WHITEPAPER. DRS 24 Welche Neuerungen ergeben sich durch den Standard?

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1 WHITEPAPER DRS 24 Welche Neuerungen Roman Rade/Luisa Richwien August 2016

2 Inhaltsverzeichnis Executive Summary 1 Einleitung 2 Regelungen des DRS Definition immaterieller Vermögensgegenstände 2.2 Abgrenzungen immaterieller Vermögensgegenstände 2.3 Kriterien für den Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände 2.4 Zugangs- und Folgebewertung 2.5 Überblick zum Ansatz und zur Bewertung 3 Kritische Würdigung 4 Zusammenfassung 5 Literaturverzeichnis

3 Executive Summary Mit der Veröffentlichung des DRS 24 wurde ein neuer Rechnungslegungs Standard des DRSC veröffentlicht, der die handelsrechtlichen Vorschriften zu immateriellen Vermögensgegenständen konkretisiert. Zudem sollen bestehende Zweifelsfragen in Zusammenhang mit immateriellen Vermögensgegenständen adressiert werden. Im Mittelpunkt der Betrachtung stehen Ansatz-, Ausweis- und Bewertungsregeln zu den entsprechenden Vermögensgegenständen. Das selbst erklärte Ziel des Standards ist es, eine einheitliche Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken. DRS 24 definiert nicht nur zentrale Begriffe der Rechnungslegung, sondern schafft eine Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen. Des Weiteren wurden Kriterien für die Differenzierung zwischen erworbenen und selbst geschaffenen Vermögensgegenständen sowie Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens eingeführt. Mit DRS 24 wurden ebenfalls Aktivierungsvoraussetzungen für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens konkretisiert. Der neue Standard thematisiert ferner die bilanzielle Behandlung von Veränderungen immaterieller Vermögensgegenstände sowie von unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen. 03 Der Großteil der Grundsätze des DRS 24 bezieht sich jedoch nicht auf konzernspezifische Sachverhalte. Vielmehr werden allgemeine Bilanzierungsfragestellungen wie Ansatzgebote und Ansatzverbote sowie Ansatzwahlrechte auf Ebene des Jahresabschlusses durch DRS 24 adressiert. In Summe ist der neue Standard aufgrund fehlender gesetzlicher Konkretisierungen zum Ansatz und zur Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände zu begrüßen. Allerdings könnten sich einige Grundsätze des Standards durch empfohlene Anwendung auf den Jahresabschluss negativ auf den Gläubigerschutz auswirken. DRS 24 ist verpflichtend für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem beginnen.

