INSTITUT FINANZEN UND STEUERN e.v. Zur Rechtsverbindlichkeit der internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS)

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1 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN e.v. Postfach Bonn IFSt-Schrift Nr. 448 Zur Rechtsverbindlichkeit der internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) Dr. Markus Albert Bonn, im Juni 2008

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3 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN e.v. Postfach Bonn IFSt-Schrift Nr. 448 Zur Rechtsverbindlichkeit der internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) Dr. Markus Albert Bonn, im Juni 2008

4 Das Institut Finanzen und Steuern überreicht Ihnen die IFSt-Schrift Nr. 448: Zur Rechtsverbindlichkeit der internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) Die vorliegende Schrift beschäftigt sich mit der Rechtsverbindlichkeit der International Financial Reporting Standards (IFRS). Untersucht werden dazu der Charakter der IFRS und deren verfassungs- und europarechtliche Einordnung. Gegenwärtig stellen international operierende Unternehmen ihre Konzernbilanzen in der Regel nach IFRS oder den entsprechenden amerikanischen Regeln auf. Was in der EU zunächst nur als Möglichkeit vorgesehen war - 292a HGB a.f. erlaubte einen Konzernabschluss nach internationalen Standards zu erstellen - ist durch den neuen 315a HGB für kapitalmarktorientierte Unternehmen inzwischen zu einer rechtlichen Verpflichtung geworden: Seit 2005 muss der Konzernabschluss kapitalmarktorientierter EU-Unternehmen nach IFRS aufgestellt werden. Von dem in der IAS- Verordnung den Mitgliedstaaten eröffneten Wahlrecht, auch für den Einzelabschluss die IFRS obligatorisch werden zu lassen, hat der deutsche Gesetzgeber bislang jedoch keinen Gebrauch gemacht. Insoweit gelten für die Einzelabschlüsse der deutschen Unternehmen nach wie vor die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Die IFRS haben in Deutschland seit 2008 auch eine steuerrechtliche Bedeutung. Die neue Zinsschrankenregelung nach 4h EStG knüpft in den Absätzen 2 und 3 an den IFRS-Konzernabschluss an. Die Frage nach der rechtlichen Zulässigkeit der Übernahme der IFRS in nationale Rechtsordnungen lässt sich nur über eine europa- und verfassungsrechtliche Würdigung des gesamten Prozesses der Entstehung der IFRS - von der Entwicklung durch Private bis hin zur Übernahme durch EU-Organe - beantworten. Das EU-spezifische IFRS-Endorsement-Verfahren ist zuletzt im April 2008 geändert worden. Auch nach der dabei vorgenommenen Stärkung der Rolle des Europäischen Parlaments und des Europäischen Rats bleibt zweifelhaft, ob jetzt die Bedenken hinsichtlich eines möglichen Demokratiedefizits ausgeräumt worden sind. Beantwortet werden muss auch die Frage nach dem Anwendungsvorrang des Europarechts und seinen Grenzen. Nicht zuletzt stellt sich das Problem der Rechtsverbindlichkeit des Verweises deutscher Gesetze auf die IFRS. Bonn, im Juni 2008 Mit vorzüglicher Hochachtung INSTITUT FINANZEN UND STEUERN Dipl.-Kfm. Hans-Jürgen Müller-Seils 2

5 Inhalt Seite: A. Einleitung 6 B. Entwicklung der IFRS und ihre Übernahme ins europäische Recht 10 I. Aufgaben und Organisation des IASB und anderer Gremien im Vorfeld des Anerkennungsverfahrens 10 II. Entwicklungsverfahren Due Process des IASB und des IFRIC Allgemeine Fragen Due Process des IASB Due Process des IFRIC 15 III. Anerkennungsverfahren Endorsement Ursprüngliches Anerkennungsverfahren mit Aufsicht Anerkennungsverfahren mit einer besonderen Prüfgruppe Neues Anerkennungsverfahren mit Kontrolle 22 a) Allgemeines 22 b) Verfahrensablauf bei positivem Votum des ARC 24 c) Verfahrensablauf bei negativem Votum des ARC 25 d) Einschätzung 26 C. Bewertung der Standardsetzung aus der Sicht des deutschen Verfassungsrechts 27 I. Diskussion im Schrifttum 27 II. Primärer Streitpunkt: Europarecht als alleiniger Prüfungsmaßstab? Standpunkt von der Maßgeblichkeit des EU- Rechts und seine Konsequenzen 28 3

6 2. Gegenstandpunkt: Keine Verdrängung grundgesetzlicher Maßstäbe 29 III. Auffassung des Instituts Finanzen und Steuern zur Tragweite des gemeinschaftsrechtlichen Anwendungsvorrangs und zu weiteren Verfassungsfragen 30 IV. Anwendungsvorrang des Europarechts und seine Grenzen in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 30 V. Konsequenzen aus der Rechtsprechung zum Anwendungsvorrang für die IFRS Maßgeblichkeit der IFRS kraft EU-Rechts Maßgeblichkeit der IFRS kraft deutschen Rechts 34 a) Handelsrecht 34 b) Steuerrecht 36 c) Entscheidungsrelevante Unterschiede Zwischenfazit 40 VI. Verfassungsprobleme bei nicht vom Europarecht zwingend vorgegebenen deutschen Bestimmungen Herrschende Meinung Rechtsnormcharakter der IFRS, Parallele zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Verweisungsproblematik 42 a) Prüfungsschritte 42 b) Rechtsnormcharakter 43 aa) Vergleich mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung 43 bb) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung als Rechtnormen 43 cc) Zur Rechtsnormdogmatik 45 dd) Konsequenzen 47 ee) Weitere Argumente und Unterschiede 49 ff) Zwischenergebnis 50 gg) Verweisungen im Lichte des Verfassungsrechts 50 hh) Verweisung des Europarechts auf die IFRS 52 4

7 ii) Verweisung deutscher Gesetzesbestimmungen auf die IFRS 53 aaa) Neue Bezugnahme im Steuerrecht 53 bbb) Charakterisierung der Verweisungen im Handelsrecht 53 jj) Ergebnis Weitere Verfassungsprobleme unter dem Aspekt des Demokratie- und Rechtsstaatsprinzips Ergebnis 59 D. Europarechtliche Bewertung 60 I. Keine Wesentlichkeitstheorie im Sinne des deutschen Verfassungsrechts 60 II. Grenzen der Delegation von Rechtsetzungsmacht 62 E. Vorschläge 64 F. Zusammenfassung 65 Literaturverzeichnis 70 Schriftenverzeichnis 75 5

