KÖRPERSCHAFT- STEUER

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1 Wolfs Steuer-Leitfäden Handlich Praktisch Zuverlässig 47. Aufl age Janetzko / Maschauer KÖRPERSCHAFT- STEUER für 2009 Rechtsstand: 5 / 2010

2 Alle Angaben nach amtlichen Unterlagen. Bei der Bearbeitung wurde mit größter Sorgfalt vorgegangen. Trotzdem können Ungenauigkeiten nicht immer ausgeschlossen werden. Verlag und Bearbeiter können für unrichtige Angaben und deren Folgen weder eine juristische noch irgendeine Haftung übernehmen. Für Verbesserungsvorschläge und Hinweise auf Unstimmigkeiten sind Verlag und Bearbeiter dankbar. Internationale Standard-Buchnummer ISBN Alle Rechte der Verbreitung, auch durch fotomechanische Wiedergabe, auszugsweisen Nachdruck oder Einspeicherungen und Rückgewinnung in Datenverarbeitungsanlagen aller Art sind vorbehalten. Alle Angaben nach amtlichen Unterlagen, jedoch ohne Gewähr by LEITFADENVERLAG SUDHOLT Inh.: Joseph Thoma Münsing Grondlergasse 8 Tel.: / Fax: / Internet: Info@Leitfadenverlag.de Herstellung: Leitfadenverlag 2

3 Inhalts- und Suchnummernverzeichnis KÖRPERSCHAFTSTEUER FÜR 2009 Inhalts- und Suchnummern-Verzeichnis Abkürzungsverzeichnis Seite 6, Text ab Seite 7, Anlagen ab Seite 205, Stichwortverzeichnis am Ende des Leitfadens, Übersicht über die abgedruckten amtlichen Vordrucke auf Seite 213 I. Allgemeines 1 Wesen der Körperschaftsteuer 2 Rechtsgrundlagen 3 Verwaltungsanordnungen 4 Verhältnis zu anderen Steuern 5 Nachweis- und Auskunftspfl icht im Besteuerungsverfahren 6 Zwangsmittel, Verspätungszuschläge 7 Verjährung 8 Rechtsbehelfe 9 Stundung, Erlass und Aussetzung der Vollziehung 9a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen 10 Strafvorschriften II. Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? 11 Allgemeines zur Steuerpfl icht A. Kapitalgesellschaften 12 Allgemeines 13 Aktiengesellschaften 14 Kommanditgesellschaften auf Aktien 15 Gesellschaften mit beschränkter Haftung 16 Europäische Gesellschaft 17 Derzeit nicht belegt B. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften 18 Begriff 19 Arten von Genossenschaften C. Versicherungsvereine und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit 20 Begriff D. Sonstige juristische Personen des privaten Rechts 21 Begriff 22 Rechtsfähige Vereine 23 Rechtsfähige Stiftungen 24 Rechtsfähige Anstalten E. Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen 25 Allgemeines 26 Nichtrechtsfähige Vereine 27 Nichtrechtsfähige Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen F. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts 28 Juristische Personen des öffentlichen Rechts 29 Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts 30 Versorgungsbetriebe, Verkehrsbetriebe und Hafenbetriebe 31 Betriebsverpachtung als Betrieb gewerblicher Art 32 Öffentlich-rechtliche Versicherungsanstalten 33 Öffentlich-rechtliche Kreditanstalten 34 Hoheitsbetriebe 35 Abgrenzung und Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art G. Sonstige Personenvereinigungen und Zusammenschlüsse 36 Kartelle und Syndikate 37 Verbundene Unternehmen, Konzerne 38 Organschaft 39 Andere Zusammenschlüsse 40 Ausländische Körperschaften 41 Abgrenzung der persönlichen Steuerpfl icht H. Umfang der Steuerpflicht 42 Unbeschränkte Steuerpfl icht 43 Beschränkte Steuerpfl icht mit inländischen Einkünften 44 Beschränkte Steuerpflicht mit steuerabzugspflichtigen Einkünften 45 Geschäftsleitung 46 Sitz 47 Inland 48 Beginn und Ende der Steuerpfl icht III. Wer ist von der Körperschaftsteuer befreit? 49 Allgemeines 50 Unternehmen des Bundes 51 Unternehmen der Länder 52 Pensions-, Sterbe-, Kranken-, Unterstützungskassen 53 Kassen mit Rechtsanspruch der Leistungsempfänger 54 Kassen ohne Rechtsanspruch der Leistungsempfänger 55 Kleinere Versicherungsvereine 56 Berufsverbände, kommunale Verbände 57 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Vermögensverwaltung bei Berufsverbänden 58 Vermögensverwalter für Berufsverbände 59 Politische Parteien, Politische Vereine 60 Öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen 61 Gemeinnützige, mildtätige, kirchliche Körperschaften 62 Gemeinnützige Zwecke 63 Mildtätige Zwecke 64 Kirchliche Zwecke 65 Gemeinsame Voraussetzung für die Steuerbefreiung 66 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger, mildtätiger, kirchlicher Körperschaften 67 Zweckbetriebe 68 Vermögensverwaltung 69 Wegfall der Steuerbefreiung bei gemeinnützigen, mildtätigen, kirchlichen Körperschaften 70 Vermietungsgenossenschaften und -vereine 3

4 Inhalts- und Suchnummernverzeichnis 71 Wirtschaftsförderungsgesellschaften 72 Derzeit nicht belegt 73 Landwirtschaftliche Nutzungs- und Verwertungsgenossenschaften, Vereine 74 Realgemeinden 75 Tierzuchtverbände, Vatertierhaltungsvereine 76 Sonstige Steuerbefreiungen IV. Was unterliegt der Körperschaftsteuer? 77 Begriff des Einkommens und der Einkünfte 78 Bemessungszeitraum, Veranlagungszeitraum, Ermittlungszeitraum 79 Wirtschaftsjahr 80 Zeitliche Erfassung von Einnahmen und Ausgaben 81 Berichtigung der Einkünfte bei Auslandsbeziehungen 82 Zurechnung von Einkünften ausländischer Rechtsträger 83 Nichtabziehbare Aufwendungen 84 Teilweise Steuerpfl icht und anteilige Abzüge V. Wie werden die Einkünfte ermittelt? 85 Arten der Einkunftsermittlung A. Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich 86 Begriff des Gewinns 87 Betriebsvermögen 88 Zugehörigkeit von Grundstücken zum Betriebsvermögen 89 Rückstellungen, Rücklagen und Rechnungsabgrenzungen 90 Rückstellungen für Pensionsanwartschaften 91 Entnahmen und Einlagen 92 Vermögensänderungen aufgrund des Gesellschaftsrechts 93 Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung 94 Erscheinungsformen der verdeckten Gewinnausschüttung 95 Bewertungsmaßstäbe 96 Bewertung des Betriebsvermögens 97 Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung 98 Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen 99 Sondervorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen 100 Begriff der Betriebseinnahmen 101 Begriff der Betriebsausgaben 102 Aufwendungen zur Zukunftssicherung von Betriebsangehörigen 103 Konzessionsabgaben bei Versorgungs- und Verkehrsbetrieben Derzeit nicht belegt 104 Nichtabziehbare Betriebsausgaben 105 Zinsschranke 106 Buchführung 107 Schätzung 108 Übergang von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich B. Gewinnermittlung durch Errechnung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben 109 Begriff des Gewinns 110 Betriebsvermögen 111 Derzeit nicht belegt 112 Ausscheiden eines Wirtschaftsguts 113 Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben 114 Absetzungen für Abnutzung 115 Verdeckte Gewinnausschüttungen 116 Aufzeichnungen bei der Überschussrechnung 117 Übergang vom Bestandsvergleich zur Überschussrechnung 118 Schätzung C. Gewinnermittlung in Sonderfällen 119 Kreditinstitute, Sparkassen 120 Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds und Bausparkassen 121 Genossenschaften, Vereine 122 Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts 122a Eigengesellschaften von juristischen Personen des öffentlichen Rechts 123 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe 124 derzeit nicht belegt 125 Erlöschen der Steuerbefreiung 126 Beschränkt Steuerpfl ichtige D. Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten 127 Begriff 128 Werbungskosten E. Einkommensverteilung 129 Allgemeines 130 Gewinnabführungsverträge, Organschaft 131 Betriebsaufspaltung 132 Gewinnpoolung 133 Derzeit nicht belegt VI. Was ist steuerfrei? 134 Allgemeines 135 Mitgliederbeiträge von Personenvereinigungen 136 Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen 137 Ausländische Einkünfte 138 Umwandlungsgewinne 139 Verschmelzung, Vermögensübertragung (Vollübertragung) 140 Spaltung 141 Formwechsel 142 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch 143 Derzeit nicht belegt 144 Veräußerungsgewinne 145 Aufl ösungsgewinne 146 Erwerb neuer Anteilsrechte 147 Sonstige Befreiungen VII. Was ist steuerpflichtig? A. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 148 Begriff 149 Abgrenzung 150 Gewinnermittlungsarten 151 Besonderheiten bei der Gewinnermittlung 152 Veräußerungsgewinn, Aufgabegewinn 153 Verluste B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 154 Begriff 155 Gewerbebetrieb 156 Verpachtung eines Gewerbebetriebs 157 Abwicklungsgewinn (Liquidationsgewinn) 158 Umwandlungsgewinne (Übertragung, Verschmelzung, Formwechsel) und Einbringungsgewinne 159 Verlust oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes (Entstrickung) 160 Veräußerungsgewinn, Aufgabegewinn 161 Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des 17 EStG 162 Beginn einer Steuerbefreiung C. Einkünfte aus selbständiger Arbeit 163 Begriff 164 Abgrenzung 165 Veräußerungsgewinn D. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 166 Allgemeines E. Einkünfte aus Kapitalvermögen 167 Begriff 168 Einnahmen 169 Sparer-Pauschbetrag 170 Steuerabzugspfl ichtige Kapitalerträge 4

5 Inhalts- und Suchnummernverzeichnis 171 Kapitalerträge, die nur im Wege der Veranlagung besteuert werden 172 Kapitalertragsteuer 173 Derzeit nicht belegt 174 Derzeit nicht belegt F. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 175 Begriff 176 Abgrenzung 177 Miet- und Pachteinnahmen 178 Öffentliche und private Zuschüsse 179 Werbungskosten 180 Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand, Anschaffungskosten 180a 180b Größerer Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden Größerer Erhaltungsaufwand bei Sanierungsmaßnahmen und bei Baudenkmälern 181 Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung 182 Absetzungen für Abnutzung Allgemein 183 Absetzungen für Substanzverringerung Derzeit nicht belegt 187 Erhöhte Absetzungen für Baumaßnahmen nach dem Baugesetzbuch 188 Erhöhte Absetzungen für den Erhaltungs- und Modernisierungsaufwand kulturhistorisch und städtebaulich wertvoller Gebäude (Baudenkmäler) 189 Steuerabzug für im Inland erbrachte Bauleistungen G. Sonstige Einkünfte 190 Begriff 191 Allgemeines zu Renten Derzeit nicht belegt 196 Sonstige wiederkehrende Bezüge 197 Private Veräußerungsgeschäfte 198 Einkünfte aus bestimmten Leistungen 199 Entschädigungen für entgangene Einnahmen und Einkünfte aus einer früheren Tätigkeit VIII. Was kann von den Einkünften abgezogen werden? 200 Allgemeines 200a Aufwendungen für schutzwürdige Kulturgüter 201 Derzeit nicht belegt 202 Gewinnanteile bei Kommanditgesellschaften auf Aktien 203 Genossenschaftliche Rückvergütungen 204 Spenden für steuerbegünstigte Zwecke 205 Derzeit nicht belegt 206 Ausländische Steuern 207 Derzeit nicht belegt 208 Verlustausgleich 209 Verlustabzug (Verlustrücktrag, Verlustvortrag) 210 Verlustabzugsbeschränkung (Mantelkauf) 211 Auslandsverluste IX. Wie hoch ist die Körperschaftsteuer? 212 Steuersatz 213 Derzeit nicht belegt 214 Ausländische Steuern 215 Steuerermäßigung für Wasserkraftwerke 216 Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens 217 Abgeltende Nachbelastung des EK 02 Bestandes bis Derzeit nicht belegt 219 Steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis nach 28 KStG 220 Steuerbescheinigung 221 Besteuerung steuerabzugspfl ichtiger Einkünfte 222 Besteuerung kleiner Körperschaften 223 Derzeit nicht belegt 224 Freibetrag für bestimmte Körperschaften 225 Freibetrag für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben 226 Festsetzung und Einziehung der Körperschaftsteuer 227 derzeit nicht belegt 228 Vorauszahlungen 229 Solidaritätszuschlag X. Was ist bei Abgabe der Steuererklärung und bei der Veranlagung zu beachten? 230 Allgemeines zur Steuererklärung 231 Form der Steuererklärung 232 Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung 233 Begriff der Veranlagung 234 Veranlagung bei Beginn oder Beendigung der unbeschränkten Steuerpfl icht und von kleinen Körperschaften 235 Zuständiges Finanzamt 5

6 Verzeichnis der Abkürzungen Verzeichnis der Abkürzungen a.a.o. = am angegebenen Ort a.f. = alte Fassung AfA = Absetzung für Abnutzung AG = Aktiengesellschaft AIG = Auslandsinvestitionsgesetz AktG = Aktiengesetz AO = Abgabenordnung AStG = Außensteuergesetz BewG = Bewertungsgesetz BFH = Bundesfi nanzhof BgA = Betrieb gewerblicher Art BGB = Bürgerliches Gesetzbuch BGBl = Bundesgesetzblatt BilMoG = Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BiRiLiG = Bilanzrichtlinien-Gesetz BMF = Bundesfi nanzministerium BStBl = Bundessteuerblatt BVerfG = Bundesverfassungsgericht DB = Der Betrieb (Zeitschrift) DBA = Doppelbesteuerungsabkommen DStR = Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ = Deutsche Steuerzeitung EFG = Entscheidungen der Finanzgerichte eg = eingetragene Genossenschaft mit beschränkter Haftpfl icht ESt = Einkommensteuer EStDV = Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG = Einkommensteuergesetz EStH = amtl. Einkommensteuer-Handbuch EStR = Einkommensteuer-Richtlinien FG = Finanzgericht FGO = Finanzgerichtsordnung FMBl = Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen GenG = Genossenschaftsgesetz GewStDV = Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung GewStG = Gewerbesteuergesetz GDL = Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Landund Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen GmbH = Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG = Gesetz betr. die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GG = Grundgesetz HFR = Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung HGB = Handelsgesetzbuch i.d.f. = in der Fassung i.s.d. = im Sinne des JStG = Jahressteuergesetz KapErhG = Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung KG = Kommanditgesellschaft KGaA = Kommanditgesellschaft auf Aktien KSt = Körperschaftsteuer KStDV = Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung KStG = Körperschaftsteuergesetz KStH = amtl. Körperschaftsteuer-Handbuch KStR = Körperschaftsteuerrichtlinien LfSt = Landesamt für Steuern MoMiG = Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen m.w.n. = mit weiteren Nachweisen n.f. = neue Fassung OFD = Oberfi nanzdirektion OFH = Oberster Finanzgerichtshof OHG = Offene Handelsgesellschaft R = Richtlinie RdF = Reichsminister der Finanzen RFH = Reichsfi nanzhof RGBl = Reichsgesetzblatt RStBl = Reichssteuerblatt SEStEG = Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften SN = Suchnummer in diesem Leitfaden StEntlG = Steuerentlastungsgesetz StSenkG = Steuersenkungsgesetz Ubg = Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UStG = Umsatzsteuergesetz UmwBerG = Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts UmwG = Umwandlungsgesetz UmwStG = Umwandlungssteuergesetz UntStFG = Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz UntStRG = Unternehmensteuerreformgesetz VAG = Versicherungsaufsichtsgesetz Vfg. = Verfügung vga = verdeckte Gewinnausschüttung VO = Verordnung VZ = Veranlagungszeitraum WGG = Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz 6

