1. Einführung Ausgangslage

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1 Einführung 1. Einführung 1.1. Ausgangslage Obwohl die "klassische" Abschlussprüfung weiterhin eine wichtige Rolle im Honorarportfolio des Berufsstands spielt, gilt der Markt als weitgehend gesättigt: große Honorarzuwächse sind in diesem Bereich nicht zu erwarten. 1 Die Nachfrage nach sonstigen betriebswirtschaftliehen Prüfungen, d. h. nach Prüfungen von Informationen, die nicht als "vergangenheitsorientierte Finanzinformationen" gelten, nimmt dagegen derzeit stetig zu. 2 Für bestimmte Auftragsgegenstände in diesem Bereich hat das IDW Verlautbarungen veröffentlicht z. B. zur Prüfung des Internen Kontrollsystems beim Dienstleistungsunternehmen für auf das Dienstleistungsunternehmen ausgelagerte Funktionen (IDW PS ), zur Prüfung von Compliance Management Systemen (IDW PS 980"), zur Prüfung von Pro-Forma-Finanzinformationen (IDW PH ]5) oder zur Prüfung von Gewinnprognosen und Gewinnschätzungen (IDW PH ). Es existiert allerdings kein deutscher Rahmenstandard, der für sonstige betriebswirtschaftliche Prüfungen, d. h. für Prüfungen, die sich nicht auf vergangenheitsorientierte Finanzinformationen beziehen, insgesamt anwendbar wäre. Daher wird der vom International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) im Jahre 2003 verabschiedete International Standard on Assurance Engagements ISAE 3000 "Assurance Engagements Other than Audits or Reviews ofhistorical Financial Information (im Folgenden als "ISAE 3000 (alt)" bezeichnet) derzeit in Deutschland und auch weltweit weitgehend angewendet. ISAE 3000 kann von Prüfern als Standard für die Auftragsabwicklung herangezogen werden, sofern Informationen mit dem Ziel beurteilt werden sollen, durch das Prüfungsurteil das Vertrauen Dritter (im Folgenden "vorgesehene Nutzer") in diese Informationen zu erhöhen (assurance). Nicht anwendbar ist ISAE 3000 allerdings für die Prüfung oder prüferische Durchsicht vergangenheitsorientierter Finanzinformationen. Für diese assurance engagements (im Folgenden als "Prüfungsaufträge" bezeichnet) existieren spezifische, vom IAASB veröffentlichte Standards (International Standards on Auditing (ISA) und International Standards V gl. Gewehr!Böhm!Herkendell, Prüfungen von Abschlüssen für einen speziellen Zweck und von Finanzaufstellungen oder deren Bestandteilen - Eine Einführung in IDW EPS 480 und IDW EPS 490, WPg 2013, S Vgl. Gewehr!Böhm!Herkendell, Prüfungen von Abschlüssen für einen speziellen Zweck und von Finanzaufstellungen oder deren Bestandteilen - Eine Einführung in IDW EPS 480 und IDW EPS 490, WPg 2013, S Vgl. WPg Supplement 2013, S. 1 ff., FN-IDW 2013, S. 468 ff. 4 Vgl. WPg Supplement 2011, S. 78 ff., FN-IDW 2011, S. 203 ff. 5 Vgl. WPg 2006, S. 133 ff., FN-IDW 2006, S. 77 ff. 6 Vgl. WPg Supplement 2014, S. 75 ff., FN-lDW 2014, S. 237 ff. 11

2 Einführung on Review Engagements (ISRE)). Beispielsweise können folgende Prüfungsaufträge unter Beachtung des ISAE 3000 abgewickelt werden: die Beurteilung von Prozessen und Systemen; die Beurteilung von Aussagen über physische Ressourcenverwendung oder physische Leistungsdaten; die Beurteilung von Verhaltensweisen einschließlich der Einhaltung rechtlicher Regelungen. Für bestimmte Prüfungsaufträge, bei denen es sich nicht um die Prüfung oder prüferische Durchsicht vergangenheitsorientierter Finanzinformationen handelt, hat das IAASB Standards erlassen, die die Anforderungen des ISAE 3000 konkretisieren (z.b. ISAE 3410 "Assurance Engagements on Greenhouse Gas Statements" zur Prüfung von Aussagen über Treibhausgasemissionen). Eine grundlegende Systematisierung möglicher Auftragsarten und der zugehörigen internationalen Standards des IAASB (ohne eine Behandlung von in diesem Beitrag angesprochenen Zweifelsfragen) kann der folgenden Abbildung entnommen werden. 