Wichtige Entscheidungen der Finanzgerichte zu den e 7 h, 7 i, 10 f, 10 q EStG (Dr. Rudolf Kleeberg)

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1 Wichtige Entscheidungen der Finanzgerichte zu den e 7 h, 7 i, 10 f, 10 q EStG (Dr. Rudolf Kleeberg) Als Fortsetzung der Übersicht aus DSI 1/2003, S. 57 stellte Dr. Rudolf Kleeberg, WP/StB München die folgenden Entscheidungen für diese Ausgabe der DSI zusammen: 1. Unentgeltliche Wohnungsüberlassung Leitzsatz Unentgeltlich i.s. des 4 Satz 2 EigZulG ist nur eine Wohnungsüberlassung, für die keinerlei Entgelt gezahlt wird; eine Gegenleistung gleich welcher Art und Höhe ist förderungsschädlich. BFH-Urteil vom IX R 9/99, BStBI II 2002, 77 = BFHE 196, 481 = EzD Nr. 2 Anmerkung: Unter 10 g EStG fällt bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift die unentgeltliche Überlassung eines zum Privatvermögen gehörenden Baudenkmals für Wohnzwecke Dritter. Auf ein eigenbewohntes Baudenkmal ist 10 f EStG anwendbar. 2. Abgrenzung der steuerlich förderungsfähigen Maßnahmen Eine für sich gesehen nicht förderfähige Maßnahme ist im Rahmen einer einheitlichen Baumaßnahme nur dann mitbegünstigt, wenn zwischen ihr und einer förderfähigen Ausbau-/Erweiterungsmaßnahme ein zwangsläufiger Zusammenhang besteht. Insoweit begründen weder der bloße zeitliche Zusammenhang noch die gemeinsame baurechtliche Behandlung in einem Bauantrag und einer Baugenehmigung eine einheitliche Baumaßnahme. Die danach geforderte Zwangsläufigkeit kann sich aus bautechnischen Gegebenheiten (bautechnischer Zusammenhang) oder aus baurechtlichen Verpflichtungen ergeben." BFH-Urteil vom X R 89/98, BStBI II 2003, 72 = BFHE 199, 441 = EzD 6.1 Nr Bescheinigung der steuerlich zu fördernden Aufwendungen nach 7 1 EStG Die von der Denkmalbehörde nach 82 i EStDV (heute: 7 i EStG) erteilte Bescheinigung ist nur bindend, wenn die Höhe der begünstigten Aufwendungen aus ihr ersichtlich ist.

2 BFH-Urteil vom IX R 79/97, BStBI II 2003, 578 = BFHE 199, 335 = EzD Nr Erhöhte Absetzung beginnt im Jahr der Beendigung jeder Einzelmaßnahme Leitzsatz Nach 7 i Abs. 1 EStG können bei einem im Inland belegenen, denkmalgeschützten Gebäude erhöhte Absetzungen auf Herstellungskosten für eine einzelne Baumaßnahme auch dann vorgenommen werden, wenn die einzelne Maßnahme Teil einer Gesamtbaumaßnahme ist. Voraussetzung ist insoweit, dass die einzelne Baumaßnahme sachlich abgrenzbar und als solche abgeschlossen ist. BFH-Urteil vom IX R 40/97, BStBI II 2003, 582 = BFHE 199, 555 = EzD Nr. 25 Anmerkung: Bei umfangreichen Baumaßnahmen empfiehlt sich daher eine klare Abgrenzung der einzelnen Maßnahme und deren Beendigung. 5. Die Ablösung von Stellplätzen gehört zu den Nebenkosten der Baumaßnahme Aufwendungen für die Ablösung der Verpflichtung zur Herstellung von Stellplätzen wegen (Nutzungs-)Änderung des Gebäudes zählen zu den Herstellungskosten, wenn die zur Änderung führende Baumaßnahme als Herstellung i.s. von 255 Abs. 2 HGB anzusehen ist (Ergänzung zum BFH-Urteil vom I- X R 45/80, BStBI II 1984, 702 = BFHE 141, 237). BFH-Urteil vom IX R 51/00, BStBI II 2003, 710 = BFHE 202, 305 = EzD Nr. 7 Anmerkung: Baunebenkosten sind aufzuteilen, wenn nur ein Teil der Baumaßnahmen steuerlich gefördert wird. 6. Die Gemeinde entscheidet darüber, was unter "Modernisierung" und "Instandsetzung" zu verstehen ist Mit der Bescheinigung nach 7 h Abs. 2 EStG entscheidet die zuständige Gemeindebehörde für die Finanzbehörden bindend, was unter "Modernisierung" und "Instandsetzung" i.s. von 177 BauGB zu verstehen ist. Die Gemeindebehörde entscheidet aber nicht bindend über die persönliche Abzugsberechtigung, also nicht darüber, wer Herstellungskosten getragen hat und wem sie als Abzugsberechtigtem zuzurechnen sind (Anschluss an das Senatsurteil vom IX R 64/97, BStBI II 2001, 796, zu 82 i EStDV)."