7 Allgemeines Suchnummer 1 I. Allgemeines 1 Wesen der Körperschaftsteuer (1) Besteuerungsgegenstand Gegenstand und Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer (KSt) ist das Einkommen juristischer Personen, bestimmter Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Sie ist ihrem Wesen nach also ebenso wie die Einkommensteuer (ESt) der natürlichen Personen eine Subjekt- oder Personensteuer. Sie unterscheidet sich von der ESt in manchen Punkten, insbesondere in der Tarifgestaltung und in der weitgehenden Nichtberücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Durch die rechtliche Verselbständigung der juristischen Personen gegenüber ihren Trägern (Gesellschaftern) sind sie weitgehend gegen sog. Durchgriffe geschützt, d. h. das Steuerrecht kann die Existenz der juristischen Person nur ganz ausnahmsweise außer Acht lassen. Unabhängig davon ist es zulässig, Beziehungen und Gestaltungen zwischen Trägern (Gesellschaftern) und juristischen Personen (Gesellschaften) auf ihre Angemessenheit zu prüfen. (2) Besteuerungsverfahren Die KSt wird zum größten Teil durch Veranlagung (SN 233), teils aber auch im Steuerabzugsverfahren (SN 172, 221) erhoben. Beide Verfahren können bei einem Steuerpfl ichtigen auch nebeneinander vorkommen. In diesem Fall werden die im Steuerabzugsverfahren erhobenen Körperschaftsteuerbeträge (Kapitalertragsteuerbeträge) regelmäßig bei der Veranlagung auf die festgestellte Körperschaftsteuerschuld angerechnet, so dass die verschiedenen Erhebungsformen grundsätzlich zur gleichen Steuerbelastung führen (SN 226). Bei bestimmten Arten von Einkünften ist die KSt mit dem Steuerabzug abgegolten, eine Anrechnung auf die KSt ist in diesen Fällen ausgeschlossen (SN 44, 221). Beim Steuerabzugsverfahren ist der größte Teil der im Allgemeinen dem Steuerpfl ichtigen oder dem Finanzamt obliegenden Verpfl ichtung (Erklärung der Bemessungsgrundlagen, Berechnung und Entrichtung der Steuer) dem Schuldner der Einkommensteile (Schuldner der Kapitalerträge) auferlegt. Der im Wege der Veranlagung zur KSt heranzuziehende Steuerpfl ichtige bzw. dessen gesetzlicher Vertreter (SN 5) hat dagegen selbst die zur Ermittlung und Festsetzung der KSt erforderlichen Unterlagen zu liefern und die geschuldete Steuer zu entrichten. Er hat zu diesem Zweck insbesondere fristgerecht eine Steuererklärung einzureichen, aus der sich alle für die Steuerfestsetzung bedeutsamen Umstände und Anträge ergeben (SN 225, 226). (3) Verwaltungs- und Ertragshoheit Die Verwaltung der KSt steht den Ländern zu. Am Aufkommen der KSt sind der Bund und die Länder zu je 50 % beteiligt. (4) Systemumstellung Durch das Steuersenkungsgesetz v (BGBl I 1433) wurde das frühere Anrechnungsverfahren abgeschafft. Die Körperschaftsteuer ist seit dem eine Defi nitivsteuer. Die Doppelbelastung der ausgeschütteten Gewinne wurde im neuen Recht zunächst dadurch begrenzt, dass der Körperschaftsteuersatz auf 15 % (bis einschließlich VZ %) herabgesetzt ist und der einkommensteuerpfl ichtige Anteilseigner grundsätzlich nur 50 % der Ausschüttung zu versteuern hat (sog. Halbeinkünfteverfahren). Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 wird das Halbeinkünfteverfahren in ein Teileinkünfteverfahren umgestaltet; siehe auch (5) und (7). Damit es bei Beteiligungen zwischen Körperschaften nicht zu einer mehrfachen Belastung mit der Defi nitivsteuer kommt, bleiben Ausschüttungen an Körperschaften bei der Ermittlung des Einkommens der empfangenen Körperschaft außer Ansatz ( 8b KStG SN 136). Die mit dem Systemwechsel verbundenen Übergangsfragen sind in den 36 bis 40 KStG geregelt. Diese wurden wegen der Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts durch das SEStEG v (BGBl I 2782) und das JStG 2008 v (BGBl I 3150) umfassend geändert. Die ausschüttungsabhängige Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens wurde durch eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung ersetzt. Das zum noch vorhandene Guthaben wird von 2008 bis 2017 ausschüttungsunabhängig in zehn gleichen Jahresraten ausgezahlt (SN 216). Die ausschüttungsabhängige Nachversteuerung des ehemaligen EK 02 erfolgte letztmalig für Leistungen, die vor dem erfolgen. Sie wurde durch eine pauschale Abschlagszahlung in Höhe von 3/100 des am noch vorhandenen EK 02-Bestandes ersetzt. Die Zahlung ist in zehn gleichen Jahresraten von 2008 bis 2017 zu entrichten (SN 217). (5) Ausschüttungen an einkommensteuerpflichtige Anteilseigner Durch das Unternehmensteuerreformgesetz vom wurde mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 die Besteuerung der Kapitaleinkünfte grundlegend neu geregelt. Bei Ausschüttungen an Anteilseigner muss nun unterschieden werden, ob die Beteiligung im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten wird. Die Steuerbefreiung gem. 3 Nr. 40 EStG reduziert sich auf 40 % und gilt nur noch für betriebliche Einkünfte aus Kapitalvermögen z.b. im Betriebsvermögen anfallende Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen. Entsprechend sind die damit in Zusammenhang stehenden Ausgaben gemäß 3c Abs. 2 EStG zu 40 % nicht abzugsfähig. Der Kapitalertragsteuerabzug hat bei den betrieblichen Erträgen keine abgeltende Wirkung. Die Einnahmen müssen in der Steuererklärung ausgewiesen werden. Die Kapitalertragsteuer wird auf die Einkommensteuer angerechnet (SN 172). Erträge aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften die im Privatvermögen gehalten werden, sind beim Anteilseigner Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Gewinnausschüttungen sind ab 2009 in voller Höhe steuerpflichtig und unterliegen einer Kapitalertragsteuer von nun 25 % (bis einschließlich VZ %) zzgl. Solidaritätszuschlag. Mit dem Einbehalt der Kapitalertragsteuer ist die Einkommensteuer des Anlegers auf die privaten Erträge grundsätzlich abgegolten (Abgeltungssteuer, 52a Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG). Es bestehen jedoch verschiedene Veranlagungswahlrechte, die vom Gläubiger der Kapitalerträge, also i.d.r. vom Anteilseigner ausgeübt werden können. Möglich ist zum einen die Einbeziehung in die Veranlagung mit dem Sondersteuersatz von 25 % (sog. Teiloption, 32d Abs. 4, 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Hierbei können Tatbestände die beim Kapitalertragsteuerabzug keine Berücksichtigung gefunden haben, wie ein nicht ausgeschöpfter Sparerpauschbetrag, die Berücksichtigung ausländischer Steuern oder ein Verlust i.s.d. 20 Abs. 6 EStG steuermindernd geltend gemacht werden. Eine weitere Möglichkeit ist die Einbeziehung der Kapitalerträge in die Veranlagung mit dem persönlichen Steuersatz (sog. Volloption 32d Abs. 6 EStG) wenn der persönliche Steuersatz niedriger ist als die Abgeltungssteuer. Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 ausgeschlossen. Es wird lediglich ein Sparerpauschbetrag von 801 (bzw. bei Ehegatten von ) berücksichtigt ( 20 Abs. 9 EStG). Da das Teileinkünfteverfahren bereits ab einem persönlichen Steuersatz von weniger als 42 % oder bei erheblichen Werbungskosten günstiger ist, kann es vorteilhaft sein, Beteiligungen in ein Betriebsvermögen einzulegen. Gemäß 32d Abs. 2 Nr.3 EStG kann für Kapitalerträge im Sinne des 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens beantragt werden, wenn der Gesellschafter zu mindestens 25 % an der Gesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % beteiligt und berufl ich für die Kapitalgesellschaft tätig ist. Die Beteiligungsvoraussetzung muss zu irgendeinem Zeitpunkt im Jahr der Antragstellung vorliegen. Der Steuerpfl ichtige ist fünf Jahre an den Antrag gebunden. Zu weiteren Einzelheiten siehe auch Fachberater Die Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge sowie Leitfaden Einkommensteuer. Für die Ausschüttungen sind Steuerbescheinigungen nach dem in Anlage 5 abgedruckten Muster zu erstellen. (BMF-Schreiben v

8 Suchnummern 2 bis 4 Allgemeines BStBl I 2008, 973, ersetzt für Kapitalerträge die nach dem zufl ießen durch das BMF-Schreiben v BStBl I ). (6) Ausschüttungen an Körperschaften Sämtliche Erträge, die eine Körperschaft aus der Beteiligung an einer anderen Körperschaft bezieht, sind steuerfrei ( 8b Abs. 1 KStG). Vgl. hierzu SN 136. Dies gilt auch für die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile ( 8b Abs. 2 Satz 1 KStG). Allerdings gelten 5 % des Gewinns als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben. (7) Ausgewählte aktuelle Rechtsänderungen a) Unternehmensteuerreformgesetz vom (BGBl I 1912) Erweiterung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um Veräußerungsgewinne, Einführung eines einheitlichen Kapitalertragsteuersatzes b) Jahressteuergesetz 2009 vom (BGBl I S. 2794) Mit dem Jahressteuergesetz wurden umfassende Regelungen zur Zusammenfassung und Gewinnermittlung bei Betrieben gewerblicher Art und Kapitalgesellschaften deren Mehrheitsgesellschafter eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (sog. Eigengesellschaften), getroffen. Damit wurden die bisher von der Finanzverwaltung angewandten Grundsätze zur Zusammenfassung und Verrechnung von Verlusten (steuerlicher Querverbund) aus Dauerverlustgeschäften gesetzlich verankert (SN 35, 94, 122a). Neustrukturierung und europarechtskonforme Ausgestaltung der 49 und 50 EStG (beschränkte Steuerpfl icht) c) Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung v (BGBl I S. 1959) 8c KStG wurde um eine Sanierungsklausel ergänzt, deren Anwendung wegen eines anhängigen Prüfverfahrens der Europäischen Union jedoch vorerst ausgesetzt ist (SN 210). Bei der Zinsschranke wird die Freigrenze rückwirkend auf 3 Mio erhöht (SN 105). d) Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom (BGBl I, S. 3950) 8c KStG erhält mit der Konzernklausel und der sog. Stille-Reserven-Regelung zwei weitere Ausnahmetatbestände (SN 210), die ab dem VZ 2010 Anwendung fi nden. Die zunächst zeitlich befristeten Erleichterungsregelungen in 4h EStG und 8c KStG gellten nun unbefristet. 2 Rechtsgrundlagen (1) Die materiellen (sachlichen) Rechtsgrundlagen und die wichtigsten formellen Vorschriften (über das Verfahren) sind im Körperschaftsteuergesetz KStG enthalten. Das KStG ist ein Bundesgesetz, zu dessen Erlass oder Änderung die Zustimmung der Länder erforderlich ist. Für 2009 gilt das KStG in der Fassung v KStG 2002 (BGBl I 4144, BStBl I 1169), zuletzt geändert durch Gesetz v (BGBl I, S. 386). (2) Das KStG wird im Rahmen der darin enthaltenen Ermächtigungen durch die Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung KStDV ergänzt. Die KStDV enthält nur noch ergänzende Bestimmungen zur Steuerbefreiung von Pensions-, Unterstützung- und ähnlicher Kassen. Sie gilt für 2009 in der Fassung v KStDV 1994 (BStBl I 191). (3) Bei der Besteuerung der Körperschaften sind außer dem KStG auch zahlreiche Vorschriften des Einkommensteuerrechts zu beachten, auf die im KStG verwiesen wird ( 8 Abs. 1 KStG, R 32 KStR). Für 2009 gilt das Einkommensteuergesetz EStG in der Fassung v (BGBl I 4210, BStBl I 1209), zuletzt geändert durch Gesetze v (BGBl. I S. 2702).]. Das Einkommensteuergesetz wurde am in der der seit dem geltenden Fassung neu bekanntgemacht (BGBl. I S. 3366) und zuletzt durch das Gesetz vom (BGBl I, S. 386) geändert. Die Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 EStDV 2000 gilt für 2009 in der Fassung vom (BGBl I S. 717), zuletzt geändert durch das Gesetz v (BGBl. I S. 2702) Die steuerlichen Folgen von Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel, Vermögensübertragung) und Einbringungsvorgängen sind im Umwandlungssteuergesetz UmwStG geregelt. Für 2009 gilt die Fassung vom (BGBl. I S. 2782), zuletzt geändert Gesetz v (BGBl. I S. 3950). Das UmwStG hat durch das SEStEG (Gesetz über die steuerlichen Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften) vom (BGBl I 2782) grundlegende Änderungen erfahren. Der Anwendungsbereich des UmwStG wurde auf grenzüberschreitende Umwandlungsfälle unter Beteiligung von Rechtsträgern anderer EU/ EWR- Staaten erweitert. Das Umwandlungssteuergesetz in der Fassung vom (BGBl I S. 3267), zuletzt geändert durch vom (BGBl I 3858), ist letztmalig für Umwandlungsvorgänge anzuwenden, die bis einschließlich zur Eintragung in das für die Wirksamkeit maßgebliche öffentliche Register angemeldet wurden. Für Umwandlungen, die nach dem zum Registereintrag angemeldet wurden, gilt die Neufassung des UmwStG vom , zuletzt geändert durch Gesetz vom (BGBl. I S. 2794) Sofern eine Eintragung in ein öffentliches Register nicht erforderlich ist, ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich. 3 Verwaltungsanordnungen (1) Zur einheitlichen Rechtsanwendung sind zahlreiche Verwaltungsanordnungen erlassen worden. Soweit den Anordnungen allgemeine Bedeutung zukommt, sind sie in den Körperschaftsteuer-Richtlinien KStR zusammengefasst. Die KStR enthalten darüber hinaus Anweisungen an die Finanzämter, durch die im Interesse der Verwaltungsvereinfachung und zur Vermeidung unbilliger Härten für bestimmte Fälle Sonderregelungen getroffen werden. Die KStR werden von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates erlassen. Die KStR gelten für das Kalenderjahr 2009 in der Fassung vom KStR 2004 (BStBl 2004 I Sondernummer 2 Seite 2). (2) Da im Körperschaftsteuerrecht auch zahlreiche Vorschriften des EStG und der EStDV gelten, sind die zu diesen Vorschriften ergangenen Verwaltungsanordnungen in den Einkommensteuer-Richtlinien EStR zu beachten. Für das Kalenderjahr 2009 gelten die EStR 2008 i. d. F. vom (BStBl I Sondernummer 1/2005) geändert durch EStÄR 2008 v (BStBl. I 2008, 1017). (3) Die KStR, die EStR und die von den obersten Finanzbehörden der Länder darüber hinaus ergangenen sonstigen Verwaltungsanordnungen (Ländererlasse) sind nur für die Finanzbehörde verbindlich; die Steuergerichte und die Steuerpflichtigen sind durch diese Anordnungen, die nur der Gesetzesauslegung dienen, nicht gebunden. 4 Verhältnis zu anderen Steuern (1) Die Kapitalertragsteuer (SN 172) ist nur eine besondere Erhebungsform der KSt. Die nach den für diese Steuerart geltenden Vorschriften besteuerten Einkünfte werden deshalb im Fall der Veranlagung solcher Steuerpflichtigen in der Regel in die KSt-Veranlagung einbezogen. Der Steuerabzug hat in diesen Fällen nur die Wirkung von Vorauszahlungen auf die endgültige Steuerschuld. Bei bestimmten Einkünften ist die KSt dagegen unter Ausschluss der Anrechnungsmöglichkeit mit dem Steuerabzug abgegolten (SN 221). Die KSt wirkt sich insoweit wie eine Objektsteuer aus. Unter bestimmten Voraussetzungen wird bei Kapitalerträgen mit Rücksicht auf die Befreiung dieser Einkünfte von der KSt auf den Steuerabzug verzichtet (SN 172). (2) Die KSt umfasst nur das Einkommen juristischer Personen, bestimmter Personenvereinigungen und Vermögensmassen, während die ESt nur das Einkommen natürlicher Personen erfasst, wobei die Abgrenzung u. U. schwierig sein kann (SN 41). Die beiden Steuern schließen sich ihrem Wesen nach gegenseitig aus. Das bedeutet aber nicht, dass Einkünfte, die einmal der KSt unterlegen haben, nicht mehr zur ESt herangezogen werden können. Werden die von einer juristischen Person usw. bezogenen und von der KSt erfassten Einkünfte an die Eigentümer (Gesellschafter) dieser juristischen Personen usw. ausgeschüttet (in das Vermögen der Eigentümer überführt) und sind die Eigentümer natürliche Personen, so unterliegen diese Bezüge der ESt (SN 1). 8