8 A. Einleitung Die vorliegende Schrift beschäftigt sich mit der Frage, inwieweit die International Financial Reporting Standards (im Folgenden: IFRS) in Deutschland handels- und steuerrechtlich verbindlich sind. IFRS ist ein weit zu verstehender Oberbegriff, unter den die früher so genannten International Accounting Standards (im Folgenden: IAS), die heutigen IFRS und die Standardinterpretationen gefasst werden. Bei den IAS handelt es sich um Standards, die vor der Umstrukturierung der Organe der IFRS erlassen worden sind. Mit der Umbenennung des International Accounting Standards Committee (im Folgenden: IASC) in das International Accounting Standards Board (im Folgenden: IASB) zum 1. April 2001 sollten neu entwickelte Standards nur noch als IFRS verabschiedet werden 1 ; tatsächlich sind die ersten neuen IFRS erst im Jahre 2003 verabschiedet worden. Angesichts dieser Umbenennung soll in dieser Arbeit ausschließlich von den IFRS die Rede sein, auch wenn die alten Standards ihre Bezeichnung als IAS vorerst weiter behalten. Die inhaltlichen Hauptlinien der IFRS in Verbindung mit der Frage, ob diese Standards Grundlage für die deutsche Besteuerung sein können, sind bereits in einer anderen Institutsschrift untersucht worden und deshalb kein zentrales Thema dieser Arbeit 2. Was zunächst nur als eine handelsrechtliche Möglichkeit vorgesehen war der am 31. Dezember 2004 außer Kraft getretene 292a HGB a.f. erlaubte, einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen zu erstellen wurde ab 2005 durch die EU- Verordnung betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards vom 19. Juli 2002 (im Folgenden: IAS-Verordnung) Münchener Kommentar zum HGB/Busse von Colbe 315a RdNr. 1; Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17 Rz. 48 (Fn. 18); Breithecker/Klapdor/ Rokitta, StuW 2007, S Dies ändert aber nichts daran, dass die bisherigen IAS weiterhin anwendbar bleiben und nur bei wesentlicher Überarbeitung vom IASB in IFRS umbenannt werden. Hierzu Niemann, IFSt-Schrift Nr. 424; Breithecker/Klapdor/Rokitta, StuW 2007, S. 145 ff. ABl. EG 2002, L 243, S

9 und den neu eingeführten 315a HGB eine rechtliche Verpflichtung: Der Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen muss seit 2005 nach den IFRS aufgestellt werden. Von dem in der IAS- Verordnung den Mitgliedstaaten eröffneten Wahlrecht, auch für den Einzelabschluss die IFRS obligatorisch zu machen, hat der deutsche Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht. Insoweit gelten für den Einzelabschluss nach wie vor die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 4. Lediglich zusätzlich zum HGB- Abschluss darf für Informationszwecke freiwillig ein paralleler Einzelabschluss nach den IFRS aufgestellt werden ( 325 Abs. 2a HGB) 5. Nach Einschätzung von Max Dietrich Kley, dem derzeit ranghöchsten deutschen Mitglied des Stiftungsbeirats des IASB, finden die IFRS international - insbesondere auch in Asien - immer größeren Zuspruch. Dies zeigt auch die Meldung, dass die im Jahre 1934 gegründete amerikanische Börsenaufsicht SEC jetzt ebenfalls einen Jahresabschluss nach IFRS für ausländische Unternehmen akzeptiert und selbst für amerikanische Gesellschaften zulassen will 6. Die IFRS haben aber nicht nur eine handelsrechtliche, sondern auch eine steuerrechtliche Bedeutung. Zum einen dürfte sich Deutschland in den nächsten Jahren einem zunehmenden Druck ausgesetzt sehen, ebenfalls die normalen handelsrechtlichen Einzelabschlüsse von Konzerngesellschaften generell an den IFRS auszurichten, um die Rechnungslegung konzernintern wie international zu vereinheitlichen und damit zu vereinfachen, darüber hinaus dem außenstehenden Investor einen besseren Einblick in die Herkunft von Gewinnen bzw. Verlusten zu geben. Diese Einzelabschlüsse sind indessen nach Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 17 Rz. 48, 49. Durch den Entwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist zudem geplant, einen weiteren freiwilligen IFRS-Einzelabschluss in 264e HGB-E zu regeln. Danach soll Kapitalgesellschaften ein IFRS-Einzelabschluss unter der Voraussetzung erlaubt werden, dass in einem Anhang eine HGB-Bilanz und eine HGB-Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden, die zur Anknüpfung an das System der bilanziellen Kapitalerhaltung sowie an das Maßgeblichkeitsprinzip gemäß 5 Abs. 1 S.1. EStG dienen (vgl. Oser/Roß/Wader/Drögemüller, WPg 2008, S. 49, 57; Kirsch, DStZ 2008, S. 28, 29; Herzig, DB 2008, S. 1, 2). F.A.Z. v

10 deutscher Rechtstradition zugleich Basis der steuerlichen Gewinnermittlung (Maßgeblichkeitsgrundsatz). Infolgedessen wären die IFRS im Falle ihrer vollständigen Rezeption in deutsches Handelsrecht indirekt auch für die deutsche Besteuerung bestimmend, es sei denn, Deutschland löst sich von dem Maßgeblichkeitsgrundsatz oder schränkt ihn ein. Zum anderen knüpft das ab 2008 geltende Steuerrecht schon heute an zwei Stellen unmittelbar an die IFRS an, und zwar innerhalb der neuen Zinsschrankenregelung: Die Zinsschrankenregelung gemäß 4h Abs. 1 EStG findet abgesehen von dem Fall einer gemäß 8a Abs. 2 KStG schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung keine Anwendung, wenn der Betrieb, der Zinsaufwand hat, nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört ( 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG). Hierbei umfasst der Konzernbegriff im Sinne dieser Vorschrift alle Betriebe, die in einen Konzernabschluss nach den IFRS, subsidiär nach den Standards eines anderen EU-Staates oder den US-GAAP, einbezogen werden oder einbezogen werden könnten oder deren Finanz- und Geschäftspolitik zusammen mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann ( 4h Abs. 3 Sätze 5 und 6 EStG). Die Zinsschranke findet ferner keine Anwendung (sog. Escape- Klausel), wenn die Eigenkapitalquote des jeweiligen Betriebes mindestens gleich hoch ist wie die Eigenkapitalquote des Konzerns ( 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG). Die für diesen Eigenkapitalvergleich entscheidenden Größen sind den jeweiligen IFRS-Abschlüssen zu entnehmen, subsidiär den Standards eines anderen EU-Staates oder den US-GAAP ( 4h Abs. 2 Sätze 8 und 9 EStG). Es kann somit schon nach gegenwärtiger Rechtslage vom Inhalt der IFRS abhängen, ob ein deutsches Unternehmen der Zinsschranke und der sich aus ihr unter Umständen ergebenden zusätzlichen Steuerbelastung unterliegt oder nicht. Die Frage der rechtlichen Zulässigkeit der Übertragung der IFRS auf die deutsche Rechtsordnung erfordert zur Beantwortung, zunächst auf die Entstehung der IFRS von der Entwicklung durch Private bis hin 8

11 zur Übernahme ins europäische Recht einzugehen, um anschließend das gesamte Verfahren verfassungs- und europarechtlich würdigen zu können. Das IFRS-Endorsement-Verfahren ist zuletzt im April 2008 geändert worden. Auch nach der hierbei vorgenommenen Stärkung der Rolle des Europäischen Parlaments bleibt zweifelhaft, inwieweit alle früher geäußerten Bedenken, ob das Demokratieprinzip eingehalten wird, ausgeräumt worden sind. Eine mögliche Diskrepanz zwischen einer verfassungs- und einer europarechtlichen Würdigung führt sodann zu Fragen des Anwendungsvorrangs des Europarechts und seinen Grenzen. Letztlich stellt sich auch das Problem der Rechtswirksamkeit eines Verweises deutscher Gesetze auf die IFRS. 9