3 BFH-Urteil vom IX R 20/99, BStBI II 2003, 910 = BFHE 196, 191 = EzD Nr Vor und nach der Instandsetzung muss ein Baudenkmal oder ein zu einer geschützten Gebäudegruppe (Ensemble) gehörendes Gebäude vorliegen Erfasst die von der Denkmalbehörde nach 82 i Abs. 2 EStDV (heute: 7 i Abs. 2 EStG) erteilte Bescheinigung Tatbestandsmerkmale, die zugleich denkmalschutzrechtliche und steuerrechtliche Bedeutung haben, so ist die in der Bescheinigung zum Ausdruck kommende denkmalschutzrechtliche Beurteilung (hier: die Wiederherstellung eines eingestürzten Hauses) auch steuerrechtlich bindend. BFH-Urteil vom IX R 62/98, BStBI II 2003, 912 = BFHE 196, 550 = EzD Nr Zeitpunkt des Baubeginns Ist für ein Bauvorhaben weder ein Bauantrag noch eine Bauanzeige erforderlich, gilt als Beginn der Herstellung i.s. des 19 EigZulG der Zeitpunkt, in dem der Bauherr seine Entscheidung zu bauen für sich bindend und unwiderruflich nach außen erkennbar gemacht hat. Das ist unter anderem der Fall, wenn auf dem Bauplatz eine nicht unerhebliche Menge von Baumaterial und/oder auf das konkrete Bauvorhaben zugeschnittene Bauteile angeliefert worden sind. Die Anlieferung von 20 % des insgesamt erforderlichen Baumaterials für einen Betrag von über DM ist erheblich." BFH-Urteil vom III R 51/01, BStBI II 2004, 209 = BFHE 204, 76 = EzD Nr. 9 Anmerkung: Der Zeitpunkt des Baubeginns ist besonders wichtig, wenn eine Änderung der Förderung zu steuerlichen Übergangsregelungen führt wie z.b. 52 Abs. 27 bis 29 EStG wegen Änderung der 7 h, 7 i, 10 f und 10 g EStG ab Auch die Antragstellung auf eine denkmalrechtliche Genehmigung gilt als Beginn der Baumaßnahme. 9. Der erforderliche Einbau einer Garage in das Baudenkmal wird steuerlich gefördert Hat die Denkmalbehörde die Herstellungskosten einer Tiefgarage in die nach 7 i Abs. 2 EStG erteilte Bescheinigung aufgenommen, ist diese denkmalrechtliche Beurteilung auch steuerrechtlich bindend, wenn zwischen den Baulichkeiten ein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht, der auch in der baulichen Verbindung zum Ausdruck kommt, und die Tiefgarage deshalb kein

4 selbständiges Gebäude, sondern Teil des Denkmals ist (Abgrenzung zum BFH- Urteil vom IX R 47/92, BStBI II 1997, 176 = BFHE 181, 312). BFH-Urteil vom IX R 72/00, BStBI II 2003, 916 = BFHE 201, 250 = EzD Nr. 26 Anmerkung: Der Einbau einer Garage in das Baudenkmal fällt unter die steuerliche Förderung, ebenso ein Anbau, wenn er Teil des Baudenkmals wird, nicht aber die Errichtung einer Garage als selbständiges Gebäude. 10. Die gleichzeitige Inanspruchnahme steuerlicher Förderungsmöglichkeiten ist zulässig. Hat das FA zu entscheiden, ob das instand gesetzte Baudenkmal ein Altbau oder ein Neubau ist? 10 f Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG schließt eine Doppelförderung derselben Aufwendungen aus. Die Vorschrift hindert jedoch nicht die gleichzeitige Inanspruchnahme unterschiedlicher steuerlicher Fördermöglichkeiten für dieselbe Baumaßnahme. Der Grundlagenbescheid i.s. des 7 i Abs. 2 EStG ist nur insoweit bindend, als er den Nachweis der denkmalschutzrechtlichen Voraussetzungen des 7 i Abs. 1 EStG erbringt. Über das Vorliegen der übrigen steuerrechtlich bedeutsamen Tatbestandsmerkmale haben die Finanzbehörden in eigener Zuständigkeit zu entscheiden. Ihnen ist auch die Beurteilung, ob ein Gebäude ein Baudenkmal oder ein Neubau ist, vorbehalten (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom IX R 62/98, BStBI II 2003, 912 = BFHE 196, 550. BFH-Urteil vom X R 19/02, BStBI II 2004, 711 = BFHE 205, 87 = EzD Nr. 5 Anmerkung: Der X. Senat wollte in dem besonders gelagerten Streitfall verhindern, dass ein Neubau steuerlich gefördert wird, für den die zuständige Denkmalbehörde - wohl versehentlich - eine Bescheinigung nach 7 i Abs. 2 EStG ausgestellt hatte, da sich auf ein- und demselben Grundstück drei Gebäude befanden, darunter zwei Baudenkmäler. Die Bescheinigung betraf jedoch das dritte Gebäude, einen Neubau (Kleeberg, FR 2005, 365): Während das OVG NW mit Urteil vom A 889/87 /NVwZ-RR 1990, 341; EzD Nr. 17) entschieden hat, dass eine derartige unzutreffende Bescheinigung ins Leere geht, verhinderte der X. Senat die Wirksamkeit eines solchen unzutreffenden Grundlagenbescheids mit der Begründung, die Finanzverwaltung habe darüber zu entscheiden, ob ein instand gesetztes Baudenkmal ein Altbau oder ein Neubau sei, für den jede Förderung nach 7 i EStG ausscheidet. Dieser Auffassung, mit der der X. Senat auch im Gegensatz zur Rechtsprechung des IX. und Xl. Senats steht, kann nicht gefolgt werden, da 7 i EStG nur verlangt, dass vor und nach den Baumaßnahmen ein Baudenkmal vorliegt. Darüber hat jedoch die zuständige Denkmalbehörde allein zu entscheiden. Diese sollte dies eindeutig in ihrer gebäudebezogenen Bescheinigung zum Ausdruck bringen. Weitere Anmerkungen

5 zu dem Urteil Bergkemper, HFR 2004, 636; von Eichborn, HFR 2005, 240; P. Fischer, FR 2004, 832; Beck, DStR 2004, Herstellung eines bautechnischen Neubaus/Erhöhte Absetzungen nach 7 I EStG und degressive AfA Zu den Anforderungen an die Herstellung eines bautechnischen Neubaus i.s. von 7 Abs. 5 EStG. Die degressive Gebäudeabschreibung ( 7 Abs. 5 EStG) wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass für einen Teil der Sanierungsaufwendungen erhöhte Absetzungen zum Erhalt des schützenswerten äußeren Erscheinungsbilds der Gebäudegruppe nach 7 i Abs. 1 Satz 4 EStG (sog. Ensembleschutz) in Anspruch genommen werden (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom IX R 72/00, BStBI II 2003, 916 = BFHE 201, 250)." BFH-Urteil vom VIII R 6/01, BStBI II 2004, 783 = BFHE 206, 266 = EzD Nr. 32 Anmerkung: Im Gegensatz zum Urteil des X. Senats vom (Nr. 10 dieser Übersicht) ist der VIII. Senat im Fall eines zu einem Ensemble gehörenden Gebäudes der Auffassung, dass 7 i EStG eine Gebäudeidentität nicht verlangt, sondern nur die Identität des denkmalrechtlichen Bezugsobjekts. Stellt dieses nach Durchführung der Baumaßnahmen wegen des Ersatzes tragender Gebäudeteile in größerem Umfang einen bautechnischen Neubau in steuerlicher Sicht dar, so kann auf die nicht nach 7 i EStG geförderten Herstellungskosten eine degressive Afa nach 7 Abs. 5 EStG in Anspruch genommen werden. 12. Instandsetzungskosten einer Wandmalerei in einem betrieblichen Baudenkmal sind Betriebsausgaben Erstreckt sich die Denkmaleigenschaft eines der Nutzungswertbesteuerung unterliegenden Gutshauses eines Land- und Forstwirts auch auf im Innern angebrachte Wandmalereien, ist der Aufwand für die Restaurierung der Wandmalereien als Betriebsausgabe abziehbar. BFH-Urteil vom IV R 30/02, BStBI II 2004, 945 = BFHE 206, 539 = EzD Nr. 1 Anmerkung: Da die Wandmalerei Teil des betrieblichen Gebäudes und kein selbständiges Wirtschaftsgut ist, führt ihre Instandsetzung zu Betriebsausgaben. Da die Wandmalerei sich in den Wohnräumen des Inhabers eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs befindet, hat das FG zu prüfen, ob sie die Annehmlichkeit des Wohnens erhöht und deswegen der Nutzungswert der Wohnung als fiktive Betriebseinnahme anders festzusetzen ist. Deshalb wies der BFH das Verfahren an das FG zurück.