9 Allgemeines Suchnummern 5 bis 8 5 Nachweis- und Auskunftspflicht im Besteuerungsverfahren Das Finanzamt hat die Pfl icht, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen und zu erheben ( 85 AO). Zu diesem Zweck muss es die Steuererklärungen prüfen. Hat das Finanzamt Zweifel an der Richtigkeit der Angaben oder weisen diese Lücken auf, so hat es den Sachverhalt zu ermitteln. Zu diesem Zweck kann es von Steuerpfl ichtigen und von anderen Personen weitere Auskünfte und Nachweise verlangen (die Vorlage von Aufzeichnungen, von Urkunden, Belegen usw. 90, 93 AO). Bei der KSt sind die juristischen Personen, Personenvereinigungen und Vermögensmassen zwar Steuerpfl ichtige, da sie aber naturgemäß selbst nicht in der Lage sind Auskünfte zu erteilen oder Nachweise zu führen, sind diese Pflichten bestimmten natürlichen Personen auferlegt. Für juristische Personen haben nach 34 Abs. 1 AO ihre gesetzlichen Vertreter (SN 12 bis 22) diese Pfl ichten zu erfüllen, bei nichtrechtsfähigen Vereinen, Zweckvermögen u. ä. und Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts trifft diese Pfl icht die Vorstände oder Geschäftsführer (SN 25 bis 28). Sind mehrere bestellt, trifft jeden von ihnen diese Pfl icht (BFH v BStBl II 776). Sind keine solchen vorhanden, müssen die Mitglieder die Pfl ichten erfüllen, die den Personenvereinigungen auferlegt sind ( 34 Abs. 2 AO). Das Finanzamt kann in diesem Zusammenhang auch dritte Personen um Auskunft ersuchen und zur Vorlage von Unterlagen auffordern, wenn die Verhandlungen mit den Vertretern, Vorständen usw. des Steuerpfl ichtigen eine ausreichende Aufklärung nicht ermöglichen oder nicht erwarten lassen. Den genauen Nachweis für die Richtigkeit der Steuererklärungen oder der gestellten Anträge darf das Finanzamt nur im Rahmen des Zumutbaren verlangen. Darüber hinaus muss es dem Finanzamt genügen, wenn die erklärten Tatsachen glaubhaft gemacht werden. Will das Finanzamt von der Steuererklärung zuungunsten des Steuerpfl ichtigen in wesentlichen Punkten abweichen, so hat es dem Steuerpflichtigen vorher Gelegenheit zur Äußerung zu geben ( 91 AO). Im Übrigen ist das Finanzamt im Rahmen der Nachprüfung verpflichtet, die Angaben auch zugunsten des Steuerpflichtigen zu prüfen ( 8 AO). Allgemeine Anzeigepfl icht besteht für alle Umstände, die für die steuerliche Erfassung einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse von Bedeutung sein können, bei Eröffnung, Verlegung und Aufgabe von Betrieben und Betriebsstätten und bei Auslandsbeziehungen ( 137, 138 AO). Das Finanzamt erteilt unter bestimmten Voraussetzungen und gegen Gebühr verbindliche Auskunft ( 89 AO, AEAO zu 89 AO durch BMF -Schreiben v BStBl I ). 6 Zwangsmittel, Verspätungszuschläge (1) Wird einer Anordnung des Finanzamts im KSt-Verfahren nicht Folge geleistet, so kann das Finanzamt die Anordnung durch Auferlegung eines Zwangsgeldes (bis zu ), durch Ausführung auf Kosten des Steuerpflichtigen oder unmittelbar erzwingen ( 328 ff. AO). Eine solche Maßnahme kann z. B. in Betracht kommen, wenn der gesetzliche Vertreter einer Körperschaft der Aufforderung zur Abgabe von Steuererklärungen oder zur Vorlage bestimmter Unterlagen (Belege, Urkunden, Verträge) nicht nachkommt oder sich weigert, eine geforderte Auskunft zu erteilen. Das Zwangsgeldverfahren ist vom Finanzamt u. U. wegen jeder einzelnen Verpflichtung durchzuführen. Das Finanzamt kann wählen, ob es seine Zwangsmittel gegen die Körperschaft selbst oder gegen den gesetzlichen Vertreter persönlich verhängt. Gegen öffentliche Behörden sind Zwangsmittel nicht zulässig. Behörden in diesem Sinn sind alle Behörden, gleichgültig ob sie Hoheitsrechte ausüben oder sich privatwirtschaftlich betätigen. Das Finanzamt darf deshalb gegen Staatsbetriebe, Gemeindebetriebe u. ä. keine Zwangsmittel anwenden. Auch gegen einzelne Beamte von Behörden dürfen keine Zwangsmittel verfügt werden. Bevor das Finanzamt das Zwangsmittel festsetzt, muss es den zur Befolgung seiner Anordnung Verpfl ichteten schriftlich auffordern, die verlangte Handlung vorzunehmen. Ist das gegen eine natürliche Person rechtmäßig festgesetzte Zwangsgeld uneinbringlich, so kann das Finanzamt beim Amtsgericht die Umwandlung in eine Ersatzzwangshaft beantragen. (2) Wird die KSt-Erklärung nicht innerhalb der allgemein geltenden Frist zur Abgabe der Steuererklärungen oder bis zu dem vom Finanzamt im Einzelfall für die Abgabe der Steuerklärung gesetzten Termin eingereicht, kann das Finanzamt der juristischen Person oder ausnahmsweise ihrem gesetzlichen Vertreter einen Zuschlag bis zu 10 % höchstens der im Veranlagungsverfahren endgültig festgesetzten Steuer (Verspätungszuschlag) auferlegen (BFH v BStBl 1991 II 384 und v BStBl 1992 II 3). Ein solcher Zuschlag darf jedoch nur erhoben werden, wenn das Versäumnis nicht entschuldbar ist ( 152 AO). 7 Verjährung (1) Die AO unterscheidet zwischen der Verjährung der noch nicht festgesetzten Steuer und der Verjährung des Zahlungsanspruchs. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß 169 AO für die KSt vier Jahre. Bei Steuerhinterziehung verlängert sie sich jedoch auf zehn Jahre und bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre. Der Ablauf der Festsetzungsfrist macht jede Steuerfestsetzung, Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung unzulässig. Zum Beginn der Festsetzungsfrist siehe 170 AO. Der sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Zahlungsanspruch verjährt gemäß 228 AO in fünf Jahren. In beiden Fällen der Verjährung erlischt der Steueranspruch ( 47, 232 AO). 8 Rechtsbehelfe (1) Gegen die Verwaltungsakte (Entscheidungen und Verfügungen) der Finanzämter im KSt-Verfahren stehen dem Steuerpfl ichtigen verschiedene Rechtsbehelfe zur Verfügung. Es ist zu unterscheiden zwischen dem in der AO geregelten außergerichtlichen Rechtsbehelf und den gerichtlichen Rechtsbehelfen nach der Finanzgerichtsordnung (FGO). Außergerichtlicher Rechtsbehelf ist der Einspruch (Abs. 2). Zur Vertretung im außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren sind die gesetzlichen Vertreter, Vorstände, Geschäftsführer usw. (SN 5) befugt, sie können sich durch Bevollmächtigte vertreten lassen. (2) Der Einspruch ( 348 AO) kommt insbesondere gegen folgende Verwaltungsakte in Betracht: a) KSt-Bescheid; b) Bescheid über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos ( 27 Abs. 2 KStG), c) Bescheid über die gesonderte Feststellung des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals nach 28 Abs. 1 S. 3 KStG; d) Vorauszahlungsbescheide (sowohl gegen die Festsetzung der Vorauszahlungen im KSt-Bescheid als auch gegen die besonderen Vorauszahlungsbescheide). Es ist zu beachten, dass ein Rechtsbehelf gegen den Steuerbescheid nicht gleichzeitig ein Rechtsbehelf gegen die darin festgesetzten Vorauszahlungen beinhaltet; e) Haftungsbescheid (hier kommen insbesondere im Steuerabzugsverfahren erlassene Haftungsbescheide in Betracht); f) Bescheid über die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (SN 239 a); g) Bescheid über Zinsfestsetzung (SN 9a); h) Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach 10d EStG (SN 210). i) Bescheid über den verbleibenden Zinsvortrag nach 4h Abs. 4 EStG j) Bescheid über den verbleibenden Spendenvortrag nach 9 Abs. 1 Satz 4 KStG k) Ablehnung von Anträgen auf Erlass von KSt aus Billigkeitsgründen und auf Stundung von KSt (SN 9); l) Festsetzung von Säumnis- oder Verspätungszuschlägen (SN 6 und 9); m) Festsetzung von Zwangsgeldern (SN 6); n) Sonstige Verfügungen des Finanzamts. Der Einspruch ist innerhalb eines Monats seit Bekanntgabe des Bescheids beim Finanzamt schriftlich einzureichen oder zu Protokoll zu erklären. Das Einspruchsverfahren ist kostenfrei. Ist der KSt-Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( 164 AO) ergangen, so bleibt auch über die Rechtsbehelfsfrist hinaus der gesamte Steuerfall in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht offen. Die Steuerfestsetzung kann jederzeit und uneingeschränkt von Amts wegen oder auch auf Antrag des Steuerpfl ichtigen aufgehoben oder geändert werden. (3) Die Einspruchsfrist ist nicht verlängerbar. Hat der Steuerpfl ichtige bzw. sein gesetzlicher Vertreter die Frist zur Einlegung eines 9

10 Suchnummern 9 und 9a Allgemeines Rechtsbehelfs ohne Verschulden (z. B. wegen Krankheit) versäumt, so kann ihm das Finanzamt ( 110 AO) oder das Finanzgericht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ( 56 FGO) gewähren. Ist der Rechtsbehelf unrichtig bezeichnet worden, so beeinträchtigt dies seine Wirksamkeit nicht. (4) Durch die Einlegung eines Rechtsbehelfs wird die Wirksamkeit des angefochtenen Bescheides nicht gehemmt, insbesondere wird die Erhebung der Steuer nicht aufgehalten. In solchen Fällen muss deshalb ggf. ein Stundungsantrag oder ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt werden (vgl. SN 9). Zur Verzinsung siehe SN 9a. (5) Das Finanzamt überprüft den angefochtenen Verwaltungsakt in vollem Umfang und kann ihn auch zum Nachteil des Steuerpfl ichtigen ändern. In diesen Fällen wird das Finanzamt dem Steuerpflichtigen aber rechtliches Gehör gewähren und ihm die Möglichkeit geben, den Einspruch zurückzunehmen. Gegen eine Einspruchsentscheidung kann Klage beim Finanzgericht erhoben werden. (5) Bestandskräftige Steuerbescheide können vom FA berichtigt werden, soweit die Vorschriften der AO dies ausdrücklich zulassen. Als solche Sondervorschriften sind hier zu erwähnen: 129 AO Berichtigung einer offenbaren Unrichtigkeit, 164 AO Änderung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (s. oben), 165 AO Änderung einer vorläufi gen Steuerfestsetzung, 172 AO Änderung einer Steuerfestsetzung auf Antrag des Stpfl. usw., 173 AO Änderung einer Steuerfestsetzung wegen neuer Tatsachen, 175 AO Änderung einer Steuerfestsetzung wegen Änderung des Grundlagenbescheids oder Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses 175a AO Umsetzung eines Verständigungsverfahrens oder eines Schiedsspruches nach einem völkerrechtlichen Vertrag ( 2 AO, dies sind insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen) (6) Neben dem Einspruch steht es jedem Steuerpfl ichtigen frei, mit der Dienstaufsichtsbeschwerde die Oberfi nanzdirektion und schließlich die oberste Landesfi nanzbehörde (Finanzministerium, Senator für Finanzen) anzurufen, um eine Aufhebung oder Änderung der ihn belastenden Verfügung zu erwirken. Die Dienstaufsichtsbeschwerden werden vielfach auch als Aufsichtsbeschwerden, formlose Beschwerden oder Verwaltungsbeschwerden bezeichnet. Sie sind weder an bestimmte Fristen, noch an eine besondere Form gebunden. Zu beachten ist aber, dass der Steuerpflichtige im Gegensatz zum Einspruch bei der Dienstaufsichtsbeschwerde keinen Anspruch auf Entscheidung oder auf einen Bescheid hat; es ist vielmehr in das Ermessen der Behörde gestellt, ob sie eine Behandlung der Beschwerde für erforderlich hält oder nicht. Um Missverständnisse zu vermeiden, empfi ehlt es sich deshalb, dass der Steuerpfl ichtige genau zum Ausdruck bringt, ob er einen förmlichen Rechtsbehelf oder eine Dienstaufsichtsbeschwerde einlegen will. Dienstaufsichtsbeschwerden sind kostenfrei. (7) Weitergehende Ausführungen siehe Wolfs Steuer-Leitfaden Abgabenordnung. 9 Stundung, Erlass und Aussetzung der Vollziehung (1) Nach 222 AO können die Zahlungen von Steuern gestundet werden, wenn die Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden ist und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet wird. Die Stundung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Der an das Finanzamt zu richtende Stundungsantrag muss, um Aussicht auf Erfolg zu haben, eine eingehende Darlegung der Gründe enthalten, die es dem Steuerpfl ichtigen nicht ermöglichen, die geschuldete Steuer rechtzeitig zu entrichten. Zur Vermeidung von Säumniszuschlägen ist zu beachten, dass der Stundungsantrag rechtzeitig vor Fälligkeit der Zahlung beim Finanzamt eingereicht wird. (2) Nach 227 AO können Steuern im Einzelfall ganz oder teilweise erlassen, erstattet oder angerechnet werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des Falles unbillig wäre. Die Erlassbefugnis umfasst auch das Recht zuzulassen, dass die Steuer niedriger festgesetzt wird oder dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer nicht berücksichtigt werden ( 163 AO). Die Einziehung der KSt kann aus sachlichen Gründen oder aus persönlichen Gründen unbillig sein. Nur in letzterem Falle kommt es auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerschuldners an. Bei juristischen Personen sind dabei u. U. auch die Verhältnisse der Gesellschafter bzw. Träger des Steuersubjekts zu berücksichtigen. (3) Wie bereits unter SN 8 ausgeführt wurde, wird durch die Einlegung eines Rechtsbehelfs die Erhebung der Steuer nicht aufgehalten. Die Behörde, die den Bescheid erlassen hat, kann aber die Vollziehung aussetzen, u. U. gegen Sicherheitsleistung ( 361 AO). Die Vollziehung eines Steuerbescheides ist auszusetzen, wenn ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Verfügung bestehen oder wenn die Vollziehung für den Steuerpfl ichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Dagegen setzen die Finanzämter die Vollziehung eines Steuerbescheides regelmäßig dann nicht aus, wenn die Verfassungsmäßigkeit einer Vorschrift bestritten wird. 9a Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen Die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach 233a ist gesetzlich vorgeschrieben und steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Die Zinsen betragen für jeden vollen Monat des Zinslaufs 0,5 % ( 238 Abs. 1 AO). Für ihre Berechnung wird der zu verzinsende Beitrag jeder Steuerart auf den nächsten durch 50 teilbaren Betrag abgerundet ( 238 Abs. 2 AO). Sie werden nur dann festgesetzt, wenn sie mindestens 10 betragen ( 239 Abs. 2 AO). Die Zinsfestsetzung wird regelmäßig mit dem Steuerbescheid oder der Abrechnungsmitteilung verbunden. Die Verzinsung ist u.a. beschränkt auf die KSt ( 233a Abs. 1 AO). Von der Verzinsung ausgenommen sind Steuervorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge und Kapitalertragsteuerabzug ( 233a Abs. 1 Satz 2 AO). Der Zinslauf beginnt nach 233a Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (Karenzzeit). Beruht die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses ( 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) oder auf einem Verlustabzug nach 10d Abs. 1 EStG, beginnt der Zinslauf allerdings erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist. Der Zinslauf endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Dies ist der Tag der Bekanntgabe des Steuerbescheids. Der Zinslauf endet jedoch spätestens vier Jahre nach seinem Beginn. Bei der erstmaligen Steuerfestsetzung (endgültige Steuerfestsetzung, vorläufi ge Steuerfestsetzung, Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung) ist Berechnungsgrundlage der Unterschied zwischen dem dabei festgesetzten Soll (festgesetzte Steuer abzüglich anzurechnender Steuerabzugsbeträge und anzurechnender KSt) und dem Vorauszahlungssoll. Ergibt sich bei der ersten Steuerfestsetzung ein Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpfl ichtigen (Mehrsoll), werden für die Zeit ab Beginn des Zinslaufs bis grundsätzlich zur Fälligkeit Nachzahlungszinsen berechnet. Falls anlässlich einer Steuerfestsetzung Zinsen festgesetzt wurden, löst jede Aufhebung, Änderung oder Berichtigung dieser Steuerfestsetzung eine Änderung der bisherigen Zinsfestsetzung aus. Dabei ist es gleichgültig, worauf die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung beruht (z. B. auch Änderung durch Einspruchsentscheidung oder durch oder aufgrund der Entscheidung eines Finanzgerichts). Grundlage für die Zinsberechnung ist der Unterschied zwischen dem neuen und dem früheren Soll. Ist bei der vorangegangenen Steuerfestsetzung eine Zinsfestsetzung unterblieben, weil z.b. bei Fälligkeit der Steuerfestsetzung die Karenzzeit noch nicht abgelaufen war oder die Zinsen weniger als 10 betragen haben, ist bei der erstmaligen Zinsfestsetzung aus Anlass der Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung für die Berechnung der Zinsen ebenfalls der Unterschied zwischen dem neuen und dem früheren Soll maßgebend. 10