7 Art der Information Fmanz1nformat1onen Andere Finanz Informationen (z.b. Pro- Forma-Finanzinformationen, zukunftsorient ierte Finanzinformationen) ohne Profungsurten Vergangenheitsonentierte Finanz- mformat1onen Andere lnforma- tionen mit Prufungs- urteil Prüfensche Tätigke1t International Standards an Auditing (ISA) International Standards on Assurance Engagements International (ISAE) Standards an Review Engagements (ISRE) International Standard an Related Services (ISRS) 4400: Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financiallnformation Erstellung International Standard an Related Services (ISRS) 4410: Compilation Engagements 7 In Anlehnung an IDW, WP-Handbuch 2014, Band I!, Kap. K Tz

3 Einführung Im Dezember 2013 hat das IAASB einen überarbeiteten ISAE 3000 (im Folgenden als "ISAE 3000 (Revised)" bezeichnet) veröffentlicht, der den ISAE 3000 (alt) ersetzt und für Vermerke bzw. Berichte anwendbar ist, die unter Beachtung dieses Standards ab oder nach dem erteilt werden. Die Überarbeitung des ISAE 3000 (alt), die in der Verabschiedung von ISAE 3000 (Revised) mündete, hat zu wichtigen Klarstellungen bei der Durchführung von sonstigen betriebswirtschaftliehen Prüfungen geführt, die sich auch auf die Auftragsdurchführung in Deutschland niederschlagen werden. Eine Reihe dieser Klarstellungen waren schon im Entwurf des ISAE 3000 (Revised) erkennbar. 8 Der endgültige Standard enthält jedoch weitere wichtige Änderungen gegenüber dem Entwurf. Aus diesen Gründen ist eine Behandlung der in dem endgültigen Standard aufgeworfenen Fragen für Prüfungspraktiker in Deutschland von Bedeutung Zielsetzung des Beitrages Ziel des vorliegenden Beitrages ist es, den deutschen Berufsstand und die an betriebswirtschaftliehen Prüfungen interessierte Wissenschaft über die Weiterentwicklungen des ISAE 3000 zu informieren. Dabei wird dargestellt, welche Ziele das IAASB mit der Überarbeitung des ISAE 3000 verfolgt hat, und analysiert, inwieweit diese Ziele durch den überarbeiteten Standard erreicht wurden. In diesem Zusammenhang werden die politischen und fachlichen Dimensionen bei der Entwicklung des ISAE 3000 erläutert, da das Standard-Setting ein fachlicher, politischer - und vor allem menschlicher - Prozess ist. Folglich dient ein tieferes Verständnis dieser Dimensionen auch dem besseren Verständnis der endgültigen Anforderungen des Standards. In diesem Zusammenhang stellen sich folgende spannende Fragen: Welche Grundsatzfragen haben dazu geführt, dass es so schwierig war und so lange dauerte, den ISAE 3000 (alt) zu verabschieden? Was hat die Überarbeitung des ISAE 3000 ausgelöst und welcher der vorgenannten Fragen sind wieder aufgetreten? Vor dem Hintergrund, dass das IAASB angehalten ist, seine Standards im öffentlichen Interesse zu erarbeiten und zu verabschieden, stellt sich die Frage, wer die unterschiedlichen Interessengruppen (bspw. Nutzer und Regulatoren sowie Prüfer oder unterschiedliche geographische Gruppierungen) waren, die bei der Beantwortung dieser Fragen das IAASB beeinflusst haben und was deren unterschiedliche Perspektiven bei diesen Fragen waren? Wie ist das IAASB mit diesen Fragen umgegangen und warum? Vgl. Almeling, WPg 2011, S. 607 ff. 13