4 1 Einleitung Am wurde der Deutsche Rechnungslegungs Standard DRS 24 Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) verabschiedet und vom Bundesministerium für Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) am bekannt gemacht. Der Standard wurde am im Bundesanzeiger veröffentlicht. Immaterielle Vermögensgegenstände gewinnen zunehmend an Relevanz, insbesondere durch den permanenten technischen Fortschritt, vermehrte Online-Aktivitäten und den stetigen Wandel hin zu einer Wissens- und Dienstleistungsgesellschaft. Mit DRS 24 wurde ein Rechnungslegungsstandard veröffentlicht, der den handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen Rechnung trägt und diese Vorschriften konkretisiert. Die Konkretisierung erachtet das DRSC als notwendig, da der Ansatz und die Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände mit zahlreichen Herausforderungen verbunden sind. 04 Mit DRS 12 Immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens wurde bereits im Jahr 2002 vom DRSC ein Standard zu immateriellen Vermögensgegenständen veröffentlicht. DRS 12 wurde jedoch aufgrund der durch das BilMoG veränderten Regelungen für immaterielle Vermögensgegenstände mit dem Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard (DRÄS 4) aufgehoben. Insbesondere das durch das BilMoG eingeführte Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach 248 Abs. 2 HGB führt in der Praxis regelmäßig zu Detailfragen. Durch DRS 24 wird nun seitens des DRSC versucht, Lösungen für den Umgang mit diesem Aktivierungswahlrecht zu entwickeln. Insbesondere die Fragestellungen, welche Vermögensgegenstände neben einem Geschäfts- oder Firmenwert als immaterielle Vermögensgegenstände und welche Wertansätze im Rahmen der Zugangs- und Folgebewertung anzusetzen sind, sollen durch DRS 24 beantwortet werden. Der Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die nach 290 HGB, auch in Verbindung mit 264a Abs. 1 HGB, einen Konzernabschluss aufstellen. Der Standardsetzer empfiehlt jedoch auch eine entsprechende Anwendung der Grundsätze für den gesetzlichen Jahresabschluss. DRS 24 ist verpflichtend für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem beginnen. Eine frühere vollumfängliche Anwendung des Standards wird seitens des DRSC explizit empfohlen. 2 Regelungen des DRS 24 Im Folgenden werden die Regelungen des DRS 24 erläutert. Aufgrund des Umfangs des Standards werden sich die Ausführungen im Rahmen dieses Whitepapers jedoch auf die wesentlichen Änderungen im Vergleich zu DRS 12 beschränken. Da die Regelungen zum Teil sehr abstrakt sind, werden ausgewählte Teilbereiche anhand von Praxisbeispielen verdeutlicht. 2.1 Definition von immateriellen Vermögensgegenständen Zur Reduzierung von Interpretationsspielräumen werden im ersten Teil von DRS 24 grundlegende Begriffe im Zusammenhang mit immateriellen Vermögensgegenständen definiert. Neben allgemeinen Definitionen, wie z. B. Anlage- und Umlaufvermögen sowie Forschung und Entwicklung, wird ebenfalls der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstands selbst definiert.

5 Ein immaterieller Vermögensgegenstand liegt nach DRS 24 immer dann vor, wenn ein Vermögensgegenstand nichtfinanziell und ohne bedeutende physische Substanz ist. Ein Vermögensgegenstand wird durch DRS 24 als ein Gut definiert, das nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist. Einzelverwertbarkeit bedeutet in diesem Zusammenhang, dass der Vermögensgegenstand gegenüber Dritten separat abstrakt verwertbar ist. Innerhalb eines Konzerns gehören zu diesen Dritten auch nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen, assoziierte Unternehmen und Beteiligungsunternehmen. Ein Vermögensgegenstand ist gegenüber Dritten verwertbar, wenn die wirtschaftlichen Vorteile des Vermögensgegenstands durch Verkauf, Tausch, Nutzungsüberlassung, Einzelvollstreckbarkeit oder bedingten Verzicht auf Dritte übertragbar sind. Eine abstrakte Verwertbarkeit liegt vor, wenn Vermögensgegenstände nach der o. g. Definition verwertbar sind und ein Dritter grundsätzlich dazu bereit ist, für die Vorteile aus diesen Vermögensgegenständen ein Entgelt zu entrichten. Zu beachten ist, dass die abstrakte Verwertbarkeit auch dann gegeben ist, wenn die Verwertung des Vermögensgegenstands aufgrund von gesetzlichen Vorschriften oder vertraglich vereinbarten Regelungen beschränkt ist. 05 Beispiel: Eine Lizenz für eine Konsolidierungssoftware würde die Kriterien für einen immateriellen Vermögensgegenstands erfüllen, da eine solche Lizenz nichtfinanziell und ohne bedeutende physische Substanz ist. Die wirtschaftlichen Vorteile der Lizenz, d. h. die Nutzung der Konsolidierungssoftware, wären auf einen Dritten durch Verkauf oder Nutzungsüberlassung übertragbar. Außerdem wäre der Dritte gewillt, für die Vorteile aus der Softwarenutzung ein Entgelt zu entrichten. Die vertragliche Vereinbarung, dass die Lizenz nicht dupliziert oder an Dritte weiterveräußert werden darf, würde die Voraussetzungen der abstrakten Verwertbarkeit nicht beeinträchtigen. 2.2 Abgrenzungen immaterieller Vermögensgegenstände Sofern ein Vermögensgegenstand aus einer materiellen und einer immateriellen Komponente besteht, sind die Komponenten grundsätzlich getrennt zu bilanzieren (DRS 24.9). Hiervon ist jedoch abzuweichen, wenn eine Komponente von untergeordneter Bedeutung ist oder die Komponenten sich nicht funktions- oder wertmäßig trennen lassen (DRS 24.10). Beispiel: Ein zusammengesetztes Gut ist z. B. eine Softwarelizenz, die auf einem USB-Dongle gespeichert ist und für die Benutzung einer Software am Computer angeschlossen sein muss. Der USB-Dongle stellt (als materielle Komponente) in diesem Fall nur ein Medium dar, auf dem die Lizenz (als immaterielle Komponente) hinterlegt wurde. Der USB-Dongle ist in diesem Fall von untergeordneter Bedeutung und es überwiegt die immaterielle Komponente des Vermögensgegenstands. Aufgrund unterschiedlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens definiert DRS 24 Kriterien für die Zuordnung zum Anlageoder zum Umlaufvermögen. Die Hauptkriterien für die Zuordnung sind zum einen die betriebliche Zweckbestimmung und zum anderen die Dauerhaftigkeit der Nutzung (DRS 24.23). Die betriebliche Zweckbestimmung bestimmt sich nach der branchenüblichen Funktion und der vom Unternehmen beabsichtigten Nutzung. Eine Dauerhaftigkeit der Nutzung ist gegeben, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand mehrmals Nutzen stiften kann. 1 Die Anschaffungskosten repräsentieren die Aufwendungen, die geleistet werden, um eigene Anteile zu erwerben, soweit sie den eigenen Anteilen einzeln zugeordnet werden können (DRS 22.9).

