Titel: (Verschmelzung von Personengesellschaften als Besteuerungstatbestand nach GrEStG)

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1 FG München, Urteil v K 1322/09, 4 K 1322/09 ( Titel: (Verschmelzung von Personengesellschaften als Besteuerungstatbestand nach GrEStG) Normenketten: 6 Abs 3 S 1 GrEStG Nr 4 GrEStG 1997 Orientierungsätze: 1. Bei Verschmelzungsvorgängen zwischen Personengesellschaften greifen auch die Steuerbefreiungsvorschriften des 3 GrEStG. Dies gilt insbesondere auch für die Steuerbefreiung von Grundstückserwerbsvorgängen zwischen Ehegatten ( 3 Nr. 4 GrEStG), von denen der eine Teil an der übertragenden Gesellschaft und der andere Teil an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist. Schließlich gilt bei Verschmelzungsvorgängen auch die sachliche Begünstigungsvorschrift des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG mit der Folge der Steuerfreistellung im Umfang identischer Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter. 2. Die sachliche Begünstigung des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gilt auch dann, wenn die tatbestandlich erforderliche Beteiligungsidentität wegen Zwischenschaltung einer weiteren Gemeinschaft zur gesamten Hand ("doppelstöckige Gesamthand") nur mittelbar gegeben ist. 3. Bei Mehrstöckigkeit übereinander stehender Personengesellschaften stellt die Vorschrift des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG immer auf die Beteiligungsverhältnisse der Gesamthänder in der obersten Gesamthandsebene ab. 4. Bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen von Personengesellschaften nach den Vorschriften des UmwG ist die gesonderte Feststellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen, d.h. der Steuerbarkeit und der Steuerpflicht des Grundstücksumsatzes, durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet vorgeschrieben, wenn ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird. Bei einer GmbH & Co. KG ist auf den Ort der Geschäftsleitung der KG abzustellen. Dieser befindet sich in der Regel am Ort der Geschäftsleitung des persönlich haftenden Gesellschafters der KG. 5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: II B 149/12). 6. Die Revision wurde zugelassen. Das Beschwerdeverfahren wird unter dem Az. II R 24/13 als Revisionsverfahren fortgeführt (BFH-Beschluss vom II B 149/12, nicht dokumentiert). Schlagworte: Änderung, doppelstöckige Personengesellschaft, Durchgriff, Gesamthand, Gesellschafter, Gesellschafteridentität, Gesellschafterwechsel, Gesonderte Feststellung, Grunderwerbsteuer, Grundstück, Identität, Kapitalgesellschaft, Kommandit, Kommanditgesellschaft, mittelbare Beteiligung, Obergesellschaft, Personengesellschaft, Steuerbefreiung, Steuererleichterung, Steuerfreistellung, Verschmelzung Fundstellen: EFG 2013, 391 DStRE 2014, 626 BeckRS 2013, Tenor

2 1. Der Bescheid vom 14. April 2008 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2009 wird dahingehend geändert, dass die Grunderwerbsteuerbegünstigung gemäß 6 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit 6 Abs. 1 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes nur in Höhe von 88,4559% entfallen ist. 2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 3. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob gegen die Klägerin zu Recht grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt worden sind. In der Sache geht es um die Frage der Grunderwerbsteuerpflicht der Klägerin infolge der nachträglichen Änderung der Gesellschafter der Obergesellschaft der Klägerin nach der Verschmelzung einer Grundvermögen besitzenden Personengesellschaft auf die Klägerin. 2 Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in X.. Aufgrund notariellen Vertrages vom 23. August 2004 wurde die R-KG auf die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin verschmolzen. Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister des Amtsgerichts X erfolgte am 6. September Die R-KG war bis dahin Eigentümerin der Grundstücke 1, 2, 3, 4. Im Zeitpunkt der Verschmelzung waren die Gesellschafter der R-KG mit denen der Klägerin identisch und nahezu im gleichen Umfang an beiden Personengesellschaften beteiligt. Im Einzelnen war die A-KG persönlich haftende Gesellschafterin sowohl der Klägerin als auch der R-KG. Deren Kapitalanteil an den beiden Gesellschaften betrug 99,66% bzw. 99,11%. Der jeweils einzige Kommanditist der beiden Gesellschaften war A mit einem Kapitalanteil an der Klägerin von 0,34% und einem solchen an der R-KG von 0,89%. Nach der Verschmelzung betrug der Kapitalanteil der A-KG an der Klägerin 99,39% und der des Kommanditisten 0,61%. An der A-KG wiederum waren vor und nach der o.g. Verschmelzung die A-GmbH) mit einem Kapitalanteil von 0% als persönlich haftende Gesellschafterin und jeweils als Kommanditisten die I-KG) mit einem Kapitalanteil von 0,66% sowie B die damalige Ehefrau des A mit einem solchen von 99,34% beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin der I-KG ohne Kapitalanteil war im Zeitpunkt der Verschmelzung der o.g. beiden Personengesellschaften die I-AG und einzige Kommanditistin die I-2-KG. Letztere bestand aus der I-2- GmbH GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil und aus A als einzigem Kommanditisten. 3 Laut Eintragung im Handelsregister des Amtsgerichts X vom 21. Dezember 2005 trat die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin mit einem Kapitalanteil von 0% in die Klägerin ein und die A-KG änderte ihre Gesellschafterstellung in die eines Kommanditisten der Klägerin. Die Beteiligungsverhältnisse am Kapital der Klägerin blieben dabei unverändert. Mit Wirkung zum 31. Dezember 2005 ergaben sich gesellschaftsvertragliche Änderungen sowohl bei der Klägerin als auch bei der A-KG. Zum einen schied A als Kommanditist ersatzlos aus der Klägerin aus, so dass deren Kapital nunmehr zu 100% von der A-KG als einzig verbliebene Kommanditistin gehalten wurde. Die Eintragung dieser Änderung im Handelsregister des Amtsgerichts X erfolgte am 24. Mai Zum anderen schied die I-KG als Kommanditistin ersatzlos aus der A-KG aus, wodurch das Kapital der A-KG nunmehr allein der einzig verbliebenen Kommanditistin B zustand. Die diesbezügliche Änderung wurde am 3. Juli 2006 im Handelsregister des Amtsgerichts Y eingetragen. B, deren Ehe mit A am 29. März 2006 geschieden worden war, hielt somit nach der letztgenannten gesellschaftsrechtlichen Änderung mittelbar das gesamte Gesellschaftsvermögen der Klägerin. Aufgrund Vertrages vom 25. Juli 2006 übertrug B 90% ihres Kommanditanteils an der A-KG rückwirkend zum 1. Juli 2006 auf die zuvor am 10. Mai 2006 gegründete B-GmbH und behielt nur einen Kommanditanteil im Umfang von 10% des Kapitals der A-KG zurück. Alleinige Gesellschafterin der B-GmbH war B.

3 4 Laut dem in der Behördenakte befindlichen Aktenvermerk vom 14. Dezember 2007 war der Beklagte der Rechtsansicht, dass der Übergang des Eigentums an den ehemals der R-KG gehörenden Immobilien auf die Klägerin als Folge der Verschmelzung zwar zunächst wegen der Identität der Gesellschafter der Klägerin und der R-KG vollständig von der Grunderwerbsteuer freizustellen wäre, die Freistellung jedoch durch die spätere Übertragung von 90% der mittelbaren Beteiligung von B an der Klägerin auf die B-GmbH wieder entfallen sei. Wegen einerseits des Sitzes der Geschäftsleitung der Klägerin durch die jeweils in Y ansässigen Gesellschaften A-KG bzw. A-GmbH und andererseits der Belegenheit der übertragenen Immobilien in X ging der Beklagte vom Erfordernis einer gesonderten Feststellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen aus. Dementsprechend stellte der Beklagte mit Bescheid vom 14. April 2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert fest, dass infolge der Verschmelzung der Klägerin und der R-KG sowie der nachträglichen gesellschaftsvertraglichen Änderungen erstere deren Grundbesitz im Umfang von 90% grunderwerbsteuerpflichtig erworben hätte. Das für die Steuerfestsetzung zuständige Finanzamt X setzte in der Folge gegen die Klägerin die sich hieraus ergebende Grunderwerbsteuer fest. Der Einspruch der Klägerin vom 13. Mai 2008 gegen den Feststellungsbescheid blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 27. März 2009 als unbegründet zurückgewiesen. 