12 B. Entwicklung der IFRS und ihre Übernahme ins europäische Recht I. Aufgaben und Organisation des IASB und anderer Gremien im Vorfeld des Anerkennungsverfahrens Die IFRS werden durch eine private Organisation, das IASB, entwickelt, veröffentlicht und anschließend über das so genannte Endorsement-Verfahren ins europäische Recht übernommen. Vorgänger des IASB war das International Accounting Standards Committee (IASC), das am 29. Juni 1973 als unabhängiger Standardsetzer nationaler Verbände von Rechnungslegern und Wirtschaftsprüfern in London gegründet und erst zum 1. April 2001 umstrukturiert und in IASB umbenannt worden ist 7. Das IASB besteht aus 14 Vorstandsmitgliedern 8. Davon sind 12 Vollzeit- und zwei Teilzeitmitglieder 9. Zurzeit gibt es anders als etwa im Stiftungsbeirat und in anderen Gremien im IASB selbst kein deutsches Vorstandsmitglied. Insgesamt erarbeiten 34 Mitarbeiter die IFRS 10. Das IASB setzt sich aus Experten der wichtigsten Industriestaaten unterschiedlicher beruflicher Herkunft zusammen (z.b. Wirtschaftsprüfer, Bilanzersteller, Finanzanalysten und Hochschullehrer) 11. Im März 2001 ist die so genannte International Accounting Standard Committee Foundation (im Folgenden: IASCF) als unabhängige private Dachorganisation von Unternehmen und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Delaware, USA, gegründet worden. Die zentralen Untergremien der IASCF sind die Treuhänder (Trustees, auch Stiftungsbeirat genannt), das IASB, das International Financial Reporting Interpretations Committee (im Folgenden: IFRIC) und der so genannte Standards Advisory Council (im Folgenden: SAC) Münchener Kommentar HGB/Busse von Colbe Vor 290 RdNr. 16; Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 20. Schütte, die bank 2007, S. 52; Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5. Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 23. F.A.Z. v Schütte, die bank, S

13 Insgesamt gibt es 22 Trustees (Stiftungsbeirat), zusammengesetzt aus je sechs Mitgliedern aus Amerika, Europa und Asien sowie vier Mitgliedern aus dem Rest der Welt. Vorsitzender ist gegenwärtig Gerrit Zalm. Ranghöchstes deutsches Mitglied ist zurzeit noch Max Dietrich Kley, dessen Mandat 2008 ausläuft und der durch einen noch nicht benannten Deutschen ersetzt werden soll 12. Die Trustees überwachen die Tätigkeiten des IASB, beraten, entscheiden über Satzungsänderungen, ernennen die Mitglieder des IASB, des IFRIC und des SAC und stellen die Finanzierung der Dachorganisation, der IASCF, sicher 13. Deutschland trägt im Augenblick laut Zeitungsmeldungen 1,32 Millionen Euro zum Gesamthaushalt bei 14. Das aus mindestens 30 Mitgliedern bestehende SAC berät das IASB 15. Deutsche Mitglieder im SAC sind Hans-Joachim Neubürger und Jochen Pape. Zu den Hauptaufgaben des IASB gehört es, neue IFRS zu entwickeln und zu verabschieden sowie Interpretationen zu den IFRS zu veröffentlichen. Entwickelt werden die Standardinterpretationen vom gleichfalls privat organisierten IFRIC, das nicht nur mit dem IASB, sondern auch mit nationalen Gremien wie etwa dem 1999 gegründeten Deutschen Rechnungslegungs Standards Commitee (DRSC) 16 und F.A.Z. v Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 22; Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5; Schütte, die bank, S. 52. F.A.Z. v Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 25; Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5. Gemäß 342 HGB kann das Bundesministerium der Justiz (BMJ) eine privatrechtlich organisierte Einrichtung durch Vertrag anerkennen und ihr bestimmte Aufgaben übertragen. Von dieser Möglichkeit hat das BMJ Gebrauch gemacht und das DRSC mit Standardisierungsvertrag vom anerkannt. Das DRSC ist dem IASB nachempfunden und entwickelt so genannte Deutsche Rechnungslegungsstandards als Empfehlungen ohne Rechtsnormcharakter. Die Deutschen Rechnungslegungsstandards erlangen zwar keine Gesetzeskraft, haben aber für Konzernunternehmen die Qualität von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, jedenfalls, soweit sie Gesetzeslücken schließen oder gesetzliche Bestimmungen auslegen, nicht aber, soweit sie gesetzliche Wahlrechte einschränken und über das Gesetz hinausgehen. Aus den Deutschen Rechnungslegungsstandards können sich Handelsbräuche im Sinne von 346 HGB entwi- 11

14 seinen Untergliederungen, dem Deutschen Standardisierungsrat (DSR) mit Sitz in Berlin und dem Rechnungslegungs Interpretations Committee (RIC), zusammenarbeitet 17. Das IFRIC besteht aus zwölf stimmberechtigten Mitgliedern, die sechs Mal im Jahr tagen. Das deutsche Mitglied ist Guido Fladt 18. Die Leitung der IFRIC-Tagungen übernimmt ein IASB-Mitglied, das allerdings beim IFRIC nicht stimmberechtigt ist 19. Die Tätigkeiten des IASB und des IFRIC werden durch die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (im Folgenden: IAS-Verordnung) 20 legitimiert. Die IAS-Verordnung regelt das Verfahren, in dem die EU- Kommission über die Übernahme der vom IASB entwickelten IFRS und der Standardinterpretationen des IFRIC entscheidet. Eine Besonderheit des Übernahmeverfahrens besteht darin, dass die EU- Kommission allein nicht befugt ist, die durch das IASB verabschiedeten IFRS inhaltlich zu ändern; nur unter erneuter Einschaltung des IASB kann ein Standard modifiziert werden 21. Mit der Veröffentlichung neuer IFRS und der Standardinterpretationen legt das IASB den Grundstein für die später für verbindlich erklärten internationalen Rechnungslegungsregeln. Die Standards werden also zunächst rein privat gesetzt. Erst im Anerkennungsverfahren treten EU-Organe hinzu, die die sozusagen private Normsetzung billigen und die Standards für alle kapitalmarktorientierte, Konzernabschlüsse erstellende Unternehmen in der EU vorschreiben ckeln, die aber den 290 ff. HGB nicht widersprechen dürfen (vgl. zum Ganzen: Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 33.Aufl. 2008, 342 Rn. 1, 2). Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5. Im Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist nunmehr eine Regelung für die Zusammenarbeit zwischen dem deutschen Standardsetter und dem IASB vorgesehen. F.A.Z. v Schütte, die bank 2007, S. 52, 53. ABl. EG 2002, L 243, S Schütte, die bank 2007, S. 52, 53. Am privaten Charakter der Entwicklung der Rechnungslegungsstandards ändert sich auch nichts dadurch, dass am 7. November 2007 in einer gemeinsamen Erklärung internationaler Kapitalmarktregulierer zum Ausdruck gebracht worden 12