4 Einfüh; ung Diese Fragen, und wie damit umgangen wurde, sind spannend, nicht nur weil sie das Zusammenspiel zwischen fachlichen Themen und politischen Gegebenheiten darstellen, sondern auch in dem sie dazu dienen, dn tieferes Verständnis über die Bedeutung der Konzepte und Anforderungen, die in der Praxis umzusetzen sind, zu vermitteln. Dieser Beitrag wird für bestimmte Kernfragen die unterschiedlichen Sichtweisen darstellen und erläutern - aber sich auch anhand einschlägiger Literaturquellen kritisch mit den Ergebnissen des IAASB dazu auseinandersetzten. Ein weiteres Ziel des Beitrags ist, Zweifelsfragen bei der Anwendung des Standards, die auch nach der Überarbeitung noch nicht abschließend beantwortet sind, zu diskutieren und Lösungsvorschläge darzustellen. Im Fokus stehen hierbei die Abgrenzung von sogenannten "attestation engagements" im (Folgenden als "Testierungsaufträge" bezeichnet) zu "direct engagements" (im Folgenden als "direkte Aufträge" bezeichnet), die Abgrenzung von sogenannten "reasonable assurance engagements" (im Folgenden als "Aufträge zur Erlangung hinreichender Sicherheit" bezeichnet) zu "limited assurance engagements" (im Folgenden als "Aufträge zur Erlangung begrenzter Sicherheit" bezeichnet) sowie die Abgrenzung von Prüfungsaufträgen zu "agreed-upon procedures engagements" (im Folgenden als "Aufträge zur Durchführung vereinbarter Untersuchungshandlungen" bezeichnet). 14

5 Gründe und Zielsetzung der Überarbeitung 2. Gründe und Zielsetzung der Überarbeitung 2.1. Geschichtlicher Hintergrund des ISAE 3000 (alt) Die Projekte, die im Dezember 2013 in die Verabschiedung des ISAE 3000 (Revised) mündeten, waren die konzeptionell anspruchsvollsten und zeitlich am längsten andauernden, die das IAASB und seine Vorgängerinstitution, das International Auditing Practices Board (IAPC), jemals in Angriff genommen haben. Das erste Projekt hatte seinen materiellen Anfang im März 1992 mit der Einrichtung des sog. IAPC Interna! Control Subcommittee. 9 Im Oktober 1985 hatte das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) bereits den ersten Standard (Statements on Standards for AUestation Engagements- SSAE) zur Prüfung von Informationen, die nicht vergangenheitsorientierte Finanzinformationen sind, verabschiedet ("Financial Forecastsand Projections- AT Section 200), dem im März 1986 der erste allgemeine AUestation Standard (AT Section 100) folgte. Diese wurden im Dezember 1987 und Oktober 1988 um Standards zu "Attest Services Related to MAS 10 Engagements" (AT Section ) und "Reporting on Pro Forma Financial Information" (AT Section 300) ergänzt. Nach einer sog. "codification" dieser Standards im Januar 1989 und Restrukturierung der Standards als SSAE No. 1 im April 1993 wurden anschließend im Mai 1993 SSAE No. 2 (Reporting on an Entity's Interna! Control Over Financial Reporting), im Dezember 1993 SSAE No. 3 (Compliance Attestation) und im September 1995 SSAE No. 5 (Agreed-Upon Procedures Engagements) verabschiedety Für diese wegweisenden Standards des AICPA wurden die vom AICPA schon Anfang der siebziger Jahre verabschiedeten Statements on Auditing Standards (SAS) für die Prüfung ("audit") von "financial statements" als Modell zugrunde gelegt. 12 Da insbesondere für solche Auftragsarten außerhalb der Abschlussprüfung oft keine etablierten Aufstellungsgrundsätze (wie z. B. HGB oder IFRS) oder Grundsätze für die Ausgestaltung der Prüfungsgegenstände (bspw. Anforderungen an ein IKS, wie z. B. das HGB i. Z. m. FAlT 1, oder ausreichend Vgl. IAPC der IFAC, Discussion Paper: Reporting on Interna! Control, (IAPC Agenda Item 7, Williamsburg am ), (Nicht veröffentlicht), Secretary's Note. 10 MAS: Management Advisory Services auf Basis der vom AIPCA verabschiedeten Statements on Standards for Mangement Advisory Services (SSMAS) vom Januar 1992 (AICPA, Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Altestation Engagements), New York, 2000, S.854). 