11 Allgemeines Suchnummer Strafvorschriften Juristische Personen, Personenvereinigungen und Vermögensmassen können ihrer Natur nach selbst keine Handlungen vollziehen. Die ihnen im Besteuerungsverfahren auferlegten Pfl ichten müssen deshalb von den natürlichen Personen erfüllt werden, die als ihre gesetzlichen Vertreter bestimmt sind (vgl. SN 5, 12 bis 28). Verletzen die Vertreter die ihnen im Besteuerungsverfahren auferlegten Pfl ichten, so können sie hierfür bestraft werden. Die strafrechtlich bedeutsamen Tatbestände, die Art und Höhe der in Betracht kommenden Strafen sowie die Vorschriften über das Strafverfahren sind im Achten Teil der AO niedergelegt ( 370 ff. AO). Hinsichtlich des Verfahrens gelten, soweit darin nichts anderes bestimmt ist, die allgemeinen Gesetze über das Strafverfahren, namentlich die Strafprozessordnung, das Gerichtsverfassungsgesetz und das Jugendgerichtsgesetz. An kriminellen Straftaten kommen insbesondere die Steuerhinterziehung und der Versuch der Steuerhinterziehung ( 370 AO, 370 a AO) und die Begünstigung zur Steuerhinterziehung ( 257 StGB) in Betracht. Die juristischen Personen, Personenvereinigungen und Vermögensmassen selbst können wegen krimineller Straftaten nicht bestraft werden. Nicht kriminelle Steuerordnungswidrigkeiten ( 377 AO) sind insbesondere die leichtfertige Steuerverkürzung ( 378 AO), die Steuergefährdung ( 379 AO) und die Gefährdung der Abzugssteuern ( 380 AO). Die Steuerordnungswidrigkeiten können mit einer Geldbuße nach Maßgabe der Bußgeldvorschriften der AO und des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten OWiG geahndet werden. Im Gegensatz zur kriminellen Strafe kann ein Bußgeld auch gegen die juristische Person oder eine Personenvereinigung festgesetzt werden, obwohl diese Gebilde selbst naturgemäß keine Steuerordnungswidrigkeiten begehen können. Im Übrigen siehe Wolfs Steuer-Leitfaden Abgabenordnung. 11

12 Suchnummern 11 und 12 Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? II. Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? 11 Allgemeines zur Steuerpflicht (1) Der KSt unterliegen die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. In den SN 12 bis 39 wird ausführlich erläutert, unter welchen Erscheinungsformen körperschaftsteuerpfl ichtige Gebilde auftreten können. Nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaates gegründete Gesellschaften sind auch in Deutschland als rechtsfähig anzuerkennen und unbeschränkt KSt- pfl ichtig wenn sie einen Verwaltungssitz im Inland haben. Im Inland nicht rechtsfähige Körperschaften ausländischer Rechtsformen mit Verwaltungssitz im Inland unterliegen der Körperschaftsteuer wenn sie dem Typ einer inländischen Gesellschaft entsprechen (siehe SN 42). So ist beispielsweise eine englische Private Limited Company mit dem Ort der Geschäftsleitung in Deutschland gemäß 1 Abs.1 Nr. 1 KStG i. V. m. 10 AO unbeschränkt steuerpfl ichtig. (2) Im Körperschaftsteuerrecht gibt es, wie im Einkommensteuerrecht, zwei Arten der Steuerpflicht, die unbeschränkte und die beschränkte. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (SN 42). Bei beschränkter Steuerpflicht werden nur inländische Einkünfte erfasst und zwar entweder bestimmte inländische Einkünfte von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland haben (SN 43) oder inländische steuerabzugspfl ichtige Einkünfte von nicht unbeschränkt steuerpfl ichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (SN 44). A. Kapitalgesellschaften 12 Allgemeines (1) Kapitalgesellschaften im Sinne des Körperschaftsteuerrechts sind insbesondere Aktiengesellschaften AG (SN 13), Kommanditgesellschaften auf Aktien KGaA (SN 14), Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH (SN 15) sowie die Europäische Gesellschaft SE (SN 16). Sie sind juristische Personen des privaten Rechts und stets Handelsgesellschaften. Gemeinsames Merkmal der Kapitalgesellschaften ist ein rechtlich verselbständigtes Vermögen, das in Anteile zerlegt ist. Träger des Vermögens ist die Gesellschaft, nicht der einzelne Gesellschafter. Daraus ergibt sich, dass nur die Gesellschaft den Gläubigern mit ihrem gesamten Vermögen haftet, während die Gesellschafter ein wirtschaftliches Risiko nur in Höhe ihres Anteils tragen. Unter den Begriff Kapitalgesellschaften fallen nur die oben aufgezählten Körperschaften, andere Rechtsgebilde können ihnen auch nicht im Wege der erweiternden Gesetzesauslegung zugeordnet werden. Eine GmbH & Co KG, deren alleiniger, persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, kann deshalb nicht den Kapitalgesellschaften zugeordnet werden (BFH v BStBl II 751). Entsprechend kann eine Personengesellschaft, an der nur juristische Personen beteiligt sind, nicht als Kapitalgesellschaft behandelt werden. (2) Kapitalgesellschaften sind bürgerlich-rechtlich eigene Rechtspersönlichkeiten; das Körperschaftsteuerrecht folgt dieser Gestaltung und erfasst sie als Steuersubjekte ohne Rücksicht darauf, ob die Gesellschaft wirtschaftlich selbständig oder unselbständig ist. Sie sind Steuersubjekte ab ihrer zivilrechtlich wirksamen Gründung und solange sie zivilrechtlich bestehen (BFH v BStBl 1990 II 468). Siehe auch SN 48. (3) Infolge der steuerrechtlichen Verselbständigung kann eine Kapitalgesellschaft sowohl mit fremden natürlichen oder juristischen Personen, als auch mit ihren eigenen Gesellschaftern mit steuerlicher Wirkung in Rechtsbeziehungen treten. Soweit Rechtsbeziehungen zu fremden natürlichen Personen bestehen, sind steuerlich keine Besonderheiten gegeben. Auch Verträge mit Gesellschaftern sind steuerlich anzuerkennen, wenn sie ihre Grundlage nicht in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Eine Kapitalgesellschaft kann z. B. ihrem Gesellschafter für die Überlassung von Räumen Miete oder für die Arbeitsleistung Gehalt zahlen. Wenn die Vergütungen nicht überhöht sind, müssen sie als Betriebsausgaben anerkannt werden; nur wenn sie unangemessen hoch sind, sind die Zahlungen als vga zu behandeln (SN 93). Andererseits haben die Leistungen der Gesellschafter aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen (Einlagen) keinen Einfl uss auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft (SN 92). (4) Gesellschaftliche Zusammenschlüsse von Kapitalgesellschaften sind ebenfalls möglich, sie können unter den verschiedensten Formen auftreten (vgl. SN 36, 37, 39). Eine Kapitalgesellschaft kann auch derart in ein übergeordnetes Unternehmen eingegliedert sein, dass sie ihre wirtschaftliche Selbständigkeit verliert und als Organ, Organgesellschaft, Tochtergesellschaft oder Angestellte des beherrschenden Unternehmens anzusehen ist (vgl. SN 38). Eine Kapitalgesellschaft kann schließlich auch Gesellschafter einer Personengesellschaft (OHG, KG, stille Gesellschaft, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) sein. Einzelheiten sind unter SN 39 dargestellt. (5) Die Kapitalgesellschaft ist stets als selbständige Rechtsperson anzusehen, ohne Rücksicht auf die Verhältnisse der Gesellschafter. Daran ändert auch nichts, wenn sämtliche Anteile einer Gesellschaft (AG, GmbH) in Händen von Ehegatten bzw. Eltern und Kindern befi n- den (Familiengesellschaft) oder ein Gesellschafter sämtliche Anteile besitzt (Einmanngesellschaft). So muss auch ein Arbeitsverhältnis zwischen der Gesellschaft und ihrem einzigen Gesellschafter oder dessen Familienmitglied steuerlich anerkannt werden, soweit nicht wegen besonderer Umstände vga vorliegt (vgl. SN 93, 94). (6) Eine Kapitalgesellschaft kann ihr Vermögen handelsrechtlich auf verschiedene Weise auf ein anderes Rechtsgebilde oder auf natürliche Personen übertragen. Dies kann durch Auflösung (Liquidation) der Gesellschaft und Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter geschehen (siehe Abs. 8). Die Vermögensübertragung kann auch durch Verschmelzung (Fusion) oder Spaltung erfolgen. Unter Verschmelzung ist die Vereinigung mehrerer Kapitalgesellschaften unter Ausschluss einer Abwicklung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu verstehen, wobei Gesamtrechtsnachfolge eintritt. Die Verschmelzung kann dadurch stattfi nden, dass eine übertragende Gesellschaft ihr ganzes Vermögen an eine übernehmende Gesellschaft veräußert, wobei die übertragende Gesellschaft untergeht. Ihre Gesellschafter erhalten als Entschädigung Anteile der übernehmenden Gesellschaft (Verschmelzung durch Aufnahme). Die Verschmelzung kann aber auch dadurch zustande kommen, dass die verschmelzenden Gesellschaften ihr gesamtes Vermögen auf eine neu gebildete Gesellschaft übertragen, wobei die Gesellschafter Anteile der neuen Gesellschaft erhalten (Verschmelzung durch Neubildung). Bei der Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) findet im Gegensatz zur Verschmelzung nur eine Teilübertragung des Vermögens statt, so dass teilweise Gesamtrechtsnachfolge (Sonderrechtsnachfolge) eintritt. Keine Vermögensübertragung fi ndet beim Formwechsel statt. Dabei ändert sich nur die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, die im Übrigen bestehen bleibt. (7) Das Umwandlungsgesetz ermöglicht Umwandlungen von Rechtsträgern mit Sitz im Inland durch Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung (übertragende Umwandlung) und Formwechsel. Die steuerlichen Folgen solcher Umwandlungen sind in den SN 138 bis 142 dargestellt. (8) Die Kapitalgesellschaften können aus verschiedenen Gründen aufgelöst werden. Die Auflösung (Liquidation) ist durch den Vorstand zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Die Abwicklung wird, soweit nichts Gegenteiliges bestimmt ist, durch den Vorstand 12