6 Beispiel: Da der Quellcode einer Konsolidierungssoftware nur für interne Zwecke im Rahmen der Programmierung genutzt wird und dem Unternehmen mehrmals Nutzen stiften kann, ist der Quellcode ein immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens. Ein kundenindividuelles Add-on wäre dagegen dem Umlaufvermögen zuzuordnen, da die beabsichtigte Nutzung für den Softwarehersteller im Verkauf an den entsprechenden Kunden liegt und keine Dauerhaftigkeit der Nutzung gegeben ist. In DRS ff. sind ebenfalls Kriterien für die Abgrenzung zwischen erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen definiert. Eine Abgrenzung ist insofern notwendig, als für selbst geschaffene und erworbene immaterielle Vermögensgegenstände unterschiedliche Ansatzund Bewertungsvorschriften gelten. Für die Beurteilung, ob ein immaterieller Vermögensgegenstand selbst geschaffen oder erworben wurde, wird auf den Träger der mit der Herstellung verbundenen Risiken abgestellt. Das Herstellungsrisiko bezeichnet in diesem Kontext die Unsicherheit, ob der Entwicklungs- oder Herstellungsprozess zu einem verwertbaren immateriellen Vermögensgegenstand führt. 06 Sofern immaterielle Vermögensgegenstände auf Basis eines Werkvertrags nach 631 ff. BGB erstellt werden, gelten die Vermögensgegenstände als erworben, da der Verpflichtete ein Erfolgsrisiko trägt und ein Entgelt nur im Falle eines Erfolgseintritts gezahlt wird. Im Gegensatz hierzu trägt der Verpflichtete bei einem Dienstvertrag nach 611 ff. BGB nur das Leistungsrisiko, jedoch kein Erfolgsrisiko, sodass ein Entgelt auch bei erbrachter Leistung ohne Erfolg gezahlt wird. Durch das fehlende Erfolgs- oder Herstellungsrisiko gelten immaterielle Vermögensgegenstände, die auf Basis eines Dienstvertrags erstellt wurden, als selbst geschaffen. 2.3 Kriterien für den Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände Der Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände hängt von folgenden Kriterien ab (DRS 24.16): Es liegt ein Vermögensgegenstand im Sinne des Standards vor. Es erfolgt eine Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen. Der immaterielle Vermögensgegenstand wurde selbst geschaffen oder erworben. Für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände gilt eine Aktivierungspflicht, unabhängig von der Entgeltlichkeit des Erwerbs. Die Aktivierungspflicht besteht sowohl für die Zuordnung zum Anlagevermögen als auch zum Umlaufvermögen. Dies bedeutet, dass auch im Falle einer Schenkung oder Sacheinlage eines Gesellschafters ein Erwerb vorliegt und der immaterielle Vermögensgegenstand aktiviert werden muss. Eine Aktivierungspflicht besteht ebenfalls für immaterielle Vermögensgegenstände, die im Konzern im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses dem Mutterunternehmen zugehen. Die Vermögensgegenstände gelten als erworben und sind somit zu aktivieren. Diese Aktivierungspflicht besteht auch für immaterielle Vermögensgegenstände, die aufgrund eines Aktivierungswahlrechts oder Aktivierungsverbots nach 248 Abs. 2 HGB zuvor vom Tochterunternehmen nicht aktiviert wurden. Immaterielle Vermögensgegenstände, die dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, sind ebenfalls zwingend zu aktivieren. 1 1 Siehe zur Bilanzierungspflicht immaterieller Vermögensgegenstände bei einem Unternehmenszusammenschluss auch DRS 23 Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss) und dort insbesondere DRS