11 Vgl. AICPA, Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Altestation Engagements), NewYork, 2000, S V gl. FEE, FEE Issues Paper "Principles of Assurance: Fundamental Theoretical Issues with Respect to Assurance in Assurance Engagements'~ Brussels, April 2003, S Dieses FEE Issues Paper wurde vom Mitverfasser dieses Beitrags, Wolfgang Böhm, auf Basis seiner Nachforschungen für die FEE entworfen und fertiggestellt 15

6 Gründe und Zielsetzung der Überarbeitung detaillierte Compliance-Anforderungen) vorlagen, griff der allgemeine Attestation Standard AT 100 zur Bestimmung von "reasonable criteria " für etwaige Sollobjekte auf das vom Financial Accounting Standards Board (FASB) im Mai 1980 verabschiedete Statement offinancial Accounting Concepts No. 2 (CON 2) "Qualitative Characteristics of Accounting Information" 13 zurück. 14 CON 2 wiederum basierte zumindest teilweise auf dem damaligen Stand der Wissenschaft in der Entscheidungs- und Informationstheorie, der sog. "information economics", und der Messtheorie 15 Der eher unsystematische Rückgriff auf die genannten Theorien in den Assurance/ Attestation Standards wurde im FEE Issues Paper "Principles of Assurance" von April 2003 thematisiert. 16 Obwohl das Projekt beim IAPC aufgrundder schon vom AICPA verabschiedeten Standards stark von den Paradigmen dieser Standards geprägt wurde und das Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) das kanadischen Standard Handbook Section 5025 schon im April1997 verabschiedete 17, wurde der erste Standard des IAASB zu Assurance Engagements (ISAE 100: International Standard on Assurance Engagements) 18 erst im Juni ohne sog. "limited assurance engagements" zu regeln -und ISAE 3000 (alt) (einschl. "limited assurance engagements") im Dezember 2003 (mittels schriftlicher Abstimmung nach der Präsenzsitzung 19 nur mit der notwendigen 2/3-Mehrheit) verabschiedet. Zwischen März 1992 (Anfang des ersten Projekts) und Dezember 2003 (Verabschiedung des ISAE 3000 (alt)) lagen somit mehr als 11 Jahre und drei Exposure Drafts - u. a. der vom IAPC im August 1997 verabschiedete Exposure Draft "Reporting on the Credibility of Information" 20 und der vom IAPC im März 1999 verabschiedete Exposure Draft "Assurance Engagements" 21, was von grundsätzlichen fachlichen und politischen Meinungsverschiedenheiten zwischen den Mitgliedern des IAPC (und später des IAASB) in den verschiedenen Ländern zeugt. Darüber hinaus kann dies aber auch als ein Indiz dafür gewertet werden, dass Mitglieder des IAPC/ 13 FASB Original Pronouncements 2001/2002 Edition, New York V gl. FEE Issues Paper 2003, S Vgl. Kam, Accounting Theory, Second Edition, New York 1990, S Vgl. FEE Issues Paper 2003, S Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA), Handbook Valurne I, Assurance Recommendations Section 5025, Toronto International Federation of Accountants (IFAC), IFAC Handbook: Auditing and Ethics Pronouncements, New York laasb Minutes (Public Session), laasb Main Agenda (February 2004), S International Auditing Practices Committee (lapc) of IFAC, Exposure Draft: Proposed Framewerk and International Standard - Reporting on the Credibility of!nformation, New York International Auditing Practices Committee (lapc) of IFAC, Exposure Draft: Assurance Engagements, New York