6 13. Inhalt der Bescheinigung der Gemeinde nach 7 h Abs. 2 EStG Nach 82 g Abs. 1 Satz 1 EStDV (jetzt 7 h EStG) prüft allein die bescheinigende Gemeinde, ob - nach Art und Umfang - Baumaßnahmen i.s. der Vorschrift durchgeführt wurden. Im Gegensatz zu den nach 82 i EStDV (jetzt 7 i EStG) geförderten Baumaßnahmen an Baudenkmälern ist bei Maßnahmen i.s. des 82 g EStDV nicht vorgeschrieben, dass sich aus der Bescheinigung auch die Höhe der begünstigten Herstellungskosten ergibt (gegen Abschn. 159 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStR 1990). BFH-Urteil vom XI R 38/01, BStBI II 2005, 171 = BFHE 207, 100 = EzD Nr. 8 Anmerkung: Trotz der Bekanntgabe dieses Urteils im Bundessteuerblatt, womit es von der Finanzverwaltung allgemein zu beachten ist, hat die OFD Düsseldorf mit Verfügung vom die Finanzämter angewiesen, gegen Bescheinigungen, in denen die Höhe der begünstigten Kosten nicht ausgewiesen ist, zu remonstrieren, da die Bescheinigungsrichtlinien einen Ausweis der Kosten vorschreiben. Weitere Anmerkung zum Urteil von Eichborn, HFR 2005, 240). 14. Wirksamkeit einer Bescheinigung nach 7 h EStG Im Hinblick auf die sich aus 7 h Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 EStG ergebenden Erfordernisse müssen aus einer entsprechenden Vereinbarung mit der zuständigen Stadt/Gemeinde (als öffentlich-rechtlichem Vertrag bzw. vertraglicher Vereinbarung) die konkreten Verpflichtungen des Steuerpflichtigen ersichtlich sein. Ein - wegen zunächst nur mündlichen Vertragsschlusses - zur Nichtigkeit führender Formmangel (vgl. 57, 59 Abs. 1 VwVfG i.v. m. 125 BGB) kann nachträglich nur geheilt werden, wenn dies in Rechtsvorschriften (z.b. 45 VwVfG, 313 Satz 2 BGB) ausdrücklich vorgesehen ist." BFH-Beschluss vom IX B 109/02, BFH/NV 2003, Vorherige Abstimmung der Baumaßnahmen nach 7 i EStG mit der zuständigen Denkmalbehörde ist unerlässlich Nach 7 i EStG sind nur Baumaßnahmen begünstigt, die, gemessen am Zustand des Baudenkmals vor Beginn der Baumaßnahmen, geboten sind, um den unter denkmalpflegerischen Gesichtspunkten erstrebenswerten Zustand herbeiführen zu können. Da diese Entscheidung nicht im Nachhinein getroffen werden kann, müssen die Baumaßnahmen in Abstimmung mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde durchgeführt werden (vgl. 7 i Abs. 1 Satz 6 EStG).