5 Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 23. April 2009 erhobene und am Folgetag bei Gericht eingegangene Klage, die die Klägerin wie folgt begründet: 6 Der klagegegenständliche Bescheid sei rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für das Erfordernis einer gesonderten Feststellung grunderwerbsteuerrechtlicher Besteuerungsgrundlagen nicht vorlägen, insbesondere die Verschmelzung der R-KG mit der Klägerin auch unter Berücksichtigung der nachträglichen Änderung der Beteiligungsverhältnisse an der A-KG nicht grunderwerbsteuerpflichtig geworden sei. Der Übergang des Eigentums an den betrieblichen Immobilien der R-KG auf die Klägerin im Weg der Verschmelzung stelle zwar einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang dar, weil es sich bei beiden Personengesellschaften um selbständige Rechtssubjekte im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts handele. Wegen der Identität der Gesellschafter der Klägerin und der R-KG sei die Verschmelzung dieser beiden Gesellschaften jedoch gemäß 6 Abs. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) von der Grunderwerbsteuer freigestellt. Hieran habe sich trotz des späteren Gesellschafterwechsels bei der A-KG nichts geändert. Entgegen der Rechtsansicht des Beklagten finde die Vorschrift des 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auf den Streitfall keine Anwendung. Die wörtlich auszulegende Vorschrift gelte nur für Änderungen der unmittelbaren Beteiligung an Personengesellschaften, nicht hingegen für die Änderung mittelbarer Beteiligungsverhältnisse. Die unmittelbare Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin habe sich jedoch nicht in einer die Grunderwerbsteuer auslösenden Weise geändert. Selbst wenn die Vorschrift des 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG entsprechend der Rechtsansicht des Beklagten auch gesellschaftsrechtliche Veränderungen bei der Obergesellschaft einer mehrstufigen Personengesellschaft erfasste, so sei nach dem Zweck der Vorschrift als objektive Missbrauchsverhinderungsnorm im Streitfall keine Grunderwerbsteuerpflicht anzunehmen. Die Steuerfreistellung solle nach dem legislativen Zweck nur dann nachträglich entfallen, wenn sich innerhalb der genannten 5-Jahresfrist die ursprünglichen Berechtigungsverhältnisse an den übertragenen Immobilien geändert hätten. Da B zum 1. Juli 2006 sämtliche Anteile an der B-GmbH gehalten habe, habe sich durch die Übertragung von 90% ihres Kommanditanteils an der A-KG auf die B-GmbH letztlich ihre Berechtigung am immobilen Vermögen nicht verändert. Dem Umstand, dass es sich bei letzterer um eine Kapitalgesellschaft handle, komme deshalb insoweit keine Bedeutung zu. Die sachliche Begünstigung nach 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG sei im Streitfall in der gleichen Weise auszulegen, wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) im Anwendungsbereich des Besteuerungstatbestandes nach 1 Abs. 2a GrEStG in seinem Urteil vom 29. Februar 2012 ( Az.: II R 57/09, BFHE 237, 244) auch angewendet habe. Der grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungstatbestand im Fall der Verschmelzung von Gesellschaften sei in dieser Hinsicht nicht anders zu behandeln als die Übertragungsvorgänge nach 1 Abs. 2a GrEStG. Deshalb sei die Zwischenschaltung einer

4 Kapitalgesellschaft für die Anwendbarkeit der sachlichen Begünstigung des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht schädlich. Es bestehe auch kein Anlass zur Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs. 7 Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 14. April 2008 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zur Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2009 aufzuheben, hilfsweise für den Fall der Klageabweisung die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen. 8 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall der Klagestattgabe die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen. 9 Nach seiner Ansicht sei die gesonderte Feststellung der Grunderwerbsteuerpflicht zu Recht erfolgt. Es sei bundesgerichtlich geklärt, dass 6 Abs. 3 GrEStG auch bei mehrstufigen Personengesellschaften Anwendung finde. Die ursprüngliche Steuerfreistellung wegen der Gesellschafteridentität sei jedoch aufgrund der Übertragung des Kommanditanteils der B an der Obergesellschaft der Klägerin auf eine Kapitalgesellschaft entfallen. Letztere sei als juristische Person eigenständige Gesellschafterin der Obergesellschaft geworden. Die ursprünglich 100%ige mittelbare Beteiligung von B an der Klägerin sei dadurch auf 10% vermindert worden. Wem die Geschäftsanteile an der B-GmbH zugestanden haben, sei belanglos, weil ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft in diesem Zusammenhang gesetzlich nicht vorgesehen sei. Die Besteuerungstatbestände nach 1 Abs. 2a und 3 GrEStG seien mit dem hier vorliegenden Verschmelzungsvorgang nicht vergleichbar, so dass das Urteil des BFH vom 29. Februar 2012 die Klagebegründung nicht stütze. 