13 Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? Suchnummern 13 und 14 bzw. die Geschäftsführer durchgeführt. Diese haben sofort bei Beginn der Aufl ösung eine Bilanz mit Bericht zu erstellen und weiterhin für den Schluss eines jeden Jahres einen Jahresabschluss mit Bericht. Das Geschäftsjahr der Firma kann beibehalten werden ( 270 AktG, 71 GmbHG). Das nach Tilgung der Schulden verbleibende Vermögen der Gesellschaft wird nach dem Verhältnis der Anteile an die Gesellschafter verteilt. Die Verteilung darf erst dann vorgenommen werden, wenn seit der vorgeschriebenen dritten Bekanntmachung der Aufl ösung ein Jahr vergangen ist. Für die Besteuerung einer in Aufl ösung befi ndlichen Kapitalgesellschaft gelten besondere Vorschriften (SN 157). 13 Aktiengesellschaften (1) Die Aktiengesellschaft (AG) ist eine juristische Person, an der Gesellschafter mit Einlagen auf das in Aktien zerlegte Grundkapital beteiligt sind. Die wesentlichen gesetzlichen Grundlagen ergeben sich aus dem Aktiengesetz (AktG) vom (BGBl I 1089), mit zahlreichen Änderungen. Die Gesellschafter haften für die Verbindlichkeiten nur mit ihrer Einlage, nicht aber mit ihrem übrigen Vermögen. Die AG ist eine Handelsgesellschaft und (Formkaufmann 6 HGB). Das gilt auch dann, wenn sie sich nicht gewerblich betätigt, sondern sich z. B. nur mit Vermögensverwaltung befasst (SN 154). Das Grundkapital ist in Aktien zerlegt und muss auf einen bestimmten Betrag lauten. Der Mindestnennbetrag beträgt Euro. Die Aktien können als Nennbetragsaktien oder als Stückaktien begründet werden. Nennbetragsaktien müssen auf einen Betrag von mindestens einen Euro lauten. Stückaktien lauten auf keinen Nennbetrag. Der auf eine Stückaktie entfallende anteilige Betrag des Grundkapitals darf einen Euro nicht unterschreiten. Gewinnausschüttungen auf die Aktien heißen Dividenden. Nach den sich aus den Aktien ergebenden Rechten unterscheidet man Stammaktien mit gewöhnlicher Berechtigung und Vorzugsaktien, die bei der Gewinnverteilung oder der Verteilung des Gesellschaftsvermögens (Abwicklungsvermögens) bevorzugt werden. Wirtschaftlich und steuerrechtlich werden auch Genussscheine mit Gewinnberechtigung und Beteiligung am Abwicklungsvermögen als besondere Beteiligungsform ohne Mitgliedsrechte an der AG behandelt (vgl. SN 129). Genussrechte, mit denen nur das Recht auf Gewinn oder Abwicklungsvermögen verbunden ist und Rechte aus Schuldverschreibungen (Obligationen, Bonds) stellen ebenso wie Darlehen, keine Beteiligung am Vermögen der AG dar. Das Grundkapital der AG kann durch Ausgabe neuer Aktien erhöht werden. Dadurch werden der AG neue Mittel zugeführt oder aufgenommene Fremdgelder in Eigenkapital verwandelt (Wandelschuldverschreibungen). Die Kapitalerhöhung muss von der Hauptversammlung durch Satzungsänderung mit einer Mehrheit von drei Vierteln der Stimmen beschlossen werden. Der Beschluss kann die Einschränkung enthalten, dass die Kapitalerhöhung nur soweit durchzuführen ist, als von einem Umtausch- oder Bezugsrecht Gebrauch gemacht wird, das für die neuen Aktien gilt (bedingte Kapitalerhöhung). Die Satzung kann den Vorstand für höchstens fünf Jahre ermächtigen, das Grundkapital bis zu einem bestimmten Nennbetrag, höchstens bis zur Hälfte des bei der Beschlussfassung vorhandenen Grundkapitals, zu erhöhen (genehmigtes Kapital). Die Hauptversammlung kann mit einer Mehrheit von drei Vierteln der Stimmen das Grundkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöhen. Umwandlungsfähig sind freie Rücklagen in voller Höhe und gesetzliche Rücklagen soweit sie den zehnten oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals übersteigen. Zur Umwandlung können nur in der letzten Jahresbilanz offen ausgewiesene Rücklagen verwendet werden. Die Kapitalerhöhung wird durch Ausgabe neuer Aktien durchgeführt, die den Aktionären unmittelbar in dem Verhältnis zustehen, in dem ihre bisherigen Anteile zum Grundkapital standen. Der Erwerb der neuen Anteile durch die Gesellschafter ist körperschaftsteuerfrei (vgl. SN 146). Eine Kapitalherabsetzung kann notwendig werden bei einer Überkapitalisierung um die überfl üssigen Mittel der Gesellschaft aus der gesetzlichen Bindung zu befreien oder um das Grundkapital dem durch Verminderung bzw. Verluste verringerten Gesellschaftsvermögen anzupassen. Diese Maßnahme kann, wie die Kapitalerhöhung, nur mit Dreiviertelmehrheit beschlossen werden, dabei wird entweder der Nennwert der Aktien herabgesetzt oder, wenn bei der Herabsetzung der Mindestnennbetrag der Aktien unterschritten würde, durch Zusammenlegung von Aktien. In vereinfachter Form kann die Kapitalherabsetzung erfolgen, wenn sie dazu dienen soll, Wertminderungen auszugleichen, Verluste zu decken oder Zuführungen zur gesetzlichen Rücklage zu ermöglichen. Die Kapitalherabsetzung kann auch durch Einziehung von Aktien erfolgen, wobei die Aktien entweder zwangsweise eingezogen oder durch die Gesellschaft erworben werden. Unter bestimmten Umständen kann sie vga sein (vgl. SN 94). Zur steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Aktien vgl. das BMF-Schreiben v (BStBl I 1509). (2) Die AG kann als juristische Person selbst keine Geschäfte führen und Beschlüsse fassen. Sie benötigt hierzu natürliche Personen, die einzeln oder in Gruppen als Organe bezeichnet werden. Organe der AG sind der Vorstand, der Aufsichtsrat und die Hauptversammlung. Aufgabe des Vorstandes ist es, die AG zu leiten, sie gerichtlich und außergerichtlich zu vertreten. Ihm obliegt insbesondere die Sorge für eine ordnungsgemäße Buchführung. Dem Finanzamt gegenüber hat er alle steuerlichen Verpfl ichtungen der AG zu erfüllen (vgl. SN 5, 6, 10). Der Vorstand kann aus mehreren Personen bestehen. Aufgabe des Aufsichtsrates ist die Überwachung der Geschäftsführung durch den Vorstand. Er hat den Jahresabschluss, den Vorschlag für die Gewinnverteilung und den Geschäftsbericht zu prüfen und der Hauptversammlung darüber zu berichten. In der Hauptversammlung üben die Gesellschafter (Aktionäre) ihre Rechte in den Angelegenheiten der AG aus. Die Hauptversammlung beschließt über die Entlastung des Vorstandes und des Aufsichtsrates sowie über die Gewinnverteilung durch Abstimmung, wobei jede Aktie eine Stimme gibt, soweit nicht das Stimmrecht ausgeschlossen (Vorzugsaktien) oder anderweitig (z. B. durch Mehrstimmrechte) geregelt ist. (3) Das AktG enthält Vorschriften über die Rechnungslegung, insbesondere über den Jahresabschluss, die Gewinnverteilung und den Lagebericht; außerdem Bestimmungen über die gesetzliche Rücklage ( 150), die Jahresbilanz ( 152), die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung ( 158). Daneben gelten die Vorschriften der 264 ff. HGB. Diese Vorschriften sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung zu beachten (SN 106). Der Jahresabschluss einer AG unterliegt i. d. R. der Pfl ichtprüfung durch einen Wirtschaftsprüfer und der öffentlichen Bekanntmachung ( 316 f. HGB). Das in der Bilanz der AG ausgewiesene Grundkapital ist mit dem tatsächlichen Gesellschaftsvermögen nicht identisch. Das Grundkapital ist ein im Gesellschaftsvertrag (Satzung) festgelegter und in der Bilanz als Passivposten ausgewiesener fester Betrag. Das Gesellschaftsvermögen ist das tatsächliche, sich aus der Bilanz ergebende Vermögen der AG, das sich durch Gewinn oder Verlust ständig ändert. Übersteigt das Gesellschaftsvermögen das Grundkapital, so erscheint der Unterschiedsbetrag als gesetzliche Rücklage oder Kapital-Rücklage, als Gewinn oder als Gewinnvortrag. Im umgekehrten Fall erscheint der Minderbetrag als Verlust oder Verlustvortrag. Das tatsächliche Gesellschaftsvermögen kann schon bei der Gründung von dem Grundkapital abweichen, z. B. wenn Aktien mit einem Aufgeld, d. h. zu einem höheren Betrag als dem Nennwert, ausgegeben werden. 14 Kommanditgesellschaften auf Aktien Die Rechtsform der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ist im AktG bestimmt. Sie ist eine Unterart der AG, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gläubigern der Gesellschaft mit seinem ganzen Vermögen haftet (persönlich haftender Gesellschafter), während die übrigen (Kommanditaktionäre) nur mit ihrer Einlage haften. Persönlich haftende Gesellschafter können natürliche Personen, juristische Personen oder GmbH + Co KGs sein. Die KGaA ist eine juristische Person, die eine Mischform zwischen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft darstellt. Sie besitzt wie die AG ein Grundkapital, das in Aktien zerlegt ist, wobei die Inhaber dieser Aktien die rechtliche Stellung von Aktionären einer AG haben. Daneben hat sie einen oder mehrere Gesellschafter, die wie die Gesellschafter einer Personengesellschaft unbeschränkt haften. Diese sind gleichzeitig Vorstand der KGaA. Ihre Rechtsverhältnisse untereinander sowie gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre und gegenüber Dritten richten sich nach den für die Kommanditgesellschaft geltenden Vorschriften ( 161 ff. HGB). Etwaige Vermögenseinlagen (außer Aktien) der persönlich haftenden Gesellschafter müssen im Gesellschaftsvertrag (Satzung) nach Höhe und Art festgelegt und in der Bilanz neben dem Grundkapital gesondert ausgewiesen werden. Im Übrigen gelten die gleichen Vorschriften wie für eine AG (vgl. SN 13). Unternehmen in der Rechtsform der KGaA kommen in Deutschland sehr selten vor. Das KStG trägt der besonderen Rechtsform der KGaA dadurch Rechnung, dass es Gewinnanteile (soweit sie nicht aus Aktien stammen) und Geschäftsvergütungen der persönlich haftenden Gesellschafter nicht erfasst (vgl. SN 202). 13

14 Suchnummern 15 und 16 Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? 15 Gesellschaften mit beschränkter Haftung (1) Die GmbH vereinigt in sich die Vorteile der AG und der offenen Handelsgesellschaft (OHG), ohne deren Nachteile zu haben. Die Gesellschafter haften für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nur mit ihrem Gesellschaftsanteil wie die Gesellschafter der AG und nicht persönlich mit ihrem ganzen Vermögen wie die Gesellschafter der OHG. Andererseits ist die Bindung der Gesellschafter untereinander und zur GmbH sowie die Einfl ussmöglichkeit auf die Gesellschaft ähnlich der bei den Gesellschaftern einer OHG. Rechtsgrundlage ist das Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der Fassung der Bekanntmachung vom (RGBl 846), mit zahlreichen Änderungen. Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom , BGBl I 2008, 2026 wurde das GmbH-Recht umfassend geändert. (2) Eine GmbH kann zu jedem gesetzlich zulässigen Zeck durch eine oder mehrere Personen gegründet werden. Das Stammkapital der GmbH muss mindestens Euro betragen. Es zerfällt in Geschäftsanteile (Stammeinlagen), die veräußerlich und vererblich sind. Der Nennbetrag jedes Geschäftsanteils muss auf volle Euro lauten. Anzahl und Nennbetragshöhe der Anteile können frei gestaltet werden. Ein Gesellschafter kann bei Errichtung der Gesellschaft auch mehrere Geschäftsanteile übernehmen. Die Stammeinlage kann auch als Sacheinlage erbracht werden, wenn dies im Gesellschaftsvertrag geregelt ist. Als Gesellschafter gilt gegenüber der Gesellschaft wer beim Handelsregister in die Gesellschafterliste eingetragen ist. Der Erwerb eigener Anteile durch die GmbH ist möglich, wenn der Erwerb aus dem über dem Stammkapital vorhandenen Vermögen erfolgt. Er ist u.u. auch zulässig zur Abfi ndung von Gesellschaftern. Nicht möglich ist der Erwerb aller Anteile durch die GmbH selbst. Die Abtretung von Geschäftsanteilen kann nur durch gerichtlichen oder notariellen Vertrag erfolgen, sie kann unter Umständen von der Genehmigung der Gesellschaft abhängig sein. Die Gesellschafter haften zwar grundsätzlich nur mit ihrem Geschäftsanteil, im Gesellschaftsvertrag kann aber bestimmt werden, dass sie darüber hinaus unbeschränkt oder beschränkt weitere Einzahlungen (Nachschüsse) im Verhältnis der Gesellschaftsanteile leisten müssen. Soweit sie nicht zur Deckung eines Verlustes erforderlich sind, können sie an die Gesellschafter zurückgezahlt werden. Die Gewinnverteilung erfolgt nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile, wenn im Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt ist. Die GmbH muss wie die AG eine Firma führen aus der der Zweck der Gesellschaft zu ersehen ist. Außerdem muss sie den Zusatz mit beschränkter Haftung enthalten. Die GmbH hat ebenso wie die AG und die KGaA die Möglichkeit, ihr Stammkapital bei Bedarf zu erhöhen oder herabzusetzen. Der Beschluss bedarf einer Dreiviertelmehrheit und muss gerichtlich oder notariell beglaubigt sein. Die Abänderung des Gesellschaftsvertrages ist im Handelsregister einzutragen. Die auf das erhöhte Stammkapital zu leistenden Stammeinlagen können von den bisherigen Gesellschaftern oder von neu eintretenden Gesellschaftern übernommen werden. 57c GmbHG ermöglicht der GmbH das Stammkapital durch Umwandlung von Rücklagen ohne Steuerbelastung für die Gesellschafter zu erhöhen (vgl. SN 146). Der Gesellschaftsvertrag ist von sämtlichen Gesellschaftern zu unterzeichnen und bedarf notarieller Form. Seit dem besteht für Gesellschaften mit höchstens drei Gesellschaftern und einen Geschäftsführer die Möglichkeit der Gründung in einem vereinfachten Verfahren. Hierfür ist zwingend das als Anlage zum GmbHG beigefügte Musterprotokoll zu verwenden, das Gesellschaftsvertrag, Geschäftsführerbestellung und Gesellschafterliste zusammenfasst. Die Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister darf erst erfolgen, wenn auf jede Stammeinlage, soweit nicht Sacheinlagen vereinbart sind, ein Viertel eingezahlt ist. Insgesamt muss auf das Stammkapital mindestens soviel eingezahlt sein, dass der Gesamtbetrag der eingezahlten Geldeinlagen zuzüglich des Gesamtbetrags der Stammeinlagen, für die Sacheinlagen zu leisten sind, Euro erreicht. Die GmbH entsteht rechtlich durch Eintragung in das Handelsregister. Für die Tätigkeit vor Eintragung in das Handelsregister haften die Handelnden persönlich und gemeinsam. Wegen der Körperschaftsteuerpfl icht der Gründergesellschaft siehe SN 48. (3) Nach den Neuerungen durch das MoMiG ist seit dem auch die Errichtung einer GmbH mit einem geringerem Stammkapital als möglich. In diesem Fall muss in der Firma die Bezeichnung Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) oder UG (haftungsbeschränkt) (sog. Mini-GmbH) geführt werden. Die Unternehmergesellschaft ist keine eigenständige Rechtsform sondern eine Sonderform der GmbH für die folgende Sondervorschriften gelten: Das Stammkapital muss bei Gründung vollständig eingezahlt werden, Sacheinlagen sind nicht zulässig. Unternehmergesellschaften sind zur Bildung einer gesetzlichen Rücklage in Höhe eines Viertels des jeweiligen, um einen etwaigen Verlustvortrag geminderten, Jahresüberschusses verpflichtet. Diese Rücklage darf nur zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages oder Verlustvortrages und für Kapitalerhöhungen mit Gesellschaftsmitteln verwendet werden. Ist über den Weg der Kapitalerhöhungen ein Stammkapital von erreicht, müssen die Sondervorschriften für haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaften nicht mehr beachtet werden. Es besteht jedoch keine Pflicht den Rechtsformzusatz in GmbH zu ändern. Die Anmeldung ins Handelsregister darf erst erfolgen, wenn das Stammkapital in voller Höhe eingezahlt ist. (4) Die Leitung der GmbH sowie ihre gerichtliche und außergerichtliche Vertretung obliegen den Geschäftsführern. Geschäftsführer kann nur eine natürliche, unbeschränkt geschäftsfähige Person sein. Diese sind insbesondere für die ordnungsmäßige Buchführung und für die Erstellung der Jahresabschlüsse, der Lageberichte sowie für die Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen der GmbH verantwortlich (vgl. SN 5, 6, 10). Die Bestellung eines Aufsichtsrates ist im GmbH-Gesetz nicht zwingend vorgeschrieben, kann jedoch im Gesellschaftsvertrag vorgesehen sein. Dann sind insoweit die für den Aufsichtsrat einer AG geltenden Vorschriften anzuwenden. In bestimmten Fällen sehen die gesetzlichen Vorschriften über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer die Bildung eines Aufsichtsrats zwingend vor. Die Rechte der Gesellschafter auch auf dem Gebiet der Geschäftsführung können weitgehend im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden. Den Gesellschaftern obliegt insbesondere die Feststellung des Jahresabschlusses, die Gewinnermittlung, die Einforderung von Einzahlungen auf die Stammeinlagen, die Rückzahlung von Nachschüssen, die Teilung sowie die Einziehung von Geschäftsanteilen, die Bestellung und die Abberufung von Geschäftsführern sowie die Entlastung derselben, die Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung, die Bestellung von Prokuristen und von Handlungsbevollmächtigten usw. Die von den Gesellschaftern zu treffenden Bestimmungen erfolgen durch Beschlussfassung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen. (5) Das GmbH-Gesetz selbst enthält nur wenige Bilanzierungsvorschriften ( 42, 42a), es verweist im Übrigen auf die 242, 264 HGB. Gemäß 325 HGB besteht grundsätzlich eine Pfl icht zur Veröffentlichung des Jahresabschlusses. Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften gibt es Erleichterungen ( 326, 327 HGB). Die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften sind auch bei der KSt weitgehend zu beachten (vgl. SN 106). Hinsichtlich des Unterschiedes zwischen Stammkapital und Gesellschaftsvermögen gelten die Ausführungen in SN 13 Absatz 3 sinngemäß. 16 Europäische Gesellschaft Rechtsgrundlage für die Europäische Aktiengesellschaft ist die EG- Verordnung 2157/2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (Societas Europaea,SE) vom , die nach einer Übergangsfrist von drei Jahren am in Kraft getreten ist. Die SE ermöglicht es einem Unternehmen EU-weit als rechtliche Einheit aufzutreten. Während bisher bei einer Sitzverlegung eine Liquidation und eine Neugründung erforderlich waren, kann die Sitzverlegung einer SE identitätswahrend erfolgen. Die Gründung einer SE kann durch Verschmelzung von Aktiengesellschaften mit Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten, durch Errichtung einer Holdinggesellschaft von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die ihren Sitz oder Tochtergesellschaften in verschiedenen Mitgliedstaaten haben, durch Gründung einer gemeinsamen Tochtergesellschaft von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung, die ihren Sitz oder Tochtergesellschaften in verschiedenen Mitgliedstaaten haben oder durch Umwandlung einer Aktiengesellschaft nationalen Rechts mit mindestens einer Tochtergesellschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat, erfolgen. Das Mindestkapital der SE beträgt Euro, sofern nicht die Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates ein höheres Kapital, insbesondere bei Tätigkeit in bestimmten Wirtschaftszweigen, vorsehen. Organe der Europäischen Gesellschaft sind die Hauptversammlung der Aktionäre sowie entweder ein Leitungs- und ein Aufsichtsorgan (dualistisches System) oder ein Verwaltungsorgan (monoistisches System) vor. Für die Rechnungslegung, die Aufl ösung und die Liquidation gilt weitgehend das nationale Recht. Die Besteu- 14