7 Aktivierungspflichtig sind ferner die Aufwendungen für eine Modifikation. Erfährt ein erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende Erweiterung (sog. Modifikation), sind die Aufwendungen für die Modifikation zu aktivieren, unabhängig vom Träger des Risikos der Modifikation. Ausgenommen von dieser Regelung sind jedoch Modifikationen von immateriellen Vermögensgegenständen, die einem Aktivierungsverbot nach 248 Abs. 2 HGB unterliegen. Ein Aktivierungswahlrecht gilt ausschließlich für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß 248 Abs. 2 S. 1 HGB. Befindet sich ein immaterieller Vermögensgegenstand in der Entstehung, besteht ein Aktivierungswahlrecht, sofern die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind 2 : Der zu aktivierende Vermögensgegenstand befindet sich in der Entwicklung. 3 Der Vermögensgegenstand erfüllt die Eigenschaften eines Vermögensgegenstands. Der immaterielle Vermögensgegenstand entsteht mit hoher Wahrscheinlichkeit. Die Entwicklungskosten können dem Vermögensgegenstand verlässlich zugerechnet werden. Es existiert kein Aktivierungsverbot für den angestrebten Vermögensgegenstand. 07 Sofern die Funktion eines immateriellen Vermögensgegenstands einer Wandlung unterliegt, entsteht ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand. Diese Wandlung wird vom DRSC als Wesensänderung bezeichnet. Für die im Zusammenhang mit einer Wesensänderung stehenden Aufwendungen existiert nach DRS ein Aktivierungswahlrecht mit dem Verweis auf 248 Abs. 2 S. 1 HGB. Das Aktivierungswahlrecht gilt allerdings nur, wenn das Unternehmen das Herstellungsrisiko trägt, das den immateriellen Vermögensgegenstand aktiviert hat. Die Ausübung des Aktivierungswahlrechts erfolgt unter Beachtung der Ansatzstetigkeit i. S. d. 246 Abs. 3 HGB. Trägt ein Dritter das Herstellungsrisiko, gilt das Aktivierungswahlrecht nicht und wird durch eine Aktivierungspflicht ersetzt. Ein Aktivierungsverbot besteht für immaterielle Vermögensgegenstände i. S. d. 248 Abs. 2 S. 2 HGB und hiermit vergleichbare Vermögensgegenstände. Der Standardsetzer begründet das Aktivierungsverbot damit, dass die Herstellungskosten für diese Vermögensgegenstände nicht eindeutig von den Aufwendungen für die Entwicklung des Unternehmens abgrenzbar sind. 2.4 Zugangs- und Folgebewertung Im Zeitpunkt des Zugangs sind immaterielle Vermögensgegenstände gemäß 253 Abs. 1 S. 1 i. V. m. 255 Abs. 1, 2 und 2a HGB mit ihren Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu bewerten. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens müssen, sofern sie aktiviert werden, mit ihren Herstellungskosten bewertet werden. In die Herstellungskosten sind alle Pflichtbestandteile gemäß 255 Abs. 2a i. V. m. 255 Abs. 2 HGB ab dem Zeitpunkt einzubeziehen, an dem alle Ansatzkriterien erfüllt sind. Für die in 255 Abs. 2 HGB genannten Wahlrechte besteht weiterhin ein Wahlrecht. Für die Ausübung des Wahlrechts ist ebenfalls das Stetigkeitsprinzip nach 246 Abs. 3 HGB zu beachten. Entsteht durch die Wesensänderung ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand, ist der Buchwert des alten Vermögensgegenstands als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Aufwendungen, die zu einer Modifikation eines immateriellen Vermögensgegenstands führen, sind als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfassen. Werden jedoch nur Maß- 2 Zu den genauen Erläuterungen dieser Voraussetzungen siehe DRS ff. 3 Zur Erfüllung dieses Kriteriums ist es notwendig, dass der Herstellungsprozess in Forschungs- und Entwicklungsphasen unterteilt ist (DRS 24.48). Zur Abgrenzung von Forschung und Entwicklung siehe 255 Abs. 2a S. 2 und 3 HGB.