10 Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die die Klägerin betreffenden Behördenakten und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 7. November 2012 Bezug genommen. Entscheidungsgründe 11 I.) Die fristgerecht erhobene, und auch im Übrigen zulässige Klage ist weitgehend unbegründet ) Der Grunderwerbsteuer unterliegt u.a. der Übergang des Eigentums an inländischen Grundstücken, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf ( 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG). 13 a) Dieser grunderwerbsteuerrechtliche Tatbestand ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch bei der Verschmelzung von inländischen Rechtsträgern anzunehmen (vgl. BFH Urteil vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526 und Beschluss vom 7. März 2012 II B 90/11, BFH/NV 2012, 998). 14 aa) Mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des Amtsgerichts am Sitz des übernehmenden Rechtsträgers geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers einschließlich seiner Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über ( 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes -UmwG-). Der Übergang des immobilen Vermögens des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger bezeichnet den Zeitpunkt der Entstehung der Grunderwerbsteuer ( 38 der Abgabenordnung AO, 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG). Eine Personengesellschaft kann im Weg der Aufnahme durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf eine andere bestehende Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger verschmolzen werden ( 2 Nr. 1 in Verbindung mit 3 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 UmwG). Personengesellschaften sind insoweit selbständige Rechtsträger der

5 Grunderwerbsteuer als sie im Fall des Erwerbs von Grundstücken in das Gesellschaftsvermögen bzw. der Veräußerung von Grundstücken aus dem Gesellschaftsvermögen Steuerschuldner im Sinne des 13 GrEStG sein können (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 II R 118/84, BFHE 184, 331, BStBl. II 1987,183). 15 bb) Wie in den Fällen der Übertragung von Grundvermögen einer fortbestehenden Personengesellschaft auf eine andere greifen auch bei Verschmelzungsvorgängen zwischen Personengesellschaften die Steuerbefreiungsvorschriften des 3 GrEStG. Dies gilt insbesondere auch für die Steuerbefreiung von Grundstückserwerbsvorgängen zwischen Ehegatten ( 3 Nr. 4 GrEStG), von denen der eine Teil an der übertragenden Gesellschaft und der andere Teil an der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist. Schließlich gilt bei Verschmelzungsvorgängen auch die sachliche Begünstigungsvorschrift des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG mit der Folge der Steuerfreistellung im Umfang identischer Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter. Geht das Eigentum an einem Grundstück von einer Gesamthand auf eine andere über, so wird der o.g. Grundsatz der selbständigen Rechtsträgerschaft einer Gemeinschaft zur gesamten Hand wie etwa einer Personengesellschaft im Grunderwerbsteuerrecht in der Weise durchbrochen, dass die Grunderwerbsteuer in dem Umfang nicht erhoben wird, als der Anteil, den der einzelne Gesamthänder (d.h. z.b. Gesellschafter einer Personengesellschaft) erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der erwerbenden Gesamthand (d.h. z.b. Personengesellschaft) beteiligt ist ( 6 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Die sachliche Begünstigungsvorschrift des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG betrifft jedoch nur Übertragungsvorgänge zwischen Gemeinschaften zur gesamten Hand. 16 cc) Die sachliche Begünstigung des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gilt auch dann, wenn die tatbestandlich erforderliche Beteiligungsidentität wegen Zwischenschaltung einer weiteren Gemeinschaft zur gesamten Hand ( doppelstöckige Gesamthand ) nur mittelbar gegeben ist. Dies ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut der Vorschrift, aber aus deren Zweck, trotz der grunderwerbsteuerrechtlichen Eigenständigkeit der Gemeinschaft zur gesamten Hand als Steuersubjekt dennoch der sachenrechtlichen Mitberechtigung der einzelnen Gesamthänder am gemeinschaftlichen Grundvermögen Rechnung zu tragen (vgl. Wilms/Jochum ErbStG/BewG/GrEStG 6 GrEStG Rdn. 5, 5 Rdn. 4; Viskorf in Boruttau GrEStG 17. Auflage 2011, 6 Rdn. 38). Bundesgerichtlich entschieden ist dies für den Fall einer Erbengemeinschaft, die ihrerseits an einer Erbengemeinschaft beteiligt ist. Für die Bestimmung der Höhe der Steuerfreistellung des einzelnen Erben ist in diesem Fall darauf abzustellen, in welchem Umfang er letztlich im Durchgriffswege mittelbar an einerseits der das Grundstück veräußernden und andererseits der das Grundstück erwerbenden Gemeinschaft zur gesamten Hand Anteil hat (BFH-Urteil vom 27. Juni 1967 II 50/64, BFHE 89, 573; vgl. auch Pahlke/Franz GrEStG 3. Auflage 2005, 6 Rdn. 16; Viskorf in Boruttau a.a.o.). Dieser Grundsatz hat auch für das mittelbare Beteiligungsverhältnis im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft zu gelten (Wilms/Jochum a.a.o. 6 GrEStG Rdn. 22). Trotz der grunderwerbsteuerrechtlichen Rechtsträgerschaft der über das Grundvermögen verfügenden Personengesellschaft ist die sachenrechtliche Mitberechtigung am Grundstückseigentum den Gesellschaftern der übergeordneten Personengesellschaft (Obergesellschaft) zuzurechnen. Nur diese durchgriffsweise Betrachtung bei doppelstöckigen Personengesellschaften gewährleistet die dem Gesetzeszweck angemessene Anwendung des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. 17 dd) Ist demgegenüber eine Kapitalgesellschaft an der veräußernden oder der erwerbenden Gesamthand oder auch an einer diesen übergeordneten Personengesellschaft beteiligt, kommt es allein auf die Beteiligungsquote der Kapitalgesellschaft an der Gesamthand und nicht auf die Beteiligungshöhe ihrer Anteilseigner (z.b. GmbH-Gesellschafter oder Aktionäre) an (Wilms/Jochum a.a.o. 6 GrEStG Rdn. 22; Viskorf in Boruttau a.a.o. 6 Rdn. 38). Die o.g. durchgriffsweise Betrachtung endet an der uneingeschränkten Eigenschaft einer juristischen Person als selbständiges Rechtssubjekt. 18

6 Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin ist auch vor dem Hintergrund der Vorschriften des 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG und unter Berücksichtigung des von der Klägerin in Bezug genommenen Urteils des BFH vom 29. Februar 2012 (Az.: II R 57/09 BFHE 237, 244) keine abweichende Rechtsbetrachtung angezeigt. Der bezeichneten Bezugsentscheidung des BFH hat ein Sachverhalt zugrunde gelegen, in dem infolge des Wechsels von mindestens 95% der unmittelbaren Gesellschafter einer grundbesitzenden Personengesellschaft der grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungstatbestand des 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht worden ist, wobei der größte Teil dieses fiktiven Grundstücksumsatzes von vorneherein in Anwendung der Vorschrift des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wegen der Personenidentität des ursprünglich unmittelbaren Gesellschafters mit dem nunmehr über die Zwischenschaltung einer weiteren Personengesellschaft mittelbar beteiligten Gesellschafter von der Besteuerung ausgenommen worden war. Der BFH hat darüber hinaus und das bildete den eigentlichen Streitgegenstand des Bezugsverfahrens mit der Vorinstanz die sachliche Begünstigung durch 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auch insoweit als anwendbar angesehen, als der Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft, die den restlichen Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft gehalten hatte, sämtliche Geschäftsanteile an der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übertragen hat, an deren Vermögen er wiederum allein beteiligt war. Die durch die Kapitalgesellschaft als Obergesellschaft der grundbesitzenden Personengesellschaft hindurchschauende Betrachtung im Rahmen einer entsprechenden Anwendung der sachlichen Begünstigungsnorm des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG hat der BFH jedoch ausschließlich zur Sicherstellung des gesetzgeberischen Zieles des besonderen Besteuerungstatbestandes des 