15 Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? Suchnummern 17 und 18 erung richtet sich nach dem jeweiligen nationalen Steuerrecht des Sitzes der Gesellschaft. Die SE ist daneben in allen Ländern in denen Betriebsstätten unterhalten werden nach den jeweiligen Vorschriften steuerpfl ichtig. 17 Derzeit nicht belegt B. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften 18 Begriff (1) Genossenschaften sind Gesellschaften von nicht geschlossener Mitgliederzahl zur Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder mittels gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften). Mitglieder von Genossenschaften können neben natürlichen Personen auch juristische Personen oder Personengesellschaften sein. Sie haben den Zweck leistungsschwache Unternehmer oder Privatpersonen durch den genossenschaftlichen Zusammenschluss wirtschaftlich zu stärken und ihnen materielle Vorteile zu verschaffen. Genossenschaften können zu den verschiedensten Zwecken errichtet werden (SN 19). Zu den Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften gehören auch diejenigen Genossenschaften, die durch Verleihung aufgrund der vor Einführung des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) geltenden Landesgesetze die Rechtsfähigkeit erhalten haben und noch bestehen. Dagegen sind keine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die sonstigen genossenschaftlichen Gebilde alten Rechts wie z. B. Deich-, Wasser- und Fischereigenossenschaften (Körperschaften des öffentlichen Rechts), Hauberg-, Laubwald-, Forstgemeinschaften und ähnliche Realgemeinden (SN 39) sowie die nicht rechtsfähige Personenvereinigungen mit genossenschaftlichen Zielen. Rechtsgrundlage ist das Gesetz, betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in der Fassung v (BGBl I 2202), mit zahlreichen Änderungen. Wegen der steuerrechtlichen Besonderheiten bei der Gewinnermittlung vgl. SN 121. (2) Eine Genossenschaft kann nur als eingetragene Genossenschaft errichtet werden, wobei in der Firma die Bezeichnung eingetragene Genossenschaft oder die Abkürzung eg enthalten sein muss. Für die Verbindlichkeiten der Genossenschaft haftet den Gläubigern nur das Vermögen der Genossenschaft. Die Zahl der Genossen muss mindestens sieben betragen. Das Statut der Genossenschaft muss schriftlich abgefasst sein. Die eingetragene Genossenschaft ist juristische Person und Formkaufmann ( 6 HGB). Die Vorschriften des HGB gelten jedoch nur, soweit das Genossenschaftsgesetz nichts Abweichendes vorschreibt. Sie entsteht durch Eintragung in das Genossenschaftsregister. Die Führung einer Firma, aus der sich der Zweck des Unternehmens ergibt ist gesetzlich vorgeschrieben. Die Genossenschaft weist im Gegensatz zur AG und GmbH kein festgelegtes Grund- oder Stammkapital aus, sondern die Summe der durch die Genossen geleisteten Einlagen auf die Geschäftsanteile ausschließlich der Gewinngutschriften. Der eingezahlte Betrag eines Genossen wird Geschäftsguthaben genannt. Die Höhe eines Geschäftsanteils wird in der gesetzlich vorgeschriebenen Satzung (Statut) bestimmt. Darin ist auch zu bestimmen, welcher Betrag mindestens eingezahlt werden muss (Mindesteinlage). Jeder Genosse ist grundsätzlich mit einem Geschäftsanteil beteiligt, das Statut kann aber bestimmen, dass sich ein Genosse auch mit mehr als einem Geschäftsanteil beteiligen darf. Im Statut kann ferner bestimmt werden, dass die Genossen sich mit mehreren Geschäftsanteilen zu beteiligen haben (Pfl ichtbeteiligung). Diese muss für alle Genossen gleich sein oder sich nach dem Umfang der Inanspruchnahme von Einrichtungen oder anderen Leistungen der Genossenschaft durch die Genossen oder nach bestimmten wirtschaftlichen Merkmalen der Betriebe der Genossen richten. Soweit in der Satzung nichts anderes bestimmt ist, wird der sich aus dem Jahresabschluss ergebende Gewinn oder Verlust auf die Genossen nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsguthaben verteilt. Der Gewinn wird solange dem Geschäftsguthaben zugeschrieben bis die volle Höhe des Geschäftsanteils erreicht ist. Durch die Satzung kann eine andere Gewinnverteilung oder die Zuführung des Gewinns zur gesetzlichen Rücklage und anderen Ergebnisrücklagen bestimmt werden. (3) Die Geschäftsführung der Genossenschaft sowie deren gerichtliche und außergerichtliche Vertretung obliegt dem Vorstand. Er besteht aus mindestens zwei Mitgliedern und wird von der Generalversammlung gewählt. Der Vorstand ist insbesondere für die ordnungsgemäße Buchführung sowie für die Erstellung des Jahresabschlusses, der Verlustund Gewinnrechnung und des Lageberichts verantwortlich. Er hat auch die steuerlichen Verpfl ichtungen der Genossenschaft zu erfüllen (vgl. SN 5, 6 und 10). Der Aufsichtsrat, der aus mindestens drei Mitgliedern bestehen muss, wird von der Generalversammlung gewählt. Er hat die Aufgabe, den Vorstand bei der Geschäftsführung zu überwachen, den Jahresabschluss, den Lagebericht und die Vorschläge zur Verwendung des Jahresüberschusses oder die Deckung des Jahresfehlbetrags zu prüfen und darüber der Generalversammlung zu berichten. Durch die Satzung können ihm noch weitere Aufgaben übertragen werden. Die Aufsichtsratmitglieder müssen ihre Aufgaben selbst erledigen, sie können deren Ausführung nicht anderen Personen übertragen. Die Genossen nehmen ihre Rechte gegenüber der Genossenschaft in der Generalversammlung wahr, in der über die Bilanzprüfung und Gewinn- bzw. Verlustverteilung durch Abstimmung beschlossen wird. Die Generalversammlung hat in den ersten sechs Monaten nach dem abgelaufenen Geschäftsjahr stattzufi nden. Jeder Genosse hat dabei eine Stimme. Das Statut kann den Genossen mehrere bis zu drei Stimmen gewähren. Die Voraussetzungen für die Gewährung von Mehrstimmrechten müssen dort festgesetzt werden. Diese Mehrstimmrechte dürfen bei gesetzlich vorgeschriebenen qualifi zierten Mehrheitsbeschlüssen (mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen) nicht ausgeübt werden. Zu den qualifi zierten Mehrheitsbeschlüssen gehören Änderung des Gegenstandes des Unternehmens, Erhöhung des Geschäftsanteils, Einführung oder Erweiterung der Verpfl ichtung der Genossen zur Leistung von Nachschüssen, Verlängerung der Kündigungsfrist auf eine längere Frist als zwei Jahre, Einführung oder Erweiterung der Beteiligung ausscheidender Genossen an den anderen Reservefonds der Genossenschaft, Einführung oder Erweiterung von Mehrstimmrechten, Zerlegung von Geschäftsanteilen, Aufl ösung. (4) Die Aufstellung des Jahresabschlusses erfolgt nach den 242, 264 f. HGB. Diese Vorschriften sind weitgehend auch bei der KSt zu beachten (SN 106). Der Jahresabschluss, die Zahl der im Laufe des Geschäftsjahres eingetretenen und ausgeschiedenen sowie der am Schluss des Geschäftsjahres vorhandenen Genossen ist binnen sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres zu veröffentlichen. Bei kleineren Genossenschaften kann die Veröffentlichung unterbleiben. Die wirtschaftlichen Verhältnisse und die Geschäftsführung der Genossenschaften sind mindestens jedes zweite Jahr zu überprüfen. Bei großen Genossenschaften deren Bilanzsumme 2 Mio Euro übersteigt, muss die Prüfung jedes Jahr stattfi nden. Zu diesem Zweck muss die Genossenschaft einem Prüfungsverband angehören. Wird der Beitritt zu einem Prüfungsverband unterlassen, so kann das Amtsgericht die Genossenschaft aufl ösen. Der Prüfungsverband hat die Rechtsform des eingetragenen Vereins (vgl. SN 22). (5) Die Genossenschaft kann durch Beschluss der Generalversammlung bei Stimmenmehrheit von drei Vierteln der erschienenen Genossen jederzeit aufgelöst werden. Sinkt die Zahl der Genossen auf weniger als sieben, so wird die Genossenschaft durch das Amtsgericht aufgelöst. Sie kann auch durch die zuständige Verwaltungsbehörde aufgelöst werden, wenn sie gesetzwidrige Handlungen oder Unterlassungen begeht oder andere als die in 1 Genossenschaftsgesetz aufgeführte Zwecke verfolgt. Die Auflösung ist in das Genossenschaftsregister einzutragen und öffentlich bekannt zu machen. Sie erfolgt, wenn nichts anderes bestimmt ist, durch den Vorstand. Zu Beginn der Liquidation ist eine Bilanz nach den allgemeinen Vorschriften aufzustellen. Bis zu deren Beendigung gelten die Vorschriften über die Rechtsbeziehungen zwischen Genossenschaft und Genossen, sowie über Geschäftsführung, Buchführung und Rechnungslegung weiter. Die Verteilung des Vermögens an die Genossen darf erst ein Jahr nach Bekanntmachung der Liquidation erfolgen. Die Vermögensverteilung erfolgt nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile in der Liquidationsbilanz, soweit nicht die Satzung etwas anderes bestimmt. Verbleibt bei der Aufl ösung ein nicht verteilbares Vermögen, das durch die Satzung nicht einer natürlichen oder juristischen Person zugewiesen wird, so fällt es der Gemeinde zu, in der die Genossenschaft ihren Sitz hatte und bildet einen Fonds (vgl. SN 27). Genossenschaften der gleichen Haftart können ohne Liquidation derart verschmolzen werden, dass eine Genossenschaft (übertragende Genossenschaft) ihr Vermögen auf die andere (übernehmende Genossenschaft) überträgt. Die Verschmelzung muss in der 15

16 Suchnummern 19 bis 22 Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? Generalversammlung mit Dreiviertelmehrheit beschlossen werden. Sie ist durch Vertrag schriftlich festzulegen und in das Genossenschaftsregister einzutragen. Die körperschaftsteuerlichen Folgen der Aufl ösung und Verschmelzung sind in SN 141, 145 dargestellt. (6) Genossenschaften schließen sich ihrerseits häufi g zu Genossenschaftszentralen zusammen. Dies geschieht entweder in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft oder wiederum der Genossenschaft. Auf Genossenschaftszentralen sind die steuerlichen Vergünstigungen für Genossenschaften nur anwendbar, wenn sie selbst ebenfalls in der Rechtsform der Genossenschaft betrieben werden (SN 73). (7) Um die grenzüberschreitende Tätigkeit von Genossenschaften zu fördern wurde durch EG-Verordnung Nr. 1435/2003 vom die Rechtsform der Europäischen Genossenschaft (SCE) geschaffen. Für die Gründung einer SCE sind mindestens fünf Mitglieder erforderlich, die aus mindestens zwei unterschiedlichen EU-Staaten kommen müssen. Dies können natürliche Personen ebenso wie nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründete juristische Personen sein. Eine SCE kann auch durch die Verschmelzung von Genossenschaften aus unterschiedlichen Mitgliedstaaten oder durch Umwandlung einer nationalen Genossenschaft, die seit mindestens zwei Jahren eine Tochtergesellschaft oder eine Zweigniederlassung in einem anderen EU-Mitgliedstaat hat, entstehen. Anders als bei nach deutschem Recht gegründeten Genossenschaften ist bei der Europäischen Genossenschaft eine Mindestkapitalausstattung erforderlich. Diese beträgt Euro. 19 Arten von Genossenschaften Genossenschaften können zu den verschiedensten Zwecken gegründet werden. 1 des Genossenschaftsgesetzes zählt die wichtigsten Erscheinungsformen auf: Kreditgenossenschaften (Darlehensvereine, Sparvereine, Spar- und Darlehenskassen) sollen ihren Mitgliedern günstige Kredite verschaffen und sie von anderen Kreditgebern (Banken) unabhängig machen. Rohstoffgenossenschaften haben den Zweck, ihren Mitgliedern Rohstoffe zur Weiterverarbeitung zu beschaffen. Absatzgenossenschaften (Verkaufs-, Verwertungsgenossenschaften) haben in der Landwirtschaft Bedeutung. Verwertungsgenossenschaften (z. B. Eierverwertungsgenossenschaft, Viehverwertungsgenossenschaft) sichern ihren Genossen günstige Preise für deren Erzeugnisse zu um sich auf dem Markt gegen starke Konkurrenten im Interesse der Genossen durchzusetzen. Andere Genossenschaften haben die Aufgabe, die von ihren Mitgliedern gewonnenen Erzeugnisse zuerst zu bearbeiten und dann zu verkaufen (z. B. Molkereigenossenschaften, Brennereigenossenschaften, Winzergenossenschaften). Unter bestimmten Voraussetzungen sind sie von der KSt befreit (SN 73). Anschlussgenossenschaften bzw. Lieferungsgenossenschaften werden vielfach zwischen Erzeuger und Verwertungsgenossenschaft eingeschaltet. Sie haben die Aufgabe von Sammelstellen und leiten die Erzeugnisse der Genossen an die Verwertungsgenossenschaften weiter. Produktionsgenossenschaften befassen sich mit der Erzeugung von Wirtschaftsgütern. Einkaufsgenossenschaften geben den Mitgliedern die günstigen Möglichkeiten des Großeinkaufs. Während die Einkaufsgenossenschaften dem Handwerk und der Landwirtschaft, also den Unternehmern, günstige Einkaufspreise gewähren wollen, versuchen die Verbrauchergenossenschaften (Konsumvereine), die nur eine besondere Form der Einkaufsgenossenschaften darstellen, hauptsächlich die Arbeitnehmer möglichst billig mit dem Lebensbedarf zu versorgen. Das geschieht durch niedrigere Preise und durch Ausschüttung eines Teils der Überschüsse entsprechend der bezogenen Warenmenge (Rückvergütungen). Zu deren steuerlichen Behandlungen siehe SN 203. Nutzungsgenossenschaften (z. B. Dresch-, Pfl ug- oder Zuchtgenossenschaften) befassen sich mit der gemeinschaftlichen Anschaffung und Benutzung von Betriebseinrichtungen und Gegenständen, deren Anschaffung und Unterhalt für die einzelnen Genossen nicht möglich oder nicht zweckmäßig wäre. Sie können u. U. von der KSt befreit werden (SN 73). Dienstleistungsgenossenschaften erbringen bestimmte Leistungen für ihre Genossen. Hierzu gehören z. B. genossenschaftliche Teilzahlungsbanken. Ihre Aufgabe ist es, den Umsatz der Mitglieder dadurch zu steigern, dass sie den Kunden der Mitglieder Kredite zum Einkauf bei den Mitgliedern gewähren. Wohnungsbaugenossenschaften (Siedlungsgenossenschaften) betreiben den Bau preisgünstiger Mietwohnungen (Eigenheime) für ihre Mitglieder. Unter bestimmten Voraussetzungen sind sie von der KSt befreit (SN 70). C. Versicherungsvereine und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit 20 Begriff Das Versicherungsgeschäft wird zum größten Teil von Kapitalgesellschaften, meist Aktiengesellschaften, oder von Versicherungsanstalten des öffentlichen Rechts (Versicherungskammern) betrieben. Daneben gibt es auch die Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Das sind Personenvereinigungen, die die Versicherung ihrer Mitglieder nach dem Grundsatz der Gegenseitigkeit betreiben. Die Versicherten sind gleichzeitig Versicherer, die eine Gefahrengemeinschaft bilden, sie sind deshalb auch zu Nachschüssen verpflichtet. Während die Versicherungsvereine in ihrer Zielsetzung den Genossenschaften ähnlich sind, haben sie eine den Aktiengesellschaften vergleichbare Organisation. Ihre Rechtsgrundlage ist im Versicherungsaufsichtsgesetz enthalten. Die Vorschriften des Versicherungsaufsichtsgesetzes über Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sind für Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit entsprechend. Pensionsfondsvereine erbringen beitragsbezogen Altersversorgungsleistungen für Arbeitgeber zugunsten von Arbeitnehmern. Die Rechtsfähigkeit wird durch die Erlaubnis der Aufsichtsbehörde zum Geschäftsbetrieb erlangt. Für die Gewinnermittlung gelten Sondervorschriften (SN 120). D. Sonstige juristische Personen des privaten Rechts 21 Begriff Zu den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts ( 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) gehören alle Körperschaften, die nicht Kapitalgesellschaften, Erwerbs und Wirtschaftsgenossenschaften und Versicherungsvereine sind und die aufgrund ihrer im BGB oder einem anderen Gesetz des Zivilrechts geregelten Rechtsform eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, d. h. Träger von Rechten und Pfl ichten sind. Der Begriff der juristischen Person ist demnach im Zivil und Steuerrecht der gleiche. Sie sind kraft ihrer Rechtsform körperschaftsteuerpflichtig und unterscheiden sich dadurch von den nichtrechtsfähigen Vereinen und Zweckvermögen (SN 25 bis 27), die nur dann körperschaftsteuerpfl ichtig sind, wenn ihr Einkommen weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpfl ichtigen zu versteuern ist (SN 41) vgl. 3 KStG. Die Abgrenzung zwischen juristischen Personen des privaten Rechts und des öffentlichen Rechts (SN 28) ist manchmal schwierig, besonders wenn es sich um noch bestehende Rechtsgebilde handelt, die durch Gesetze aus weiter zurückliegender Zeit errichtet wurden. Im Zweifel ist dabei die Verwaltungspraxis zu berücksichtigen. Die Zugehörigkeit einer Stiftung zum Bereich des öffentlichen oder privaten Rechts richtet sich nach den gesamten Umständen des Streitfalles, insbesondere der Entstehungsform und dem Stiftungszweck. Zur Abgrenzung der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts von den nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen (SN 27) vgl. BFH vom , BStBl II Rechtsfähige Vereine (1) Zu den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts gehören hauptsächlich rechtsfähige Vereine des BGB. Man unterscheidet dabei zwischen Vereinen, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist (ideelle Vereine) und Vereinen, die auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet sind (wirtschaftliche Vereine). Ihre Rechtsverhältnisse sind in den 21 bis 79 BGB 16