15 Die privaten Gremien werden also sowohl im Vorfeld des eigentlichen Anerkennungsverfahrens als auch teilweise im späteren Endorsement- Verfahren aktiv. Die Entwicklung und die Übernahme der IFRS in europäisches Recht lassen sich in folgende zwei Hauptverfahren gliedern: - den so genannten Due Process, in dem die IFRS vom IASB entwickelt werden bzw. vom IFRIC interpretiert werden und - das Endorsement, mit dem die IFRS bzw. Standardinterpretationen anerkannt und in europäisches Recht übernommen werden. II. Entwicklungsverfahren Due Process des IASB und des IFRIC 1. Allgemeine Fragen Das Grundkonzept sieht folgende Aufgabenverteilung vor: Das IASB erlässt neue IFRS, und das IFRIC ist grundsätzlich für die Standardinterpretationen zuständig. Allerdings liegen auch bei den Interpretationen der Standards die letztlich entscheidenden Befugnisse in den Händen des IASB, der den Due Process des IFRIC an sich ziehen kann. Ein weiterer Unterschied zwischen dem Due Process des IASB und des IFRIC besteht darin, dass das Entwicklungsverfahren vom IASB konzeptionell einen größeren Zeitraum in Anspruch nimmt als der Due Process des IFRIC. Bei der Entwicklung der IFRS wird auf die Transparenz des Verfahrens ein besonderer Wert gelegt. Dies ermöglicht eine weltweite Mitwirkung verschiedener an der Rechnungslegung interessierter Personen und Organisationen. Zudem sind die Sitzungen des IASB und des IFRIC größtenteils öffentlich ist, dass das IASB durch ein besonderes Gremium unter öffentliche Aufsicht gestellt werden soll (vgl. Lanfermann, Status: Recht 12/2007, S. 379 mit weiteren Einzelheiten). Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5, 7; Schütte, die bank 2007, S. 52,

16 2. Due Process des IASB Der Due Process des IASB beginnt mit der Identifizierung von Rechnungslegungsproblemen. Bestimmte Bilanzierungsfragen können von nationalen Interessengruppen und Standardsetzern sowie dem SAC an das IASB herangetragen werden 24. Nach Beratungen mit dem SAC trifft das IASB eine Entscheidung, ob ein Projekt fortgesetzt werden soll oder nicht. Soll es fortgesetzt werden, setzt das IASB eine Projektgruppe ein. Aufgabe dieser Projektgruppe ist es, einen Standardentwurf (Exposure Draft = ED) zu erarbeiten. Dabei können Aufgaben im Rahmen des Projekts an nationale Standardsetzer delegiert werden 25. Nach einer Beratung über den von der Projektgruppe vorbereiteten Standardentwurf wird er im IASB mit einer 9/14-Mehrheit verabschiedet und veröffentlicht. Jetzt haben weltweit Personen und Organisationen Gelegenheit, den Standardentwurf zu kommentieren. In der Regel wird hierfür ein Zeitraum von 90 Tagen gewährt. Das IASB diskutiert über die abgegebenen Stellungnahmen. Sie können bei der Überarbeitung des Standardentwurfs berücksichtigt werden. Eventuell werden zusätzlich öffentliche Anhörungen und Feldstudien unter Einbeziehung nationaler Standardsetzer veranlasst 26. Zu den genannten Schritten können weitere hinzukommen, ohne dass das IASB hierzu verpflichtet wäre. So kann das IASB bei besonders kontroversen Themen noch vor der Fertigstellung des Standardentwurfs ein Diskussionspapier herausgeben, in dem mehrere Lösungsansätze dargelegt werden. Auch bei diesem fakultativen Zwischenschritt wird in der Regel eine Kommentierungsfrist von 90 Tagen gewährt. Nach Ablauf der Frist werden die empfangenen Kommentare ausgewertet und bei der Entwicklung des Standardentwurfs berücksichtigt. Als weiteren nicht zwingend vorgesehenen Verfahrensschritt kann das IASB einen zusätzlichen Re-Exposure Draft veröffentlichen und noch vor der Veröffentlichung eines Standardentwurfs Feldstudien und öf Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 41. Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5, 6. Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 42; Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5, 6. 14

17 fentliche Anhörungen veranlassen. Diese Maßnahmen können das IASB durchaus zu einer Aufgabe eines Standardentwurfs bewegen. Führen die einzelnen Verfahrensschritte zu einem positiven Ergebnis, verabschiedet schließlich das IASB einen neuen IFRS oder einen überarbeiteten IAS mit einer 9/14-Mehrheit, und zwar ohne Mitwirkung weiterer Institutionen 27. Zwischen der Verabschiedung eines endgültigen Standards des IASB und dessen erstmaliger Anwendungspflicht soll künftig ein Zeitraum von mindestens einem Jahr liegen. Für wesentliche neue IFRS soll eine Anwendungspflicht erst ab dem 1. Januar 2009 gelten Due Process des IFRIC Der Due Process des IFRIC ähnelt dem Due Process des IASB. Das Verfahren ist aber kürzer als beim Due Process des IASB und weist außerdem die Besonderheit auf, dass das IASB Entscheidungen des für die Interpretationen zuständigen IFRIC zunichte machen oder selbst das Verfahren an sich ziehen kann. Das IASB behält letztlich auch bei den Interpretationen die Zügel fest in der Hand. Zunächst können interessierte Personen und Organisationen Vorschläge einbringen. Hierüber diskutiert das IFRIC Agenda Committee und leitet anschließend seine Empfehlungen an das IFRIC weiter. Das IFRIC entscheidet über die Aufnahme neuer Themen und veröffentlicht entweder seine Ablehnung mit den hierfür maßgeblichen Gründen oder tritt in weitere Beratungen ein. Entscheidet sich das IFRIC für eine Verfahrensfortsetzung, lässt es bei seinen Beratungen die Sichtweise nationaler Standardsetzer einfließen 29. In der Regel veröffentlicht das IFRIC anschließend den Interpretationsentwurf (Draft Interpretation), und interessierte Personen und Organisationen haben innerhalb von 60 Tagen Gelegenheit, diesen Entwurf zu kommentieren. Das IASB kann sich aber auch gegen eine Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5, 6. Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 43. Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5, 6. 15