8 nahmen zur Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit durchgeführt, dürfen diese Erhaltungsaufwendungen nicht aktiviert werden. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind, soweit ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, über die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer abzuschreiben. Die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer ist anhand von rechtlichen, wirtschaftlichen und sonstigen Faktoren zu bestimmen. Sofern die individuelle Nutzungsdauer in Ausnahmefällen nicht verlässlich geschätzt werden kann, tritt der durch das BilRUG eingeführte 253 Abs. 3 S. 3 HGB in Kraft. Der Vermögensgegenstand ist dann planmäßig über zehn Jahre abzuschreiben. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich unbegrenzt ist, dürfen nicht planmäßig abgeschrieben werden. Sofern der beizulegende Zeitwert eines immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens voraussichtlich dauerhaft niedriger ist als der Buchwert, muss eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß 253 Abs. 3 S. 5 HGB erfolgen. Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung wird gemäß DRS vermutet, wenn die Wertminderung entweder mehr als die Hälfte der Restnutzungsdauer oder mehr als fünf Jahre bestehen bleibt. Zum Ende jedes Wirtschaftsjahrs ist zu überprüfen, ob eine außerplanmäßige Abschreibung durchzuführen ist. 08 Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung bereits erfolgte, muss am Ende eines jeden Wirtschaftsjahrs überprüft werden, ob die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung noch bestehen. Für immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip gemäß 253 Abs. 4 HGB. Soweit die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind, erfolgt ggf. eine Zuschreibung nach den Vorschriften des DRS f.

9 2.5 Überblick zum Ansatz und zur Bewertung Zum besseren Verständnis werden die Ansatz- und Bewertungsvorschriften immaterieller Vermögensgegenstände anhand des folgenden Entscheidungsbaums nochmals verdeutlicht. Immaterialler Vermögensgegenstand Erfüllt Vermögensgegenstandeigenschaften? Nein Ansatzverbot Ja 09 Umlaufvermögen Anlagevermögen Anlage- oder Umlaufvermögen? Ansatzverbot Ja Ansatzverbot gemäß 248 Abs. 2 S. 2 HGB? Nein Selbst geschaffen? Nein Entgeltlich/ unentgeltlich erworben Ja Ansatzgebot Ausübung Ansatzwahlrecht Keine Ausübung Herstellungskosten gemäß 253 Abs. 1 S. 1 i.v.m. 255 Abs. 2a HGB Anschaffungskosten gemäß 253 Abs. 1 S. 1 i.v.m. 255 Abs. 1 HGB Aufwand des lfd. Wirtschaftsjahrs Ansatzstetigkeit gemäß 246 Abs. 3 HGB Abbildung 1: Entscheidungsbaum zu den Ansatz- und Bewertungsvorschriften immaterieller Vermögensgegenstände