17 Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? Suchnummern 22 bis 24 geregelt. Danach sind sie Zusammenschlüsse von Personen zu einem gemeinsamen Zweck, die mit einem selbständigen Vermögen ausgestattet sind, das vom Vermögen der Vereinsmitglieder getrennt ist. Die Rechtsfähigkeit wird durch Eintragung ins Vereinsregister beim zuständigen Amtsgericht erlangt, wobei die Mitgliederzahl mindestens sieben betragen muss. Der Verein muss mit Namen und Sitz eingetragen werden; mit der Eintragung erhält der Name des Vereins den Zusatz eingetragener Verein (e. V.). Organe des Vereins sind der Vorstand, der die Geschäfte führt, und die Mitgliederversammlung, die ihn wählt. Der Vorstand kann aus mehreren Personen bestehen. Er ist der gesetzliche Vertreter des Vereins, dem auch die steuerlichen Pfl ichten obliegen (SN 5, 6, 10). Soweit nicht er die Angelegenheit des Vereins besorgt, geschieht dies durch die Mitgliederversammlung, die alle wichtigen Entscheidungen trifft. Der Verein muss eine Satzung haben, aus der sich sein Zweck, Name und Sitz ergibt. Sie soll Regelungen über den Ein und Austritt von Mitgliedern, über Beitragszahlungen, über die Bildung des Vorstandes und über die Mitgliederversammlung enthalten. Die Satzung ist im Vereinsregister einzutragen, sie kann nur durch die Mitgliederversammlung mit Dreiviertelmehrheit geändert werden ( 33 BGB). (2) Der Verein kann durch Beschluss der Mitgliederversammlung aufgelöst werden. Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein Verein auch verboten und sein Vermögen beschlagnahmt werden. Wegen der Einzelheiten siehe Vereinsgesetz. Der Verein verliert die Rechtsfähigkeit durch Konkurseröffnung. Sie kann ihm unter bestimmten Voraussetzungen auch entzogen werden. Mit der Aufl ösung oder der Entziehung der Rechtsfähigkeit fällt das Vermögen an die in der Satzung oder von den Vereinsorganen bestimmten Personen, Körperschaften oder Personenvereinigungen. Fehlt es an einer solchen Bestimmung und diente der Verein satzungsgemäß ausschließlich dem Interesse seiner Mitglieder, so fällt das Vereinsvermögen den zum Zeitpunkt der Aufl ö- sung bzw. Entziehung der Rechtsfähigkeit vorhandenen Mitgliedern zu. In den anderen Fällen erhält es der Fiskus des Bundeslandes, in dem der Verein seinen Sitz hatte. Mit Ausnahme des Vermögensübergangs auf den Fiskus, muss bei Aufl ösung des Vereins oder Entziehung der Rechtsfähigkeit eine Liquidation durchgeführt werden. Sie erfolgt durch den Vorstand oder andere durch die Mitgliederversammlung hierfür bestellte Personen, die die rechtliche Stellung des Vorstandes haben. Aufgabe der Liquidatoren ist es, die Aufl ösung des Vereins oder die Entziehung der Rechtsfähigkeit öffentlich bekannt zu machen und dabei die Gläubiger zur Anmeldung ihrer Ansprüche aufzufordern. Sie haben außerdem die laufenden Geschäfte zu beendigen, die Forderungen einzuziehen, das übrige Vermögen zu veräußern, die Gläubiger zu befriedigen und den Überschuss den hierzu Berechtigten zur Verfügung zu stellen. Letzteres darf frühestens ein Jahr nach der Bekanntmachung der Auflösung oder Entziehung der Rechtsfähigkeit erfolgen (Sperrjahr) vgl. 51 BGB. Ausführungen über die Besteuerung bei der Aufl ösung sind in SN 145 enthalten. (3) Handelsrechtlich (bürgerlichrechtlich) besteht für den ideellen Verein keine Buchführungspflicht, sofern er kein Handelsgewerbe im Sinne des 1 HGB betreibt; steuerrechtlich kann er jedoch u. U. zur Führung von Büchern und zu jährlichen Abschlüssen verpfl ichtet sein (SN 106). Vereine können unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder teilweise von der Körperschaftsteuer befreit sein (SN 61 bis 68). Für Mitgliedsbeiträge besteht ebenfalls eine Befreiungsbestimmung (SN 135). Dagegen sind Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke nicht abziehbar (SN 83 Abs.2). (4) Im Gegensatz zu den häufi g vorkommenden ideellen Vereinen gibt es nur sehr wenige wirtschaftliche Vereine. Das sind Vereine, deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist ( 22 BGB). Sie kommen deshalb so selten vor, weil die meisten Personenvereinigungen mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb in den zweckmäßigeren Gesellschaftsformen des Handelsrechts (AG, GmbH, Genossenschaft) auftreten. Bei größeren Familienunternehmen kann aber die Wahl des wirtschaftlichen Vereins u. U. zweckmäßig sein. Das Vereinsrecht gibt die Möglichkeit, das Unternehmen gegenüber den Mitgliedern weitgehend zu verselbständigen. Dadurch wird eine straffere Geschäftsführung ermöglicht, auf die einzelne Mitglieder nur geringen Einfluss nehmen können. Rechtsgrundlage für den wirtschaftlichen Verein ist 22 BGB. Die Rechtsfähigkeit wird durch staatliche Verleihung erlangt, eine Eintragung ins Vereinsregister unterbleibt. Da wirtschaftliche Vereine aber ein Handelsgewerbe im Sinne des 1 HGB betreiben, sind sie regelmäßig ins Handelsregister einzutragen. Es gelten für sie damit alle Vorschriften des HGB, insbesondere die Vorschriften über die Buchführung, die sie auch für steuerliche Zwecke zu beachten haben (SN 106). Die für ideelle Vereine geltenden steuerlichen Sondervorschriften (Abs. 3) haben für wirtschaftliche Vereine in der Regel keine Bedeutung. Sie sind vielmehr grundsätzlich wie Kapitalgesellschaften zu behandeln (SN 12). Im Übrigen sind die bürgerlichrechtlichen Vorschriften für ideelle Vereine auf wirtschaftliche Vereine sinngemäß anzuwenden. Post-, Spar- und Darlehensvereine sind aufgrund ihrer Organisation den wirtschaftlichen Vereinen gleichgestellt. Sie werden auch steuerlich entsprechend behandelt (zur fehlenden Gemeinnützigkeit vgl. SN 62). (5) Ein besonderes Problem stellt die regionale (gebietsmäßige) Aufgliederung von Großvereinen dar. Die Rechtsprechung des BGH hat derartige Aufgliederungen zum Teil anerkannt, mit der Folge, dass die einzelnen Untergliederungen bürgerlichrechtlich wie selbständige Vereine behandelt werden. Diese seltenen Fälle werden auch von der Finanzverwaltung entsprechend behandelt. Nicht anerkannt wird dagegen sowohl bürgerlichrechtlich als auch steuerlich die insbesondere bei großen Sportvereinen vorkommende Aufteilung nach Abteilungen (Sparten). In diesen Fällen wird der Verein weiterhin als Einheit behandelt, zu den steuerlichen Abgrenzungskriterien vgl. SN 26 Abs.2. (6) Die politischen Parteien (SN 59) sind den rechtsfähigen ideellen Vereinen gleichzustellen. Der Begriff Politische Partei ist im Parteiengesetz festgelegt. Dieses Gesetz enthält auch Bestimmungen über die Organisation der politischen Parteien. Hinsichtlich der Mitgliederbeiträge und der Spenden enthalten die SN 135 und 204 weitere Hinweise. Zum Begriff Partei siehe auch BFH vom , BStBl II 373. Nicht eindeutig geklärt ist, ob auch Nebenorganisationen von Parteien steuerrechtlich Parteien sind. 23 Rechtsfähige Stiftungen Eine rechtsfähige Stiftung ist ein verselbständigtes Vermögen, das zu einem bestimmten Zweck nach dem Willen des Stifters zu verwerten ist. Meist handelt es sich dabei um gemeinnützige, wohltätige oder wissenschaftliche Zwecke (SN 62, 63). Häufig findet man auch rechtsfähige Stiftungen von Unternehmen für ihre Arbeitnehmer. Die Rechtsform der Stiftung ist zwar geeignet, Vermögen auf lange Zeit zu erhalten, zur Führung wirtschaftlicher Unternehmen ist sie jedoch im allgemeinen nicht besonders zweckmäßig. Die Rechtsgrundlage für die Stiftungen ist in den 80 bis 88 BGB gegeben. Danach ist für die Entstehung einer rechtsfähigen Stiftung außer dem Stiftungsgeschäft die Genehmigung des Bundeslandes erforderlich, in dessen Gebiet die Stiftung ihren Sitz haben soll. Als Sitz gilt, soweit nichts Abweichendes bestimmt ist, der Ort, an dem die Stiftung verwaltet wird. Eine Stiftung kann vom Stifter zu seinen Lebzeiten errichtet werden; sobald die Stiftung genehmigt ist, hat er ihr das zugesicherte Vermögen zuzuwenden. Die Stiftung kann aber auch in der Form einer Verfügung von Todes wegen erfolgen. In diesem Fall muss das Nachlassgericht die für die Rechtsfähigkeit erforderliche Genehmigung einholen, soweit dies nicht durch die Erben oder den Testamentsvollstrecker geschieht. Eine Stiftung, die erst nach dem Tode des Stifters genehmigt wird, gilt für die Zuwendungen des Stifters als schon vor seinem Tode entstanden. Diese Rückwirkungsfiktion hat aber keine Auswirkung auf die Steuerbefreiung gem. 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, da es insoweit an einer steuerlichen Vorschrift mangelt. Demzufolge müssen von Anfang an die satzungsmäßigen Voraussetzungen vorliegen (vgl. BFH vom , BStBl II 2005, 149). Die Stiftung muss eine Verfassung (Satzung) haben, die durch das Stiftungsgeschäft bestimmt wird. Die Stiftung muss auch einen Vorstand haben, der die Stiftung gerichtlich und außergerichtlich vertritt und dem die Verwaltung obliegt. Für ihn sind die für den Vorstand eines rechtsfähigen Vereins geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden. Erlischt die Stiftung, so fällt das vorhandene Vermögen an die in der Verfassung (Satzung) bestimmten Personen, Körperschaften oder Personenvereinigungen, wobei die gleichen Vorschriften wie bei Auflösung eines Vereins gelten (SN 22). Von den rechtsfähigen Stiftungen des Privatrechts (bürgerlichen Rechts) zu unterscheiden sind die Stiftungen öffentlichen Rechts. Sie entstehen durch Gesetz oder Verwaltungsakt und sind den juristischen Personen des öffentlichen Rechts zuzuordnen (SN 28). 24 Rechtsfähige Anstalten Zu den juristischen Personen des privaten Rechts gehören auch die privatrechtlichen Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit. Das sind rechtlich verselbständigte Gebilde, die aber keinen Zusammenschluss 17