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zugelassen. Einerseits muss nach Ansicht des BFH die sachliche Begünstigungsnorm des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Anwendungsbereich des 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG dahingehend einschränkend ausgelegt werden, dass der Besteuerungstatbestand nicht dadurch ausgehebelt werden kann, dass anstatt der an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft deren Anteilseigner ausgewechselt werden. Vielmehr verlange die Begünstigungsnorm bei Anwendung auf den Besteuerungstatbestand des 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wegen dessen besonderer Merkmale auch eine Betrachtung der mittelbaren Beteiligungsebene an der grundbesitzenden Personengesellschaft, so dass die Begünstigung nur greifen kann, falls bei unveränderter unmittelbarer Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auch deren Anteilseigner letztlich unverändert bleiben. Da bei Mehrstöckigkeit übereinander stehender Personengesellschaften die Vorschrift des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG immer auf die Beteiligungsverhältnisse der Gesamthänder in der obersten Gesamthandsebene abstellt, war im Bezugsverfahren die sachliche Begünstigung auch im Umfang der Beteiligung der Kapitalgesellschaft gegeben. 19 Diese Auslegung der Vorschrift des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG hat sich jedoch ausdrücklich auf den Anwendungsbereich des besonderen Besteuerungstatbestandes des 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG beschränkt und ist nach Ansicht des erkennenden Senats nicht auf die übrigen grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungstatbestände nach 1 Abs. 1 und 2 GrEStG anwendbar. Vielmehr hat der BFH in der genannten Entscheidung unter Hinweis auf seine frühere Rechtsprechung explicit an dem Grundsatz festgehalten, dass im Übrigen für Zwecke des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht durch die an einer grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden mittelbar Beteiligten durchgeschaut werden darf (BFH vom 29. Februar 2012 a.a.o. dort Rdn. 20). 20 ee) Um einen Gestaltungsmissbrauch durch zeitliche Trennung des Grundstücksumsatzes von einem erst nachfolgenden Wechsel der Gesamthänder auszuschließen, sieht 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG schließlich vor, dass die sachliche Begünstigung in dem Umfang entfällt, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert ( 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Die Aufgabe oder Verminderung der Beteiligung an der erwerbenden Gesamthand stellt dann ein so genanntes rückwirkendes Ereignis im Sinne von 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (Viskorf in Boruttau a.a.o. 6 Rdn. 62). Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin regelt 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nicht nur den Fall, dass sich die bisherige

7 Beteiligung eines (unmittelbaren) Gesamthänders der grundbesitzenden Gesamthandsgemeinschaft vermindert, sondern erfasst auch Veränderungen bei mehrstöckigen Gesamthandsgemeinschaften in der obersten Ebene. Allein aus dem Wortlaut der gesetzlichen Norm, die auf den Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand abstellt, kann nicht gefolgert werden, dass hierdurch nur missbräuchliche Gestaltungen auf der untersten Ebene einer mehrstöckigen Gesamthandsgemeinschaft verhindert werden sollten. Dem gesetzgeberischen Zweck der Vorschrift des 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG wird vielmehr nur entsprochen, wenn derartige missbräuchliche Gestaltungen im gesamten Anwendungsbereich des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG unterbunden werden. 21 b) Bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen von wie im Streitfall Personengesellschaften nach den Vorschriften des UmwG ist die gesonderte Feststellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen, d.h. der Steuerbarkeit und der Steuerpflicht des Grundstücksumsatzes, durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet vorgeschrieben, wenn ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird ( 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG). Zuständig ist im Fall der Umwandlung durch Verschmelzung im Wege der Aufnahme ( 2 Nr. 1 UmwG) demnach dasjenige Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des übernehmenden Rechtsträgers befindet. Unter der Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung zu verstehen ( 10 AO), der nicht mit dem statuarischen Sitz ( 11 AO) identisch sein muss. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird (für viele: BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175). Bei einer GmbH & Co. KG wie im Fall der Klägerin ist auf den Ort der Geschäftsleitung der KG abzustellen (Tipke/Kruse AO 10 Tz. 5). Dieser befindet sich in der Regel am Ort der Geschäftsleitung des persönlich haftenden Gesellschafters der KG ) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat die Klage in der Sache weitgehend keinen Erfolg. 23 a) Die Verschmelzung der R-KG auf die Klägerin durch den notariellen Vertrag vom 23. August 2004 stellt wie oben ausgeführt einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Grundstückserwerb im Sinne des 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG dar. In Höhe der sich deckenden Beteiligungsverhältnisse der gesamthänderischen Gesellschafter der Klägerin und der R-KG, namentlich der A-KG und des A, findet auf den Besteuerungstatbestand die sachliche Begünstigungsnorm des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG Anwendung. Das Begünstigungsvolumen orientiert sich dabei am Fortbestand der Gesamthandsberechtigung der Gesellschafter der Klägerin bzw. der Gesamthandsberechtigung der Gesellschafter der Obergesellschaften der Klägerin. Vor der Verschmelzung der R-KG auf die Klägerin ist deren Grundvermögen zu 99,11% der A- KG und zu 0,89% A zuzurechnen gewesen. Die Beteiligung der A-KG hat ihrerseits zu 99,34% B und zu 0,66% der I-KG gehört, wobei letztere über die zweistufig zwischengeschalteten Personengesellschaften der I-KG und der I-2-KG dem gesamthänderischen Gesellschafter A zuzurechnen gewesen ist. Vor der Verschmelzung hat demnach letztendlich am Grundvermögen der R-KG eine gesamthänderische Berechtigung der B von 98,4559% (das entspricht 99,34% von 99,11%) sowie eine solche des A von 1,5441% (das entspricht der Summe aus 0,89% und dem Anteil von 0,66% aus 99,11%) bestanden. Nach der Verschmelzung hat sich die gesamthänderische Berechtigung der B auf 98,7340% (das entspricht 99,34% von 99,39%) erhöht und die des A auf 1,2660% (das entspricht der Summe aus 0,61% und dem Anteil von 0,66% aus 99,39%) vermindert. Hieraus ergibt sich ein sachliches Begünstigungsvolumen im Sinne des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG jeweils in dem Umfang, in dem sich die ursprüngliche Gesamthandsberechtigung der damaligen Ehegatten A und B am übertragenen Grundvermögen auch nach der Verschmelzung fortgesetzt hat. Dies ist in Bezug auf die Gesellschafterin B in Höhe von 98,4559% und in Bezug auf den Gesellschafter A in Höhe von 1,2260% der Fall. Demzufolge ist der durch die Verschmelzung der R-KG auf die Klägerin erfolgte Erwerb des Eigentums an den vormals der R-KG gehörenden Grundstücken nach Maßgabe des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Gesamtumfang von 99,7219%

8 von der Besteuerung auszunehmen gewesen. Insoweit der Anteil der A-KG an der Klägerin durch die Verschmelzung mit der R-KG zu Lasten des Mitgesellschafters A um 0,28% erhöht worden ist, ist auch dieser Teil am Erwerb der Grundstücke der ehemaligen R-KG von der Grunderwerbsteuer auszunehmen gewesen. Die Erhöhung des Gesellschaftsanteils der A-KG an der Klägerin um 0,28% ist zum einen zu 0,66% hiervon (d.h. 0,0019% des Grundstückserwerbs) ihrer Kommanditistin, der I-KG, zugute gekommen, deren Gesellschaftsvermögen über die Zwischenschaltung der I-2-KG wiederum allein dem Gesellschafter A zugestanden hat. Daher hat zusätzlich in Höhe von 0,0019% Beteiligungsidentität nach 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG bestanden. Zum anderen ist die Erhöhung des Gesellschaftsanteils der A-KG an der Klägerin infolge der Verschmelzung zu 99,34% hiervon (d.h. 0,2781% des Grundstückserwerbs) ihrer zweiten Kommanditistin, B, zugute gekommen. Da deren Ehe mit A im Zeitpunkt der Verschmelzung der Gesellschaften noch bestanden hat, ist der diesbezügliche Anteil von 0,2782% am Grundstückserwerb gemäß 3 Nr. 4 GrEStG steuerbefreit gewesen. In der Summe hat die sachliche Begünstigung durch 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Zeitpunkt des notariellen Vertrages vom 23. August 2004 mithin rechnerisch einen Anteil von 99,7219% des durch die Verschmelzung bedingten Grundstückserwerbs erfasst. Für den restlichen Bruchteil von 0,2781% des Grundstückserwerbs infolge der Verschmelzung hat die Steuerbefreiung nach 3 Nr. 4 GrEStG Anwendung gefunden. Im Ergebnis ist der Grundstückserwerb infolge der Verschmelzung in diesem Zeitpunkt zu Recht in vollem Umfang von der Grunderwerbsteuer freigestellt worden. 