3. Einzelabschluss. 3.1 Gravierende Änderungen

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1 Gravierende Änderungen Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Generelle Neuregelung Die Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände hat in den letzten Jahren kontinuierlich zugenommen. Die bilanzielle Erfassung ist insbesondere für die selbst geschaffenen Werte äußerst schwierig, da sie im Gegensatz zu den erworbenen häufig nur schwer identifizierbar und bewertbar sind. Bisher: Generelles Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. 248 Abs. 2 HGB. Aktivierungspflicht für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände und selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte im Umlaufvermögen, z.b. bei beauftragter Entwicklung. Nach dem BilMoG neu: Neufassung von 248 Abs. 2 S. 1 HGB n.f. Danach gilt: Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Damit ist grundsätzlich eine gleiche bilanzielle Behandlung von selbst geschaffenen und erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen möglich. Es besteht also ein Aktivierungswahlrecht und keine Aktivierungspflicht, wie noch im Regierungsentwurf vorgesehen. Ausgangspunkt der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte ist im HGB weiterhin der Begriff Vermögensgegenstand und nicht wie nach IFRS der allgemeinere Begriff des Vermögenswertes. Merkmale eines Vermögensgegenstands nach deutschem Bilanzrecht: Selbständige Verkehrsfähigkeit (Einzelverwertbarkeit), Selbständige Bewertbarkeit, Verfügungsmacht. Steuerbilanz: Für die Steuerbilanz ergeben sich aus der Änderung im BilMoG keine Auswirkungen, da nach 5 Abs. 2 EStG ein Aktivposten für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur bei entgeltlichem Erwerb anzusetzen ist. Übergangsregelung: Gem. Art. 66 Abs. 7 EGHGB n.f. dürfen Aufwendungen für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens erst aktiviert werden, wenn mit der Entwicklung nach dem begonnen wurde. Laut der Begründung zur Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses darf aber unter dem Aspekt der Wesentlichkeit eine Aktivierung auch dann erfolgen, wenn unwesentliche Teile der

2 22 Entwicklung noch im Vorjahr lagen. Eine Nachaktivierung von Entwicklungskosten aus früheren Geschäftsjahren ist aber explizit ausgeschlossen. Ausweisvorschriften: Im Anhang sind im Falle der Aktivierung gem. 285 Nr. 22 bzw. 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB n.f. die gesamten FuE-Kosten sowie der davon aktivierte Betrag für die selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte anzugeben. In der Bilanz sind die aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte gemäß 266 Abs. 2 HGB n.f. innerhalb der Immateriellen Vermögensgegenstände separat unter dem neu eingefügten Posten I.1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte auszuweisen. Aus dem Anlagespiegel kann die Höhe der Abschreibungen hierauf entnommen werden Explizite Ausnahmeregelungen Es bestehen folgende Einschränkungen des Aktivierungswahlrechts im HGB-Abschluss: Gem. 248 Abs. 2 S. 2 HGB n.f. dürfen folgende selbst geschaffene Werte nicht aktiviert werden, auch wenn sie die Kriterien für einen Vermögensgegenstand erfüllen: Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Ferner besteht gem. 248 Abs. 1 HGB n.f. ein explizites Aktivierungsverbot für: Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens, Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. Zusätzlich gilt gem. 255 Abs. 2 S. 4 HGB n.f. ein explizites Aktivierungsverbot im Rahmen der Ermittlung der Herstellungskosten für: Forschungskosten und Vertriebskosten. Durch diese kasuistische Einschränkung der Aktivierungsmöglichkeit immaterieller Werte verbleibt im Vergleich zum bisherigen Recht als neuer Tatbestand, der zu einer Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Werte führen kann, im Wesentlichen nur die Aktivierung von Entwicklungskosten Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungskosten Zweistufige Vorgehensweise Aus dem Gesetzeswortlaut ( 255 Abs. 2a S. 2-3 HGB n.f.) und der Gesetzesbegründung ergibt sich folgende zweistufige Vorgehensweise:

3 23 1. Schritt: Übergang von Forschung und Entwicklung gegeben? 2. Schritt: Führt die Entwicklung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensgegenstand? Schematische Darstellung Die Aktivierungsregelung kann mit Hilfe des folgenden Schemas (vgl. hierzu auch Dobler/Kurz, 2008) verdeutlicht werden: Forschungs- und Entwicklungskosten Forschungsphase Entwicklungsphase Hohe Wahrscheinlichkeit des Entstehens eines Vermögensgegenstands Nein Ja Aktivierungsverbot Aktivierungswahlrecht 1. Schritt: In einem ersten Schritt ist der Übergang von der Forschungs- auf die Entwicklungsphase zu prüfen. In 255 Abs. 2a S. 2 3 HGB n.f. findet sich eine Legaldefinition von Forschung und Entwicklung, danach gilt: Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Soweit Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander getrennt werden können, ist nach 255 Abs. 2a S. 4 HGB n.f. eine Aktivierung ausgeschlossen. 2. Schritt: In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Entwicklung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensgegenstand führt. Nach 255 Abs. 2a S. 1 HGB n.f. gilt: Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen. Der Wortlaut verdeutlicht, dass eine Aktivierung der Kosten nicht erst ab dem Zeitpunkt des Vorliegens eines Vermögensgegenstandes erfolgen kann, sondern grundsätzlich bereits ab dem Zeitpunkt, ab dem die Entwicklung beginnt.