18 Veröffentlichung aussprechen. In diesem Fall bringt es das Thema entweder endgültig zum Erliegen oder lässt es vom IFRIC weiter bearbeiten oder übernimmt sogar das Thema in eigene Regie 30. Hier wird deutlich, dass das IASB letztlich die alleinige Entscheidungsmacht auch über die Standardinterpretationen hat. Lässt das IASB das IFRIC gewähren und ist die Kommentierungsfrist von 60 Tagen abgelaufen, stellt das IFRIC die endgültige Interpretation fertig. Auch die endgültige Interpretation muss noch vom IASB genehmigt werden. Schließlich wird sie veröffentlicht 31. III. Anerkennungsverfahren Endorsement Die IFRS werden durch das so genannte Endorsement-Verfahren (bezeichnet auch als Anerkennungs-, Regelungs- oder Übernahmeverfahren) in europäisches Recht übernommen. Dieses beruht seinerseits auf dem so genannten Komitologie-Verfahren 32, das von der Lamfalussy- Expertengruppe 33 entwickelt worden ist 34. Der Begriff Komitologie kommt von dem französischen Wort comité (= Ausschuss) her und bezeichnet im europäischen Institutionengefüge die in einem Basisrechtsakt festgelegte Mitwirkung von Ausschüssen bei der Durchführung des Gemeinschaftsrechts durch die Kommission Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5 f., 7. Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5, 7. Das Komitologie-Verfahren beruht auf einem Beschluss des Rates vom 28. Juni 1999 zur Festlegung der Modalitäten für die Ausübung der der Kommission übertragenen Durchführungsbefugnisse, ABl. EU L 184, S. 23. Auf der Grundlage eines EU-Beschlusses aus dem Jahre 2002 wurde unter dem Vorsitz von Baron Alexandre Lamfalussy ein Verfahren eingeleitet, das darauf abzielt, EU-Gesetzgebungsprozesse zu vereinfachen und zu beschleunigen. Danach sollten der Europäische Rat und das Europäische Parlament nur noch Rahmenrichtlinien beschließen. Einzelheiten sollten von Regelungsausschüssen erarbeitet werden, die später im Komitologie-Verfahren Verbindlichkeit erlangen. Diese Vorstellungen sind im Hinblick auf die Frage der demokratischen Kontrolle und Legitimation nicht unumstritten. Oversberg, DB 2007, S Gerken/Schick, Wege zur europäischen Verfassung II, Reformbedarf in der Komitologie, Stiftung Marktwirtschaft, Nr. 76, 2003, S

19 Das Anerkennungsverfahren, das mit der Veröffentlichung der IFRS durch das IASB beginnt, ist im Laufe der Zeit geändert worden. Im Folgenden werden chronologisch geordnet das ursprüngliche Anerkennungsverfahren mit Aufsicht, das bis zum 9. April 2008 geltende Anerkennungsverfahren mit einer besonderen Prüfgruppe und das am darauf folgenden Tag in Kraft getretene neue Anerkennungsverfahren mit Kontrolle ( Regelungsverfahren mit Kontrolle ) dargestellt. 1. Ursprüngliches Anerkennungsverfahren mit Aufsicht Rechtsgrundlage für das Übernahmeverfahren ist die IAS- Verordnung, nach der die vom IASB verabschiedeten Rechnungslegungsstandards und Interpretationen sowie Änderungen von bereits existierenden Standards und Interpretationen nur dann in der EU zu beachten sind, wenn diese in europäisches Recht übernommen worden sind 36. Gemäß Art. 3 der IAS-Verordnung können die IFRS oder deren Interpretationen nur dann in europäisches Recht übernommen werden, wenn sie dem Prinzip des Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie 78/660/EWG ( 4. EWG-Richtlinie / Jahresabschlussrichtlinie ) und des Art. 16 Abs. 3 der Richtlinie 83/349/EWG ( 7. EWG-Richtlinie / Konzernabschlussrichtlinie ) nicht zuwiderlaufen sowie dem europäischen öffentlichen Interesse entsprechen und den Kriterien der Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit genügen, die Finanzinformationen erfüllen müssen, um wirtschaftliche Entscheidungen und die Bewertung einer Unternehmensleistung zu ermöglichen. Nach der Veröffentlichung eines neuen Standards oder einer Standardinterpretation lässt die Europäische Kommission eine mögliche Übernahme durch die so genannte Europäische Beratende Gruppe für die Vorlage von Abschlüssen ( European Financial Reporting Advisory 36 Oversberg, DB 2007, S

20 Group im Folgenden: EFRAG) fachlich anhand der in der IAS- Verordnung genannten Bedingungen überprüfen 37. Die EFRAG ist wie das IASB eine private Einrichtung 38, die auch bei der Entwicklung der IFRS auf der Ebene des IASB mitwirkt. Es handelt sich um ein im Jahre 2001 gegründetes Expertengremium, das seit Juni 2002 die Kommission berät. Genauer gesagt, ist es die so genannte Technical Expert Group (im Folgenden: TEG), eine Untergruppierung der EFRAG, die die beratenden Funktionen für die Europäische Kommission wahrnimmt. Grundlage für die beratenden Tätigkeiten der EFRAG ist ein zwischen der Kommission und der EFRAG geschlossenes Arbeitsübereinkommen 39. Der EFRAG stehen i.d.r. zwei Monate für eine Stellungnahme zur Verfügung. Maßgebend für die Entscheidung der EFRAG sind Kriterien, die auf den so genannten IASB frameworks beruhen. Innerhalb der EFRAG wird für eine positive IFRS-Übernahmeentscheidung lediglich eine einfache Mehrheit benötigt, wobei Enthaltungen als die Übernahme unterstützend gewertet werden. Hingegen sind Ablehnungen von Empfehlungen des IASB weitaus schwieriger. Für eine negative Stellungnahme der EFRAG wird nämlich eine 2/3-Mehrheit benötigt. Infolgedessen kam es in der Vergangenheit in der Regel zu keinen Ablehnungen. So kann es geschehen, dass sich zwar nur eine Minderheit für eine Übernahme ausspricht, sich aber auch keine 2/3- Mehrheit für eine ablehnende Entscheidung findet. Beim umstrittenen IAS 39 (Financial Instruments: Recognition and Measurement) hatten sich z.b. fünf TEG-Mitglieder für eine Übernahme und sechs dagegen entschieden 40 (also keine 2/3-Mehrheit). Lediglich bei einer IFRIC- Interpretation zur Bilanzierung von Emissionsrechten bezog die EFRAG ablehnend Stellung 41. Im nächsten Schritt erarbeitet die Kommission in der Regel auf der Grundlage der EFRAG-Entscheidung einen Übernahmevorschlag. Der Schütte, die bank 2007, S. 52, 54. Heuser/Theile, IFRS Handbuch, 2007, Rz. 57. Inwinkl, WPg 2007, S. 289, 291; Oversberg, DB 2007, S Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5, 8. Oversberg, DB 2007, S. 1597,

