.7gAbs.SatzNr.EStG XVII

16 Abbildung14: Prüfschemazu4fEStG Abbildung15: Handels-undSteuerbilanzdesAbtretendenvorderAusgliederung Abbildung16: Handels-undSteuerbilanzdesAbtretendennachderAusgliederung XVIII

17 Abkürzungsverzeichnis a.a. andereansicht Abs. Absatz AiB ArbeitsrechtimBetrieb(Zeitschrift) AIFM AlternativeInvestmentFundManager Art. Artikel BAG Bundesarbeitsgericht bav betrieblichealtersversorgung BB Betriebsberater(Zeitschrift) BBK Buchführung,Bilanzierung,Kostenrechnung(Zeitschrift) BC ZeitschriftfürBilanzierung,RechnungswesenundControlling BetrAV BetrieblicheAltersversorgung(Zeitschrift) BetrAVG GesetzzurVerbesserungderbetrieblichenAltersversorgung BFH Bundesfinanzhof BFHE EntscheidungendesBundesfinanzhofs BFH/NV SammlungdernichtveröffentlichtenBFH-Urteile BFH/PR EntscheidungendesBundesfinanzhofsfürdiePraxisderSteuerberatung(Zeitschrift) BFuP BetriebswirtschaftlicheForschungundPraxis(Zeitschrift) BGB BürgerlichesGesetzbuch BGBl Bundesgesetzblatt BMF BundesministeriumderFinanzen XIX

18 BStBl Bundessteuerblatt BR Bundesrat BT Bundestag BTGO GeschäftsordnungdesDeutschenBundestages Buchst. Buchstabe BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise ca. circa c.p. ceterisparibus CTA ContractualTrustArrangements DB DerBetrieb(Zeitschrift) Diss. Dissertation DStJG DeutscheSteuerjuristischeGesellschaft(Zeitschrift) DStR DeutschesSteuerrecht(Zeitschrift) DStZ DeutscheSteuer-Zeitung(Zeitschrift) EDV ElektronischeDatenverarbeitung EFG EntscheidungenderFinanzgerichte EStB DerErtrag-Steuer-Berater(Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz EStG-E Einkommensteuergesetz-Entwurf EStR Einkommensteuer-Richtlinien etal. etalii( undandere ) XX

19 f. folgende ff. fortfolgende FA Finanzarchiv(Zeitschrift) FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung FN-IDW Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) FR Finanz-Rundschau(Zeitschrift) gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz GG Grundgesetz GmbHR GmbHRundschau(Zeitschrift) GoB GrundsätzeordnungsmäßigerBuchführung GrS GroßerSenat GuV Gewinn-undVerlustrechnung Habil. Habilitation HGB Handelsgesetzbuch hrsg. herausgegeben h.m. herrschendemeinung i.d.f. inderfassung i.d.r. inderregel IDW InstitutderWirtschaftsprüfer IFRS InternationalFinancialReportingStandards XXI

20 i.h.v. inhöhevon InsO Insolvenzordnung IStR InternationalesSteuerrecht(Zeitschrift) i.s.d. imsinnedes i.v.m. inverbindungmit Jg. Jahrgang JStG Jahressteuergesetz KG Kommanditgesellschaft KStG Körperschaftsteuergesetz m.e. meineserachtens m.w.n. mitweiterennachweisen Nr. Nummer NWB NeueWirtschaftsbriefe(Verlag) PSVaG RFH RFHE Rn. Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Reichsfinanzhof EntscheidungendesReichsfinanzhofs Randnummer RV Rentenversicherung S. SeiteSatz(beiGesetzen) SARL SociétéResponsabilitéLimitée SGB Sozialgesetzbuch sog. sogenannte(r) XXII

21 StBJb Steuerberater-Jahrbuch Stbg DieSteuerberatung(Zeitschrift) SteuK Steuerrechtkurzgefasst(Zeitschrift) StuB SteuernundBilanzen(Zeitschrift) StuS SteuerundStudium(Zeitschrift) StuW SteuerundWirtschaft(Zeitschrift) StVj SteuerlicheVierteljahresschrift(Zeitschrift) u.a. unteranderemundandere u.u. unterumständen Ubg DieUnternehmensbesteuerung(Zeitschrift) UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz v. vom VAG Versicherungsaufsichtsgesetz Vgl. Vergleiche WPg DieWirtschaftsprüfung(Zeitschrift) z.b. zumbeispiel zfbf ZeitschriftfürbetriebswirtschaftlicheForschung ZfhF ZeitschriftfürhandelswissenschaftlicheForschung ZGR ZeitschriftfürUnternehmens-undGesellschaftsrecht XXIII