10 3 Kritische Würdigung Die mit DRS 24 veröffentlichten Konkretisierungen der handelsrechtlichen Vorschriften zu immateriellen Vermögensgegenständen sind insgesamt zu begrüßen. Die Regelungen sind größtenteils als gelungen zu beurteilen und trafen im Rahmen der öffentlichen Stellungnahme ebenfalls weitestgehend auf Zustimmung. Allerdings ziehen einige Regelungen Konsequenzen nach sich, die nicht im Einklang mit dem Gläubigerschutz des HGB stehen könnten. Modifikation von immateriellen Vermögensgegenständen Wie bereits erläutert, sind die Aufwendungen für die Modifikation eines aktivierten immateriellen Vermögensgegenstands aktivierungspflichtig. Dabei kommt es nicht darauf an, ob ein Dritter oder das Unternehmen das Risiko der Modifikation trägt. Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob der immaterielle Vermögensgegenstand erworben oder selbst geschaffen wurde. 10 Nach Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) sollte jedoch keine generelle Aktivierungspflicht für diese Aufwendungen gelten. Vielmehr sollte für die Frage der Aktivierung auf den Träger des Modifikationsrisikos abgestellt werden (vgl. hier und im Folgenden: IDW, 2015). Sofern ein Unternehmen das Herstellungsrisiko selbst trägt, sollten die Aufwendungen für die Modifikation als nachträgliche Herstellungskosten gelten. Für diese nachträglichen Herstellungskosten sollte das Aktivierungswahlrecht nach 248 Abs. 2 S. 1 HGB gelten, statt der derzeitigen Aktivierungspflicht. Denn durch die Aktivierungspflicht für nachträgliche Herstellungskosten müssen auch diejenigen Unternehmen entsprechende Systeme und Prozesse installieren, die ansonsten keine Aufwendungen für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aktivieren. Würden die beschriebenen Grundsätze auf Ebene des Jahresabschlusses angewendet, wie in DRS 24.6 empfohlen, käme es nach Ansicht des IDW außerdem zu einer Umgehung der Ausschüttungssperre nach 268 Abs. 8 S. 1 HGB. Jedoch wäre die Ausschüttungssperre nach ihrem Sinn einschlägig. Aktivierungspflicht von unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen Nach DRS müssen erworbene immaterielle Vermögensgegenstände unabhängig von ihrer Entgeltlichkeit aktiviert werden. Ein Aktivierungswahlrecht nach 248 Abs. 2 S. 1 HGB gilt nur für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Mangels Entgeltlichkeit ist der Wert dieser Vermögensgegenstände jedoch ebenso wenig am Markt bestätigt wie der eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands. Nach Auffassung des IDW sollten unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände wie selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände behandelt werden (IDW, 2015). Die Aktivierungspflicht führt ebenfalls zu einer Umgehung der Ausschüttungssperre nach 268 Abs. 8 S. 1 HGB, da die Ausschüttungssperre nur für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Anwendung findet. Würde z. B. ein immaterieller Vermögensgegenstand als Sachzuzahlung in die Kapitalrücklage geleistet, wäre der immaterielle Vermögensgegenstand nach DRS zwingend zu aktivieren. Der Wert wäre allerdings nicht ausschüttungsgesperrt, da der immaterielle Vermögensgegenstand nach DRS als erworben und nicht selbst geschaffen gelten würde. Jedoch erscheint die Anwendung der Ausschüttungssperre auch in diesem Fall zweckmäßig.