21 Übernahmevorschlag kann der Stellungnahme der EFRAG entsprechen. Die Kommission ist aber an das Votum der EFRAG nicht gebunden. Denn sie verfügt über das Initiativrecht, so dass auch eine völlige neue Entscheidung an die nächste Instanz weitergereicht werden kann 42. Die nächste Instanz ist in der Regel der Regelungsausschuss für Rechnungslegung, das so genannte Accounting Regulatory Committee (im Folgenden: ARC), dem der Vorschlag spätestens zwei Monate vor dem nächsten Treffen vorgelegt wird. Das ARC ist der in Art. 6 IAS- Verordnung vorgeschriebene Regelungsausschuss, der sich aus Vertretern der Mitgliedstaaten zusammensetzt 43. Deutschland ist im ARC i.d.r. durch das Bundesministerium der Justiz vertreten 44. Das ARC muss als eine weitere Folge des Initiativrechts der Kommission (abgesehen davon, dass die Kommission einen von der EFRAG unabhängigen Vorschlag verfassen kann) nicht zwingend eingeschaltet werden: Die Kommission kann von der Vorlage einer eigenen Empfehlung an den ARC absehen 45. Sofern das ARC eingeschaltet wird, hat es insgesamt drei Monate Zeit, seine Entscheidung zu fällen. Nach Diskussion unter Vorsitz der Kommission und in der Regel in Anwesenheit eines Vertreters der EFRAG stimmt das ARC über den Kommissionsvorschlag ab. Hierbei müssen die oben dargestellten Kriterien des Art. 3 IAS-Verordnung beachtet werden. Die Beschlüsse des ARC kommen mit qualifizierter Mehrheit zustande 46. Bei einer positiven Übernahmeentscheidung veröffentlicht die Kommission als weiteren Schritt den IFRS im Amtsblatt der EU. Damit ist der IFRS ohne weiteren nationalen Rechtsakt für alle Mitgliedstaaten für verbindlich erklärt Oversberg, DB 2007, S. 1597, Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 2007, Rz. 57. Beiersdorf/Bogajewskaja, Accounting 10/2005, S. 5, 8; Schütte, die bank 2007, S. 52, 53. Oversberg, DB 2007, S. 1597, Oversberg, DB 2007, S. 1597, Inwinkl, WPg 2007, S. 289,

22 Lehnt dagegen das ARC einen (positiven) Übernahmevorschlag der Kommission ab oder hat das ARC nicht über diesen Vorschlag abgestimmt, muss die Kommission ihren Vorschlag unverzüglich an den Europäischen Rat weiterleiten und das Europäische Parlament verständigen. Das Europäische Parlament hat hierbei aber im Gegensatz zu dem weiter unten erläuterten aktuellen Endorsement-Verfahren lediglich eine Aufsichtsfunktion innerhalb eines Zeitraums von drei Monaten zu erfüllen. Es hat keinerlei Entscheidungskompetenzen und kann lediglich in einer Beschlussfassung darlegen, dass die Kommission ihre Durchführungsbefugnisse überschritten hat, wenn die Parlamentarier berechtigte Zweifel haben 48. Die Konsequenzen einer derartigen Feststellung werden am Ende dieses Kapitels erläutert. Nach der Weitergabe an den Europäischen Rat kann dieser gemäß Art. 5 Abs. 6 IAS-Verordnung mit qualifizierter Mehrheit den IFRS freigeben oder ablehnen. Falls er ihn ablehnt, kann die Kommission dem Rat einen geänderten Vorschlag unterbreiten. Nimmt der Rat hierzu nicht innerhalb von drei Monaten Stellung (Art. 6 Abs. 2 IAS- Verordnung), kann die Kommission den (geänderten) IFRS veröffentlichen 49. Mit der Veröffentlichung des neuen Standards in allen europäischen Amtssprachen ist das Endorsement-Verfahren in seiner ursprünglichen Version abgeschlossen. Für die Mitgliedstaaten hat der neue IFRS damit unmittelbar und in allen Teilen den Charakter europäischen Rechts (Art. 249 Abs. 2 EGV). Das ursprüngliche Endorsement-Verfahren ist also gekennzeichnet durch die eher schwache Stellung des Europäischen Parlaments in Form eines Aufsichtsorgans. Das Europäische Parlament hat keine Entscheidungsgewalt. Es kann bei berechtigten Zweifeln lediglich feststellen, dass die Kommission ihre Durchführungsbefugnisse überschritten hat. Die Konsequenzen einer derartigen Feststellung bedeuten jedoch nicht zwingend, dass der vorgeschlagene IFRS abgeändert werden muss. Vielmehr stehen der Kommission drei Wege offen: Oversberg, DB 2007, S. 1597, Inwinkl, WPg 2007, S. 289, 292; Oversberg, DB 2007, S. 1597,

23 Sie kann - einen abgeänderten Übernahmevorschlag an das ARC übermitteln oder - das Endorsement-Verfahren unverändert weiterführen oder - dem Parlament und dem Rat einen den Europäischen Gründungsverträgen entsprechenden Vorschlag unterbreiten 50. Parlament und Rat müssen über die Vorgehensweise der Kommission unterrichtet werden. Im Fall einer Ablehnung oder Nichtbeschlussfassung durch das ARC und der Weitergabe der Beschlussfassungsbefugnis an den Rat kann das Parlament wiederum eine Überschreitung der Durchführungsbefugnisse feststellen. Der Rat ist hiervon unverzüglich zu unterrichten Anerkennungsverfahren mit einer besonderen Prüfgruppe Im ursprünglichen Endorsement-Verfahren waren zwei private Gremien nicht unerheblich am Anerkennungsverfahren beteiligt, und zwar das IASB und die EFRAG. Zwar gibt es diese Beteiligung der beiden privaten Einrichtungen auch beim hier behandelten Anerkennungsverfahren. Die Kommission hat aber, um dem privaten Einfluss an der Rechtsetzung entgegenzuwirken, am 15. Juli 2006 eine Prüfgruppe zur Sicherung einer hohen Qualität, Transparenz und Glaubwürdigkeit des Übernahmeverfahrens für Standardübernahmeempfehlungen (Standard Advice Review Group SARG) eingesetzt 52. Dieses Verfahren ist erst im April 2008 durch das noch darzustellende Anerkennungsverfahren mit Kontrolle geändert worden. Die SARG ist eine Gruppe aus höchstens sieben Mitgliedern, die sich aus unabhängigen Sachverständigen und hochrangigen Vertretern von nationalen Standardsetzern zusammensetzt. Diese Expertengruppe ist erstmalig im Februar 2007 ernannt worden 53. Sie berät die Kommissi Oversberg, DB 2007, S. 1597, Oversberg, DB 2007, S. 1597, Oversberg, DB 2007, S. 1597, Inwinkl, WPg 2007, S. 289; Schütte, die bank 2007, S. 52, 54; Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826,

24 on und prüft in einem Zeitrahmen von drei bis vier Wochen, ob der EFRAG-Vorschlag inhaltlich ausgewogen und objektiv ist 54. Kommt die SARG zu einem positiven Ergebnis, leitet sie den Übernahmevorschlag an das ARC weiter, und die zuvor im Abschnitt über das ursprüngliche Verfahren dargestellten Verfahrensstufen müssen durchschritten werden. Hält die SARG den EFRAG-Vorschlag für bedenklich, sind die Vorsitzenden von SARG und EFRAG unter Mithilfe der Kommission aufgefordert, diese Bedenken vor der endgültigen SARG- Stellungnahme auszuräumen. Der endgültige SARG-Vorschlag wird der Kommission und dem ARC weitergereicht und auf der Webseite der Kommission veröffentlicht Neues Anerkennungsverfahren mit Kontrolle a) Allgemeines Am 17. Juli 2006 beschloss der Europäische Rat, das Anerkennungsverfahren durch eine Aufwertung der Rolle des Europäischen Parlaments zu verbessern 56. Das bisherige Verfahren sollte um eine Kontrollinstanz bereichert werden. Für eine praktische Umsetzung musste jedoch noch die IAS-Verordnung geändert werden. Dies ist 2008 geschehen 57. Seit dem 10. April 2008, einen Tag nach der Veröffentlichung der Änderungsverordnung im Amtsblatt der EU, ist das neue Anerkennungsverfahren nun auch in der IAS-Verordnung (Art. 1 Abs. 2 a der Änderungsverordnung) verankert 58. Das neue Endorsement-Verfahren mit Kontrolle (auch als Regelungsverfahren mit Kontrolle bezeichnet) zeichnet sich durch eine Aufwertung insbesondere der Rolle des Europäischen Parlaments Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1599; Schütte, die bank 2007, S. 52, 54; Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826, 827. Oversberg, DB 2007, S. 1597, Beschl. des Rates v , 2006/512/EG, ABl. Nr. I, S. 11 ff. Durch die Verordnung (EG) Nr. 297/2008 v , ABl. Nr. L 97/62 v Hierzu aktuell: Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826 ff. 22