7 Die Auslegung eines Gesetzes gegen den Wortlaut ist nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann. BFH-Beschluss vom X B 51/04, BFH/NV 2005, 53 = EzD Nr. 6 Anmerkung: Der Streitfall betraf den Umbau eines ehemaligen Schafstalls zu einem Wohnhaus. Nach Fertigstellung stellte sich anlässlich einer Besichtigung heraus, dass es sich um ein Baudenkmal handelte. Da es an der vom Gesetz geforderten vorausgehenden Abstimmung mit der Denkmalbehörde fehlte, konnten erhöhte Abzugsbeträge nach 10 f EStG entgegen dem klaren Gesetzeswortlaut nicht nachträglich gewährt werden. 16. Auf Dauer vermietetes, defizitäres Baudenkmal ist keine Liebhaberei im steuerlichen Sinn Im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist die Einkünfteerzielungsabsicht nicht entgegen der auf 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beruhenden typisierenden Annahme, eine langfristige Vermietung werde in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führen, deshalb zu prüfen, weil der Steuerpflichtige die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert, die zwar nicht getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgedeckt werden sollen. Allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes (hier: einer alten Mühle) schließt es nicht aus, dass die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert angemessen widerspiegelt (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom IX R 30/03, BStBI II 2005, 386 = BFHE 208, 142). BFH-Urteil vom IX R 10/04, BStBI II 2005, 692 = BFHE 210, 20 = EzD Nr. 13 Anmerkung: Das Baudenkmal (alte Mühle) war zwar ein Liebhaberobjekt und ertragsschwach bzw. über Jahre verlustbringend, dennoch lag keine Liebhaberei im steuerrechtlichen Sinne vor, weil es auf Dauer vermietet war, die Miete den Wohnwert widerspiegelte und die Fremdfinanzierung, die wegen der Schuldzinsen die jährlichen Verluste erhöhte, nur vorübergehend vorlag und über eine Lebensversicherung nach deren Auszahlung voll abgedeckt wurde. In vergleichbaren Fällen sollten diese drei Momente strikt beachtet werden, um die steuerrechtliche Qualifizierung einer Vermietung als Liebhaberei zu vermeiden.

8 Weitere Anmerkung zu dem Urteil Heuermann, HFR 2005, 1080 und StBp 2005, 306; Credo, DStZ 2005, 747; zum vorausgegangenen Urteil des Nds. FG vom , EFG 2004, 728; Stein, DStZ 2004, 521. II. Änderung von 175 Abs. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) Mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom (BGBI 12004, 3310) wurde 175 Abs. 2 AO um den folgenden Satz ergänzt: Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt nicht als rückwirkendes Ereignis. Nach Art. 97 Abs. 3 Satz 1 EGAO ist diese Regelung erstmals anzuwenden, wenn die Bescheinigung oder Bestätigung nach dem vorgelegt oder erteilt wird. Die Bescheinigungen nach den 7 h Abs. 2, 7 i Abs. 2, 10 f Abs. 1 und 2, 10 g Abs. 3, 11 a Abs. 4 und 11 b Satz 3 EStG stellen nach der Rechtsprechung des BFH und der Auffassung der Finanzverwaltung und der Fachliteratur, z.b. BFH vom X R 19/02, BStBI II 2004, 711 = EzD Nr. 5; BFH vom XI R 38/01, BStBI II 2005, 171 = EzD Nr. 8; BFH vom IX R 13/99, BFH/NV 2003, 744 = EzD Nr. 27, Grundlagenbescheide gern. 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar. Ein rechtskräftiger Steuerbescheid ist demzufolge nach Erlass, Änderung oder Aufhebung eines Grundlagenbescheids gern. 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, was innerhalb von zwei Jahren nach Ergehen des maßgebenden Grundlagenbescheids zu erfolgen hat ( 171 Abs. 10 AO; BFH vom X R 14/04, BStBI II 2005, 242). Verschiedentlich wird in der Rechtsprechung, seitens der Finanzverwaltung und in der Fachliteratur das Vorliegen der o.e. Bescheinigungen als materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anwendung der genannten Vorschriften angesehen. Bergan/Martin ziehen in DStR 2005, S. 1305, in Zweifel, dass die genannten Bescheinigungen gleichzeitig Grundlagenbescheide und materiell-rechtliche Voraussetzung für die Verwirklichung des Tatbestandes obiger Vorschriften sein können. Solange derartige Zweifel bestehen, sollte darauf geachtet werden, dass Steuerbescheide, für deren Inhalt die Vorschriften der 7 h, 7 i, 10 f, 10 g, 11 a und 11 b EStG von Bedeutung sind, solange nicht in Rechtskraft erwachsen, bis dem zuständigen Finanzamt die erforderliche Bescheinigung zugegangen ist und von diesem beachtet wurde. (abgedruckt in: DSI 1/2006, Seite )