24 b) Infolge des Ausscheidens des Kommanditisten A aus der Klägerin kraft Gesellschafterbeschlusses vom 9. Januar 2006 rückwirkend zum sowie durch das Ausscheiden der I-KG aus der A-KG jeweils mit Wirkung zu demselben Zeitpunkt ist eine Verminderung des sachlichen Begünstigungsvolumens im Sinne des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG (in Höhe eines rechnerischen Anteils am ursprünglichen Grundstückserwerb von 1,2660%) eingetreten. Diese hätte jedoch sowohl aus verfahrensrechtlichen als auch aus materiell-rechtlichen Gründen nicht in den klagegegenständlichen Feststellungsbescheid mit einbezogen werden dürfen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist dies deswegen nicht zulässig gewesen, weil es sich bei den der Verminderung zugrunde liegenden Rechtsgeschäften um eigenständige, von dem Anteilserwerb durch die B-GmbH unabhängige Rechtsvorgänge gehandelt hat. Abgesehen davon hat aber auch kein materiell-rechtlicher Korrekturbedarf im Sinne des 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bestanden, weil auf den Übertragungsvorgang zwischen den Ehegatten die Steuerbefreiungsnorm des 3 Nr. 4 GrEStG Anwendung gefunden hätte. 25 c) Die Übertragung der Kommanditbeteiligung der B an der A-KG auf die B-GmbH hat ihren gesamthänderischen Anteil am Vermögen der Klägerin, und damit auch an den ehemals der R-KG gehörenden Grundstücken auf 10% verringert. Hieraus ergibt sich eine rechnerische Verminderung des sachlichen Begünstigungsvolumens gemäß 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG von ursprünglich 98,4559% auf die verbliebenen 10%. Dem Umstand, dass sämtliche Geschäftsanteile der B-GmbH wiederum B gehört haben, kommt aus den oben dargestellten Gründen keine Bedeutung zu. Mithin besteht ein materiell-rechtlicher Korrekturbedarf gemäß 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in Höhe von 88,4559% des durch die Verschmelzung erfolgten Grundstückserwerbs. Demzufolge hat der Beklagte gegen die Klägerin dem Grunde nach zu Recht die grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen, insbesondere die Steuerbarkeit und Steuerpflicht gesondert festgestellt. Aus den dargestellten Gründen ergibt sich jedoch nur eine Besteuerung im Umfang von 88,4559% des ursprünglichen Grunderwerbs anstatt der im klagegegenständlichen Bescheid festgestellten Höhe von 90%. 26 II.) Die Klage hat daher nur in geringem Umfang Erfolg. Zum einen ist der Teil des durch die Verschmelzung bedingten Grundstückserwerbs in Höhe von 0,2781%, der auf die Steuerbefreiung nach 3 Nr. 4 GrEStG entfällt, nicht von der sachlichen Begünstigungsnorm des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG betroffen und unterliegt damit auch nicht der hier streitgegenständlichen materiell-rechtlichen Korrektur durch die Vorschrift des 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG. Zum anderen hat die durch das Ausscheiden des A aus der Klägerin sowie durch

9 das Ausscheiden der I-KG aus der A-KG jeweils mit Wirkung zum eingetretene Verminderung des sachlichen Begünstigungsvolumens im Sinne des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG (in Höhe eines rechnerischen Anteils am ursprünglichen Grundstückserwerb von 1,2660%) aus den unter I.) 2.) b) dargestellten Gründen im klagegegenständlichen Feststellungsbescheid nicht berücksichtigt werden dürfen. 27 III.) Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens danach in vollem Umfang zu tragen, weil der Beklagte nur zu einem geringen Teil (d.h. 1,7% des Streitwerts) unterlegen ist. 28 IV.) Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Da der erkennende Senat nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht, kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Auch die übrigen in 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.