25 durch neue Kontrollmöglichkeiten aus. Das Europäische Parlament wird mit Rechten ausgestattet, die es ihm ermöglichen, den von der Europäischen Kommission unterbreiteten Entwurf zur Übernahme eines IFRS inhaltlichen zu beeinflussen oder abzulehnen 59. Auch der Europäische Rat erhält neue Kontrollbefugnisse und wird dadurch aufgewertet. Kommissionsvorschläge können das Europäische Parlament oder der Europäische Rat zurückweisen, sofern - der betreffende Vorschlag der Kommission über die im Basisrechtsakt vorgesehenen Durchführungsbefugnisse hinausgeht, - der Vorschlag nicht mit der Zielsetzung oder dem Inhalt der IAS-Verordnung vereinbar ist oder - die Grundsätze der Subsidiarität und/oder der Verhältnismäßigkeit durch den entsprechenden Vorschlag missachtet werden 60. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die EU die Ausübung der in der IAS-Verordnung gewährten Wahlrechte durch die einzelnen EU- Mitgliedstaaten und assoziierten Länder in einem Dokument zusammengefasst hat 61. Durch die Ausübung der neuen Kontrollfunktionen verlängert sich das Endorsement-Verfahren von vorher rund zwei Monaten auf mindestens fünf Monate, wenn das ARC dem Übernahmevorschlag vorher zugestimmt hat 62. Die wesentlichen Änderungen des neuen Endorsement-Verfahrens mit Kontrolle treten ab der Stufe ein, in der das ARC eingeschaltet wird und sich mit dem Standardentwurf der EU-Kommission befasst. Das ARC überprüft im Rahmen eines Zeitraums von mindestens zwei Monaten, ob die Übernahme des Vorschlags sich mit den in der IAS- Verordnung enthaltenen Voraussetzungen vereinbaren lässt. Dies ist der Fall, wenn das in den EU-Bilanzrichtlinien enthaltene True-and- Fair-View-Prinzip eingehalten worden ist, der vorgeschlagene Stan Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S DB 2008, S DB 2008, S Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826, 827 f. 23

26 dard dem europäischen Interesse entspricht und den Kriterien der Verständlichkeit, Erheblichkeit, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit gerecht wird 63. Die weiteren Verfahrensschritte hängen nun davon ab, wie das ARC zum Übernahmeentwurf der EU-Kommission Stellung bezieht: b) Verfahrensablauf bei positivem Votum des ARC Stimmt das ARC mit einer qualifizierten Mehrheit einem Übernahmevorschlag der Kommission zu, wird dieser unverzüglich dem Parlament und dem Rat zur Kontrolle zugeleitet 64. Damit beginnt die eigentliche Kontrollphase 65. Der Europäische Rat und das Europäische Parlament sind bei der Ausübung ihrer Kontrollbefugnisse gleichgestellt. Die Kontrolle erfolgt unter den Gesichtspunkten, ob die Anerkennungsvoraussetzungen, die Zielsetzung und der Inhalt der IAS-Verordnung sowie die Grundsätze der Subsidiarität und der Verhältnismäßigkeit sich mit dem Übernahmevorschlag auf einen Nenner bringen lassen 66. Dem Europäischen Parlament stehen grundsätzlich wieder drei Monate zur Verfügung, in denen der Vorschlag überprüft werden kann. Im Gegensatz zum ursprünglichen Anerkennungsverfahren hat das Parlament jedoch mehr als nur eine Aufsichtsfunktion inne. Sowohl das Parlament mit der absoluten Mehrheit seiner Mitglieder als auch der Rat mit einer qualifizierten Mehrheit können unabhängig voneinander den Vorschlag der Kommission zurückweisen. Lehnt das Parlament oder der Rat den Übernahmevorschlag der Kommission ab, kann die Kommission einen geänderten Vorschlag dem ARC unterbreiten 67. Lassen das Parlament und der Rat die drei Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826, 827. Die vorherige Phase bezeichnen Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826 ff., als Exekutiv-Phase. Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826, 827. Inwinkl, WPg 2007, S. 289, 292; Oversberg, DB 2007, S. 1597,

27 monatige Kontrollfrist verstreichen, gibt die Kommission den Standard frei 68. c) Verfahrensablauf bei negativem Votum des ARC Lehnt das ARC einen positiven Übernahmevorschlag der Kommission ab bzw. bezieht es hierzu überhaupt nicht Stellung, leitet die Kommission ihren Vorschlag unverzüglich gleichzeitig an den Rat und das Parlament weiter und setzt in der Regel ein zweistufiges, zeitlich aufeinanderfolgendes und langwieriges Kontrollverfahren in Gang 69. Zuerst entscheidet über den Vorschlag der Europäische Rat, und zwar innerhalb von zwei Monaten mit qualifizierter Mehrheit. Lehnt er ihn ab, was ohne Begründung geschehen kann, wird der Standard nicht freigegeben. Die Europäische Kommission kann in diesem Fall dem Rat einen geänderten Entwurf zur Übernahme des Standards unterbreiten oder einen Legislativvorschlag vorlegen 70. Im Falle der Zustimmung des Europäischen Rats zum Übernahmevorschlag der Europäischen Kommission befasst sich auf einer zweiten Kontrollstufe das EU-Parlament mit dem Vorschlag. Wie der Europäische Rat hat auch das Europäische Parlament zwei Monate zur Verfügung, um eine Entscheidung zur Frage der Übernahme des Standards mit der absoluten Mehrheit seiner Mitglieder zu treffen. Eine Ablehnung des Parlaments ist mit der Begründung möglich, dass das Gemeinschaftsrecht verletzt sei. Der Standard wird in diesem Fall nicht freigegeben. Die Kommission kann nun dem ARC einen geänderten Übernahmeentwurf oder einen Legislativvorschlag unterbreiten. Spricht sich das Europäische Parlament innerhalb der Frist von zwei Monaten nicht gegen Übernahmevorschlag aus, wird der Standard freigegeben Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826, 827. Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826, 827. Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826, 827. Lanfermann/Röhricht, BB 2008, S. 826, 827; vgl. auch Oversberg, DB 2007, S. 1597, 1599; Schütte, die bank 2007, S. 52, 54,