4 24 In Anlehnung an die Gesetzesbegründung darf aber eine Aktivierung gemäß dem unverändert in 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankerten Vorsichtsprinzip erst ab dem Zeitpunkt erfolgen, ab dem mit hoher Wahrscheinlichkeit (hinreichender Wahrscheinlichkeit) davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens entsteht Vergleich mit IFRS Die Bilanzierung der Forschungs- und Entwicklungskosten nach IFRS ist in IAS 38 sehr viel detaillierter geregelt als im BilMoG. Daher kann die bereits erfolgte Anwendung der IFRS in den nach diesen Regeln bilanzierenden Unternehmen Anhaltspunkte für die zukünftige Bilanzierung nach dem BilMoG geben, wenngleich sich im Detail durchaus Unterschiede ergeben können bzw. müssen. Nach IAS 38 dürfen, wie nach den Neuregelungen im BilMoG, Forschungskosten nicht aktiviert werden. Insofern stimmen die Regelungen überein. Entwicklungskosten sind nach IFRS dann zu aktivieren, wenn sechs Kriterien (Bedingungen) kumulativ erfüllt sind, während nach den Neuregelungen im HGB zum einen ein Aktivierungswahlrecht besteht und zum anderen der Zeitpunkt, ab dem die Aktivierung einsetzen kann, nicht explizit an bestimmte Kriterien anknüpft, sondern viel allgemeiner umschrieben wird. Schematisch ergibt sich damit folgende Darstellung: Aktivierung Abschreibung 6 Kriterien erfüllt!? Zeitachse Forschung Entwicklung Absatz Gem. IAS 38,57 sind Entwicklungskosten ab dem Zeitpunkt zu aktivieren, an dem kumulativ folgende sechs Bedingungen nachgewiesen werden: 1. Technische Realisierbarkeit, 2. Fertigstellungsabsicht, 3. Nutzbarkeit, 4. Nutzennachweis/Marktnachweis, 5. Ressourcennachweis, 6. Kostenzurechenbarkeit.

5 25 Hinweis: Die vor diesem Zeitpunkt angefallenen Ausgaben für Forschung und Entwicklung dürfen nicht nachaktiviert werden. Nur die nach diesem Zeitpunkt anfallenden Kosten sind zu aktivieren (vgl. auch IAS 38,65). Unterschiede zu IFRS: Einerseits ist die Regelung im BilMoG weitergehender und allgemeiner als nach IFRS, da: Keine Objektivierungsregelungen für die Aktivierung von Entwicklungskosten entsprechend der sechs Kriterien in IAS 38,57 aufgenommen wurden, insbesondere gehört das Kriterium Marktnachweis bzw. Nachweis eines internen Vorteils nicht zu den Begriffsmerkmalen eines Vermögensgegenstands. Der Umfang der einzubeziehenden Kosten nicht konkret abgegrenzt wird. Z.B. schließt IAS 38,67 explizit die Aktivierung von Schulungskosten aus. Andererseits besteht aber abweichend von den IFRS keine Aktivierungspflicht, sondern ein Aktivierungswahlrecht. Damit wird insbesondere den deutschen Unternehmen, die bereits im Konzernabschluss nach IFRS bilanzieren eine Annäherung bzw. bei gleicher Interpretation der sechs Kriterien eine Angleichung im HGB-Einzelabschluss ermöglicht. Andererseits können insbesondere die Unternehmen, die nur nach HGB bilanzieren, infolge des Aktivierungswahlrechts auf die aufwendige Erfassung, Aktivierung und Abschreibung von Entwicklungskosten verzichten. Insbesondere fallen dadurch aufwendige Aufzeichnungs- und Nachweispflichten weg Unterschiedliche Umfänge der Aktivierung von Entwicklungskosten in der IFRS-Bilanzierungspraxis Die Höhe der aktivierten Entwicklungskosten in Prozent der gesamten während einer Periode angefallenen Aufwendungen für Forschung und Entwicklung sind stark abhängig von der Branche. Z.B. werden in der Pharmabranche der großen Unternehmen grundsätzlich keine Entwicklungskosten in den IFRS-Abschlüssen für neue Medikamente aktiviert. Anders dagegen z.b. im Maschinenbau und der Automobilwirtschaft. Innerhalb ein und derselben Branche bestehen aber auch große Unterschiede. Beispiel: Aktivierungsquote in der Automobilbranche im Geschäftsjahr 2007: BMW: rund 42 % VW: rund 29 % Daimler rund 26 % Porsche: rund 5 % Die aktivierten Entwicklungskosten nach IFRS zeigen also je nach Branche große Unterschiede und auch innerhalb einer Branche gibt es aufgrund der Ermessensspielräume erhebliche Unterschiede, daher ist die Vergleichbarkeit stark eingeschränkt!