11 4 Zusammenfassung Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Ausführungen des DRS 24 eine erhebliche Erweiterung der handelsrechtlichen Vorschriften zu immateriellen Vermögensgegenständen darstellen. Die Grundsätze des DRS 24 sind in ihrer Summe sinnvoll und reduzieren die durch das BilMoG entstandenen Interpretationsspielräume in Bezug auf immaterielle Vermögensgegenstände. Jedoch sind nicht alle Grundsätze des DRS 24 uneingeschränkt positiv zu beurteilen. So führen einige Vorschriften wie z. B. die Aktivierungspflicht für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände und Modifikationsaufwendungen zu einer Umgehung der Ausschüttungssperre nach 268 Abs. 8 S. 1 HGB auf Ebene des Jahresabschlusses. Ferner beziehen sich die meisten Grundsätze von DRS 24 auf Fragestellungen des Jahresabschlusses. Eine stärkere Fokussierung auf konzernabschlussspezifische Problemstellungen wie z. B. dem Ansatz von immateriellen Vermögensgegenständen im Rahmen einer Kaufpreisallokation wäre wünschenswert gewesen. DRS 24 ist verpflichtend für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem beginnen. Eine frühere vollumfängliche Anwendung des Standards wird explizit empfohlen. 11

12 5 Literaturverzeichnis DRSC (Hrsg.) (2016): Begründung zu DRS 24 - Immaterielle Vermögensgegenstände, S , Berlin: Schäffer-Poeschel. DRSC (Hrsg.) (2016): Deutscher Rechnungslegungs Standard 24 - Immaterielle Vermögensgegenstände, S. 1-30, Berlin: Schäffer-Poeschel Verlag. Eckes Aktiengesellschaft (2015): Stellungnahme zu E-DRS 32 - Immaterielle Vermögensgegenstände, S. 1-9, Nieder-Olm. Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) (2015): Stellungnahme zu E-DRS 32 - Immaterielle Vermögensgegenstände, S. 1-4, Düsseldorf. ProSiebenSat. 1 Media SE(2015): Stellungnahme zum Entwurf des DRS 32 - Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss, S. 1-12, Unterföhring. 12

13 13 Ihre Ansprechpartner Roman Rade Inhouse Consultant Telefon: Telefax: Roman Rade besitzt als Master of Arts mit dem Schwerpunkt Finanz-Management ausgeprägte Expertise in den Bereichen Jahres- und Konzernabschluss, Controlling, Reporting und Steuern. Bei der LucaNet AG ist er u. a. für Kundenschulungen und Workshops zuständig sowie als Moderator regelmäßiger Webinare tätig. Luisa Richwien Consultant Telefon: Telefax: Luisa Richwien besitzt als Bachelor of Laws der Fachrichtung Wirtschaft und Recht ausgewiesene Expertise in den Bereichen Bilanzierung, Konsolidierung, Controlling und Finanzierung. Bei der LucaNet AG ist sie für die Einführung der LucaNet-Software bei Kunden sowie die fachliche Beratung rund um Rechnungswesen, Controlling und Reporting zuständig.

14 Über die LucaNet AG Simply intelligent das heißt nicht nur einfach intelligente Software, sondern auch einfach intuitive Bedienung, einfach professioneller Service, einfach zukunftsweisende Technologien. Diese Attribute bringen unsere Kompetenzen in den Bereichen Konsolidierung, Finanzplanung und -controlling auf den Punkt. Und durch diesen Anspruch haben wir uns seit der Gründung 1999 zu einem der führenden Anbieter im Bereich Business Intelligence im Rechnungswesen entwickelt. Wir bieten Ihnen nicht nur innovative Softwarelösungen, sondern auch umfassende Schulungen sowie fundierte fachliche Beratung an. Kontaktieren Sie uns LucaNet AG Alexanderplatz Berlin Germany Telefon: Telefax: info@lucanet.com Internet: LucaNet AG - Alle Rechte vorbehalten. Veröffentlichung, Vervielfältigung und Weitergabe an Dritte nicht gestattet.