28 d) Einschätzung Im Gegensatz zu den bisher dargestellten Anerkennungsverfahren wertet das neue Anerkennungsverfahren mit dem zusätzlichen Kontrollmechanismus insbesondere die Rolle des Europäischen Parlaments auf. Bei näherem Blick stellt sich jedoch heraus, dass der Entscheidungsspielraum des Europäischen Parlaments nach wie vor eingeengt ist. So können Entscheidungen nur mit einer absoluten Mehrheit getroffen werden und die Ablehnungsmöglichkeiten sind begrenzt. Zudem ist das Parlament nicht an der Standardentwicklung beteiligt und hat auch kein Initiativrecht. 26

29 C. Bewertung der Standardsetzung aus der Sicht des deutschen Verfassungsrechts I. Diskussion im Schrifttum Die Frage, wie die dargestellten Formen der Standardsetzung nach deutschem Verfassungsrecht zu beurteilen sind, ist umstritten. Die wohl herrschende Meinung 72 hat erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken bzw. ist von der Verfassungswidrigkeit überzeugt. Für die Gegenmeinung 73 stellen sich keine Rechts- oder Verfassungsprobleme. II. Primärer Streitpunkt: Europarecht als alleiniger Prüfungsmaßstab? Die Frage der Verfassungsmäßigkeit aufzuwerfen, macht nur Sinn, wenn feststeht, dass deutsches Verfassungsrecht überhaupt anwendbar ist. Grundsätzlich genießt das Unionsverfassungsrecht gegenüber dem deutschen Verfassungsrecht Anwendungsvorrang 74. Die Frage, inwieweit sich dieses Rangverhältnis von Europarecht und deutschem bzw. mitgliedstaatlichen (Verfassungs-)Recht auf die Verbindlichkeit der IFRS auswirkt, ist umstritten. Die Diskussion wird im Schrifttum weitgehend undifferenziert geführt, ohne dass auf die Unterschiede bei der Art der Anknüpfung der handels- und steuerrechtlichen Normen an die IFRS Übernahme durch die IAS-Verordnung vorgeschrieben oder freiwillige Ent Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17 Rz. 54; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2002, S. 2372, 2378, 2379; Böcking/Groß, DStR 2007, S. 2339, 2341; Hennrichs, DB 2007, S. 2101, 2103; Kahle, WPg 2003, S. 262, 271; Schreiber, StuW 2002, S. 105, 107; Zeitler, DB 2003, S ff. Ekkenga BB 2001, S. 2362, 2369; Heintzen BB 2001, S. 825, 826 f. Vgl. auch Spengel, IStR 2003, S. 29, 31, der darauf hinweist, dass die weitere Entwicklung insbesondere hinsichtlich der Funktionen und Befugnisse des Regelungsausschusses abzuwarten bleibt. Stellvertretend für alle: Grzeszick, in: Maunz/Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, Art. 20 Rdnr. 94; Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 5 Rz

30 scheidung des deutschen Gesetzgebers in ihrer Konsequenz näher gewürdigt werden. Dies birgt die Gefahr, dass aneinander vorbei argumentiert wird. Nach Auffassung des Instituts Finanzen und Steuern ist aber eine Klärung der Anknüpfungsspezifika für eine sachgerechte Beurteilung der Verfassungsfrage zwingend erforderlich. Zunächst jedoch zu den Hauptmeinungen im Schrifttum bezüglich des Anwendungsvorrangs. Sie lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Standpunkt von der Maßgeblichkeit des EU-Rechts und seine Konsequenzen Nach der einen Meinung im Schrifttum 75 unterliegt die Übernahme der Standards keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der prinzipielle Anwendungsvorrang des Europarechts vor dem nationalen Recht führe dazu, dass nationale verfassungsrechtliche Prinzipien verdrängt würden und bei der Bewertung der Standardsetzung nicht mehr zur Anwendung kommen könnten. Als logische Konsequenz des Anwendungsvorrangs sei das Gemeinschaftsrecht ausschließlicher Prüfungsmaßstab 76. Allerdings wird manchmal lediglich hervorgehoben, dass zumindest die Überprüfung der IAS-Verordnung an deutschen Verfassungsprinzipien ausgeschlossen ist 77. Wer dieser Meinung folgt, hält es folglich für irrelevant, ob das Demokratie- und das Rechtsstaatsprinzip im Sinne des Grundgesetzes verletzt sein könnten. Auch ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht sei nicht ersichtlich. So verweist Spengel darauf, dass die Verpflichtung bzw. die Einräumung einer Option zur Übernahme der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze mit Hilfe einer EU-Verordnung eine rechtsverbindliche Maßnahme auf der Grundlage des sekundären Gemeinschafts Ekkenga BB 2001, S. 2362, 2369; Heintzen BB 2001, S. 825, 826 f. Spengel, IStR 2003, S. 29, 31. Ekkenga BB 2001, S. 2362, 2366; Heintzen BB 2001, S. 825, 826 f. Heintzen, BB 2001, S. 825,

31 rechts darstelle. Die Übernahme der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze werde durch ein öffentliches Überwachungsverfahren rechtskräftig abgesichert. Vor der Annahme eines Standards werde im Rahmen des Komitologie-Verfahrens durch die Europäische Kommission unter Mitwirkung eines Regelungsausschusses (bestehend aus Vertretern aller Mitgliedstaaten) die Übereinstimmung des Standards mit der Bilanzrichtlinie geprüft und seine Zweckmäßigkeit für die Rechnungslegung in der EU bewertet. Die Kommission behalte sich das Recht vor, alle Rechnungslegungsgrundsätze zu prüfen und gegebenenfalls zurückzuweisen. Deshalb könne von einer Delegation der Überwachungs- und Gesetzgebungskompetenzen an ein privates Gremium nicht die Rede sein 78. Darüber hinaus wird argumentiert, das Gesetzgebungsverfahren sei trotz Entwicklung der IFRS durch das private IASB unbedenklich, da das sekundäre Gemeinschaftsrecht, die IAS-Verordnung, für dieses Verfahren eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage bereitstelle und die IFRS schließlich erst durch das Endorsement-Verfahren unter Einschaltung der Europäischen Kommission Rechtsverbindlichkeit erlangten. 2. Gegenstandpunkt: Keine Verdrängung grundgesetzlicher Maßstäbe Nach einer anderen Meinung 79 ändert das in der EU-Verordnung vorgesehene Endorsement-Verfahren nichts an der vollen verfassungsrechtlichen Verantwortung des deutschen Gesetzgebers. Der für die Rechtsanwendung entscheidende Gesetzesbefehl, die internationalen Rechnungslegungsstandards statt die des HGB anzuwenden, erfolge durch den nationalen Gesetzgeber. Die internationalen Rechnungslegungsstandards gelangten durch das Endorsement-Verfahren nicht in den Anwendungsvorrang des europäischen Rechts gegenüber nationalem Recht. Dieser Anwendungsvorrang gelte nur für die Normen, Spengel, IStR 2003, S. 29, 31. Zeitler, DB 2003, S. 1529,