6 Beispiele aus der Pressemitteilung des BMJ vom Zur Illustration der geplanten Neuregelungen hat das BMJ folgende Beispiele im Zusammenhang mit der Verabschiedung des Gesetzes veröffentlicht. Beispiel 1: Ein großer Teil der in der pharmazeutischen Industrie anfallenden Kosten entfällt auf die Erforschung und Entwicklung neuer Medikamente. Wenn sich künftig beispielsweise aus klinischen Studien ergibt, dass ein Medikament die Marktzulassung erhalten wird, können die Entwicklungskosten als Herstellungskosten eines selbst erstellten Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens, beispielsweise eines Patents oder von einfachem Know-how akiviert werden. Das heißt, die Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens wird nicht belastet, und der bilanzielle Gewinn fällt höher aus. Beispiel 2: Ein Start-up-Unternehmen, das sich beispielsweise mit der Entwicklung von Software befasst, kann die Kosten für die Entwicklung der Software als Herstellungskosten der Software innerhalb der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ausweisen und muss diese nicht, wie bisher, aufwandswirksam zu erfassen. Die Beispiele zeigen die Grundüberlegungen der geplanten Neuregelung auf, wenngleich im Rahmen des endgültigen Gesetzgebungsverfahrens statt einer Aktivierungspflicht ein Aktivierungswahlrecht eingeführt wurde Beispiel zur Aktivierung eigener Entwicklungskosten nach BilMoG Ein Unternehmen entwickelt die Software für einen neuen Lackierroboter. Die Entwicklung soll folgende Kosten (Werte in T ) verursachen: 1. Halbjahr Halbjahr 2010 Einzelkosten (Material, Lohn und Gehalt etc.) Zuordenbare Gemeinkosten Nicht eindeutig zuordenbare Gemeinkosten Gesamte Projektkosten Ab wird davon ausgegangen, dass die Entwicklung mit großer Wahrscheinlichkeit zu einer Software führt, die die Kriterien eines Vermögensgegenstands erfüllt. Zum wird die Entwicklung abgeschlossen. Ab 2011 beginnen die Produktion und der Absatz der Lackierroboter mit der neu entwickelten Software. Der neue Roboter soll von 2011 bis 2015 (fünf Jahre) mit konstanten Stückzahlen produziert werden.

7 27 Ende 2013 muss die Produktion wegen Unverkäuflichkeit des Roboters eingestellt werden. Lösung des Beispiels zur Aktivierung eigener Entwicklungskosten: Aufwandsbelastung gemäß HGB neu, wenn von dem Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht wird Zum Vergleich HGB alt 1. Halbjahr 2010: Gesamte Kosten = Aufwand Halbjahr 2010: Aktivierung der Einzelkosten und zuordenbaren Gemeinkosten als immaterieller Vermögensgegenstand Gesamt Aktivierbare Kosten = Aufwand : Planmäßige Abschreibung der aktivierten Entwicklungskosten : 5 Jahre (Produktionsdauer) = : Jährliche planmäßige Abschreibung : Jährliche planmäßige Abschreibung 400 Außerplanmäßige Abschreibung Gesamte ergebniswirksame Entwicklungskosten Ausschüttungs- und Ergebnisabführungssperre Ausschüttungssperre: Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände unterliegen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern einer Ausschüttungssperre gem. 268 Abs. 8 S. 1 HGB n.f. Danach dürfen, falls selbst geschaffene Immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden, Gewinne der laufenden Periode nur dann ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen (zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags) mindestens den insgesamt in der Bilanz angesetzten ausschüttungsgesperrten Beträgen abzüglich der hierauf gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen. Maßgeblich für die Höhe der Ausschüttungssperre ist also nicht die Jahresscheibe, sondern der kumulierte Bilanzstand der ausschüttungsgesperrten Beträge. Ergebnisabführungssperre: Die Ausschüttungssperre bei Ergebnisabführungsverträgen, die sog. Ergebnisabführungssperre, wird im Rahmen des BilMoG eindeutig geregelt. Damit werden bisher bestehende Unsicherheiten beseitigt. Bisher: Es war strittig, ob die Ergebnisabführung ausschüttungsgesperrter Erträge zulässig ist.