18 Suchnummern 25 bis 27 Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? von Mitgliedern nach Art einer Körperschaft darstellen. Die Zahl der privatrechtlichen Anstalten ist nur gering, die öffentlichrechtlichen Anstalten haben größere Bedeutung. Ihre Entstehung durch Landesvorschriften geht häufi g auf vergangene Jahrhunderte zurück. Die Abgrenzung gegenüber den öffentlichrechtlichen Anstalten ist in diesen Fällen oft schwierig. Zweck dieser Gebilde ist meist die Unterstützung oder Versorgung bestimmter Personen. Auf sie finden die für Stiftungen geltenden Vorschriften des BGB Anwendung (SN 23). Im Gegensatz zu den privatrechtlichen Anstalten nehmen die öffentlichrechtlichen Anstalten, wie bereits der Name sagt, öffentlichrechtliche Aufgaben wahr. Sie haben ebenso wie die ersteren keine Mitglieder, sondern stellen verselbständigte Teile der öffentlichen Verwaltung dar. Ihre Tätigkeit besteht oft in der Ausübung öffentlicher Gewalt, z.b. Rundfunk- oder Forschungsanstalten. Weitere Erläuterungen hierzu sind in den SN 28 und 34 gegeben. E. Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen 25 Allgemeines Neben den rechtsfähigen Vereinen, Anstalten und Stiftungen gibt es auch nichtrechtsfähige Gebilde gleichen Namens ( 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG). Sie können unter den verschiedenen Erscheinungsformen auftreten, gemeinsam ist ihnen aber, dass sie selbst keine Rechtspersönlichkeit besitzen. Bei der Prüfung der Körperschaftsteuerpfl icht dieser Gebilde muss stets darauf geachtet werden, ob ihr Einkommen unmittelbar bei einem anderen Steuerpfl ichtigen nach dem EStG oder dem KStG zu versteuern ist (SN 41). 26 Nichtrechtsfähige Vereine (1) Ein nichtrechtsfähiger Verein ist ein vertraglicher Zusammenschluss von natürlichen oder juristischen Personen oder auch von nichtrechtsfähigen Personenzusammenschlüssen, der keine eigene Rechtspersönlichkeit hat. Zivilrechtlich ist er der Gesellschaft bürgerlichen Rechts gleichgestellt ( 54 und 705 ff. BGB). Steuerrechtlich muss jedoch auf eine genaue Unterscheidung geachtet werden, weil die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Mitunternehmerschaft zu behandeln ist, d. h. Vermögen und Einkünfte den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet werden (SN 41). Dagegen ist der nichtrechtsfähige Verein selbst Steuersubjekt. Die Abgrenzung ist insbesondere deshalb oft schwierig, weil infolge der fehlenden Formvorschriften und der weitgehenden Vertragsfreiheit nichtrechtsfähige Vereine und Gesellschaften bürgerlichen Rechts unter den verschiedensten Bezeichnungen und zu den verschiedensten Zwecken errichtet werden. Gemeinsam ist beiden Gebilden, dass sie Zusammenschlüsse zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes sind. Während aber nichtrechtsfähige Vereine häufi g ideelle Zwecke verfolgen (Sportvereine, kulturelle Vereine, Wohltätigkeitsvereine), sind Gesellschaften des bürgerlichen Rechts meist auf einen wirtschaftlichen Zweck gerichtet. Sie stimmen darin überein, dass das Vermögen den Mitgliedern gemeinschaftlich gehört und die Verfügungsmacht über die Anteile beschränkt ist. Bei der Haftung besteht dagegen insofern ein Unterschied als sämtliche Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Gesamtschuldner uneingeschränkt haften, während bei einem nichtrechtsfähigen Verein nur die Mitglieder persönlich haften, die Rechtsgeschäfte im Namen des Vereins abgeschlossen haben; das ist in der Regel nur der Vorstand ( 54 BGB). Wenn demnach auch in der Wirkung nach außen weitgehende Übereinstimmung besteht, zeigt die innere Verfassung beider Gebilde erhebliche Unterschiede. Trotz der fehlenden Rechtspersönlichkeit hat der nichtrechtsfähige Verein ein gewisses Eigenleben. So ist er z. B. unabhängig vom Wechsel der Mitglieder, deren Zahl unbegrenzt ist, führt u. U. einen eigenen Namen, hat eine ähnliche Organisation wie eine Körperschaft mit Vorstand, Satzung, Mitgliederversammlung und Geschäftsbericht. Die Mitglieder sind zur Zahlung der Beiträge nicht gegenüber den anderen Mitgliedern, sondern gegenüber dem Vorstand als Vertreter des Vereins verpflichtet. Das Vereinsvermögen ist zwar Gesamthandeigentum der Mitglieder, verfügungsberechtigt darüber ist aber der Verein durch den Vorstand. Ein etwa erwirtschafteter Gewinn wird nicht unter den Mitgliedern verteilt. Wenn diese Voraussetzungen gegeben sind, ist körperschaftsteuerrechtlich ein nichtrechtsfähiger Verein anzunehmen. So ist z. B. eine Belegschaft, die durch ihren Personalrat (Betriebsrat) eine Kantine unterhält, ein nichtrechtsfähiger Verein (BFH vom , BStBl III 496). Auch eine im Gründungsstadium befi ndliche Kapitalgesellschaft oder eine nicht zur Eintragung gekommene Gesellschaft kann u. U. als nichtrechtsfähiger Verein anzusehen sein (SN 48). Gewinnsparvereine können ebenfalls nichtrechtsfähige Vereine sein. Im Bereich der Landwirtschaft werden ebenfalls bestimmte Tätigkeiten in der Form des Vereins ausgeübt. Hierfür besteht unter Umständen völlige Steuerbefreiung oder es wird ein Freibetrag gewährt (SN 73 und 231). (2) Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen sind eigene nichtrechtsfähige Vereine i. S. von 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, wenn für sie durch die Satzung eigene Organe (Vorstand Mitgliederversammlung) bestimmt sind und sie durch diese auf Dauer nach außen auftreten. Als weiteres Merkmal müssen diese Untergliederungen eine vom Hauptverein getrennte Kassenführung haben. Die regionalen Untergliederungen müssen neben der Satzung des Hauptvereins keine eigene Satzung haben. Zweck, Aufgaben, Bestimmung der Organe der Untergliederung, können sich auch aus der Satzung des Hauptvereins ergeben (BMF vom , BStBl I 443). Entsprechendes gilt für regionale Untergliederungen von politischen Parteien (SN 22), nicht jedoch für Abteilungen von Vereinen, die keine gebietsmäßigen Untergliederungen darstellen. (3) Die steuerlichen Verpfl ichtungen des nichtrechtsfähigen Vereins sind vom Vorstand zu erfüllen (SN 5, 6, 8, 10). Handelsrechtlich ist ein nichtrechtsfähiger Verein zur Buchführung nur verpfl ichtet, wenn er ein Handelsgewerbe im Sinne von 1 HGB betreibt. Wegen der steuerrechtlichen Verpfl ichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen siehe SN 106. Ideelle Vereine sind unter bestimmten Voraussetzungen teilweise oder ganz von der Körperschaftsteuer befreit (SN 61 bis 68). (4) Zur Beurteilung der PublikumsKG als nichtrechtsfähigen Verein siehe SN Nichtrechtsfähige Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen (1) Sowohl nichtrechtsfähige Anstalten als auch Stiftungen gehören zu den Zweckvermögen im weitesten Sinne. Unter Zweckvermögen versteht man eine selbständige, einem bestimmten Zweck dienende Vermögensmasse, die endgültig aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und eigene Einkünfte bezieht. Die Erläuterungen für rechtsfähige Anstalten und Stiftungen in den SN 23, 24 gelten sinngemäß auch für die entsprechenden nichtrechtsfähigen Zweckvermögen. Zum Begriff der nichtrechtsfähigen Stiftung des privaten Rechts siehe BFH vom , BStBl II 637. Zu den nichtrechtsfähigen Stiftungen zählen auch die aus der Aufl ösung von Fideikommissen hervorgegangenen Vermögensmassen (VO vom , RGBl I 101). Für sie gilt eine steuerliche Sonderregelung (SN 147). Zu den nichtrechtsfähigen Zweckvermögen gehören auch öffentliche Sammlungen für einen bestimmten Zweck (z. B. Kirchenbau, Krankenhausbau, Unterstützung für Katastrophenopfer) aufgebrachten Sammelvermögen im Sinne des 1914 BGB. Nicht dazu gehören hingegen Gemeinschaftskassen, z.b. von Arbeitnehmern eines Betriebs, deren Aufgabe es lediglich ist, die ihnen treuhänderisch überlassenen Mittel zu verwalten und nach bestimmten Richtlinien auszugeben. In Sonderfällen kann auch der ungeteilte Nachlass eines Erblassers als Zweckvermögen körperschaftsteuerpfl ichtig sein. Als Zweckvermögen gilt nach 11 Abs. 1 Investmentsteuergesetz auch inländisches Investmentvermögen (Sondervermögen). Wegen der Steuerbefreiung siehe SN 76. Ein aus freiwilligen Beträgen der Milcherzeuger gebildeter Hilfsfond zur Sicherung und Förderung der Güte und des Absatzes von Milch und Milcherzeugnissen (Milchförderungsfonds), wird steuerrechtlich ebenfalls als Zweckvermögen angesehen, wenn nach den vom Deutschen Bauernverband und Deutschen Raiffeisenverband aufgestellten Richtlinien verfahren wird. Eine Konkursmasse ist dagegen kein Zweckvermögen (BFH vom , BStBl 1964 II 70). Ein Trust nach US-amerikanischem Recht kann Zweckvermögen sein (BFH vom , BStBl II 727). Den Zweckvermögen zuzuordnen sind wohl auch die von der Partei Die Grünen gebildeten Ökofonds. Sie sind keine Bestandteile der Partei, sondern verselbständigte Vermögen. 18

19 Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? Suchnummern 28 und 29 (2) Für die steuerrechtliche Entscheidung, ob ein Zweckvermögen im obigen Sinne vorliegt, kommt es auf die bürgerlich-rechtliche Gestaltung nicht an. Die Entscheidung muss nach der Verkehrsanschauung und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten getroffen werden. Ohne Bedeutung ist ferner, ob der Träger des Zweckvermögens einer öffentlich-rechtlichen oder einer privatrechtlichen Körperschaft zugehört (BFH vom , BStBl II 637). Für die Annahme eines Zweckvermögens im steuerrechtlichen Sinne genügt es wenn die Vermögensmasse wirtschaftlich selbständig ist und so aus dem Vermögen des bisherigen Eigentümers ausgeschieden ist, dass seine Zweckzuwendung auch von ihm nicht nach Belieben rückgängig gemacht werden kann. Ein Zweckvermögen wird aber nur dann als selbständiges Steuersubjekt behandelt, wenn seine Einkünfte nicht bei anderen Personen steuerlich erfasst werden (SN 41). Kein Zweckvermögen stellt z. B. in der Regel der rechtlich unselbständige Sozialfonds einer Körperschaft des öffentlichen Rechts dar. F. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts 28 Juristische Personen des öffentlichen Rechts (1) Da eine gesetzliche Begriffsbestimmung fehlt, hat die Rechtsprechung die Voraussetzungen festgelegt, nach denen eine juristische Person des öffentlichen Rechts gegeben ist. Danach muss sich ihr Dasein aus dem öffentlichen Recht des früheren Deutschen Reichs, des Bundes oder der Länder ergeben. Allgemein kann man juristische Personen des öffentlichen Rechts als Vereinigungen oder Einrichtungen bezeichnen, die eingesetzt sind, um öffentliche Aufgaben zu erfüllen und die eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Dazu gehören auch Anstalten und Stiftungen. Die Rechtsfähigkeit ist meist durch Gesetz verliehen, bei manchen Körperschaften ergibt sie sich aber nur aus ihrer öffentlichen Stellung und Zweckbestimmung. (2) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind vor allem die Gebietskörperschaften (Bundesrepublik, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Kreise). Ihre Aufgabe ist die hoheitliche Verwaltung innerhalb eines abgegrenzten Gebietes. Die Personenkörperschaften dagegen umfassen einen bestimmten Personen oder Aufgabenkreis. Zur Erfüllung ihrer Aufgaben sind sie mit hoheitlichen Rechten ausgestattet. In diese Gruppe gehören viele berufsständische Zusammenschlüsse (Landwirtschaftskammern, Handwerkskammern, Industrie und Handelskammern, Innungen, Steuerberaterkammern, Rechtsanwaltskammern, Notarkammern u. ä.). Ferner gehören hierher die Träger der Sozialversicherung und der berufsständischen Zwangsversicherungen, die Staatsbanken, die Deutsche Bundesbank, Universitäten, Studentenwerke und die auf älteres Landesrecht zurückgehenden Deich-, Wasser-, Fischerei-, Wald- und Hauberggenossenschaften. Auch die römisch-katholische Kirche, die evangelische Kirche, die israelitische Kultusgemeinde, die katholischen und evangelischen Kirchengemeinden sowie die Mehrzahl der geistlichen Gesellschaften (Orden, Kongregationen) sind öffentlichrechtliche Körperschaften. Dazu gehören auch die durch öffentliches Recht errichteten Stiftungen (SN 23) und Anstalten (SN 24), z. B. Kirchenstiftungen, Pfründepfänderstiftungen, Studienstiftungen, Rundfunkanstalten, Versicherungs- und Versorgungsanstalten und ähnliche Einrichtungen. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind auch die aufgrund des Zweckverbandsgesetzes vom (RGBl I 979), des Gesetzes über Wasser- und Bodenverbände vom (BGBl I 405) oder der entsprechenden Ländergesetze gegründeten Zweckverbände. Zweifel, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts vorliegt, bestehen insbesondere bei Rechtsgebilden mit einer langen geschichtlichen Entwicklung. In diesen wie auch allen anderen Zweifelsfällen haben die Finanzämter das Recht und die Pfl icht zu prüfen, ob die Verfassung (Satzung) und die Geschäftsführung, insbesondere die Verwendung der Mittel, so gestaltet ist, dass die Körperschaft tatsächlich öffentlichrechtliche Aufgaben erfüllt (BFH vom , BStBl III 120). Kommunale Spitzenverbände sind juristische Personen des Privatrechts nicht des öffentlichen Rechts. Für sie gelten obige Ausführungen nicht. Sie werden wie Berufsverbände behandelt (SN 56). (3) Juristische Personen des öffentlichen Rechts selbst sind grundsätzlich nicht steuerpfl ichtig, sie unterliegen nur mit bestimmten Einkünften der beschränkten Körperschaftsteuerpfl icht (siehe SN 44). Eine volle Besteuerung wäre schon deshalb unzweckmäßig, weil ihre Einnahmen meist aufgrund hoheitlicher Tätigkeit erzielt werden und zur Bestreitung hoheitlicher Aufgaben verwendet werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts betätigen sich aber zum Teil auch privatwirtschaftlich. Diese Tätigkeiten lassen sich meist von der hoheitlichen Tätigkeit abgrenzen. Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Wettbewerbsneutralität müssen die in den Betrieben öffentlichrechtlicher Körperschaften erzielten Gewinne der Körperschaftsteuer unterworfen werden. Sind diese Betriebe in eine besondere privatrechtliche Form gekleidet (z.b. AG oder GmbH SN 13, 15), sind sie schon aufgrund dieser Rechtsform körperschaftsteuerpfl ichtig. Es gilt dann keine Besonderheit. So wird z. B. das von einer Stadt in der Rechtsform der GmbH betriebene Elektrizitätswerk wie jede andere private GmbH besteuert. Zur Ermittlung der Einkünfte bei Eigengesellschaften siehe SN 122a.In der Mehrzahl der Fälle sind aber derartige Betriebe nur Untergliederungen einer öffentlichrechtlichen Körperschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Das Körperschaftsteuerrecht behandelt diese Betriebe trotzdem als selbständige Steuersubjekte und unterwirft sie durch die Fiktion in 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, wodurch diese Betriebe zu Steuersubjekten werden, als Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Besteuerung. Die Vorschrift bezieht sich ausschließlich auf Betriebe inländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts. Die Steuerpfl icht ausländischer juristischer Personen des öffentlichen Rechts richtet sich nach 2 Nr. 1 KStG (SN 43). (4) Der BFH hat im Urteil vom (BStBl II 391) die juristische Person als Steuersubjekt hinsichtlich ihrer Betriebe gewerblicher Art angesehen. Diese Betrachtung ist irreführend, sie lässt unberücksichtigt, dass das KStG in 1 Abs.1 Nr. 6 den Betrieb gewerblicher Art zum Steuersubjekt bestimmt hat. Die fehlende Rechtsfähigkeit hindert daran ebenso wenig, wie im Falle der nichtrechtsfähigen Gebilde i. S. von 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG. In der Praxis ist die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art unverändert geblieben (vgl. BFH vom , BStBl II 783). 29 Betriebe gewerblicher Art (BgA) (1) Zweck der Besteuerung der BgA ist die Vermeidung von Wettbewerbsvorteilen der öffentlichen Hand bei ihren wirtschaftlichen Tätigkeiten gegenüber privaten Anbietern. Im Grundsatz sollen alle Einrichtungen der öffentlichen Hand der Körperschaftsteuer unterworfen werden, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebs haben. Zu den Betrieben gewerblicher Art juristischer Personen des öffentlichen Rechts gehören alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen. Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Die Einrichtung ist als Betrieb gewerblicher Art nur dann steuerpfl ichtig, wenn sie sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebt und außerhalb der Land und Forstwirtschaft liegt ( 4 KStG). Den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, die nicht zu einem Betrieb gewerblicher Art führen, zuzurechnen sind auch die land und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebe. Zur Frage der Abgrenzung des land und forstwirtschaftlichen Betriebes und Nebenbetriebs vom Gewerbebetrieb siehe BMF vom , BStBl I 703 (SN 149). Auch die Verpachtung eines land und forstwirtschaftlichen Betriebs durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts begründet keinen Betrieb gewerblicher Art. Dagegen sind Einkünfte aus land und forstwirtschaftlicher Tätigkeit, die in einem anderen Betrieb gewerblicher Art anfallen, steuerpfl ichtig. Die verschiedenen Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sind jeweils gesondert zu beurteilen. Lässt sich eine Tätigkeit nicht klar dem hoheitlichen oder wirtschaftlichen Bereich zuordnen, ist auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Verschiedene wirtschaftliche Tätigkeiten sind als Einheit zu behandeln, wenn dies der Verkehrsauffassung entspricht. Zur Abgrenzung der Betriebe gewerblicher Art vom hoheitlichen Bereich der jpör siehe SN 34, zur Abgrenzung von der Vermögensverwaltung siehe Abs.6. (2) Der Begriff Einrichtung setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbständigten Abteilung ausgeübt wird; sie kann auch innerhalb des allgemeinen Betriebs mit erledigt werden. Eine Einrichtung kann sich aus einer besonderen Leitung, aus einem geschlossenen Geschäftskreis, 19

20 Suchnummer 29 Wer ist körperschaftsteuerpflichtig? aus der Buchführung oder aus einem ähnlichen, auf eine Einheit hindeutenden Merkmal ergeben (BFH v , BStBl II S. 813). Eine Einrichtung kann auch dann angenommen werden, wenn Personal und/oder Betriebsmittel sowohl im wirtschaftlichen als auch im hoheitlichen Bereich eingesetzt werden, sofern eine zeitliche Abgrenzung möglich ist. Die Finanzverwaltung sieht ein wichtiges Merkmal für die wirtschaftliche Selbständigkeit und damit für die Annahme einer Einrichtung darin, dass der Jahresumsatz i.s. 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG übersteigt. Die Einbeziehung der wirtschaftlichen Tätigkeit in einen überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betrauten, organisatorisch gesondert geführten Betrieb schließt nicht aus, die einbezogene Tätigkeit gesondert zu beurteilen und rechtlich als eigenständige Einheit von dem sie organisatorisch tragenden Hoheitsbetrieb zu unterscheiden (BFH vom , BStBl II 391 und , BStBl II 813). In Widerspruch dazu vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, Wasserverbände, die sowohl die hoheitliche Tätigkeit der Wasserbeschaffung, als auch die wirtschaftliche Tätigkeit der Wasserversorgung zu betreiben, seien insgesamt als Betriebe gewerblicher Art zu behandeln. Bei der Wasserversorgung handelt eine Gemeinde, anders als bei der Wasserbeschaffung, nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt (BFH vom , BStBl II 500 und vom , BStBl II 473). Wird die Wasserbeschaffung zusammen mit der Wasserversorgung durchgeführt, liegt eine einheitliche, untrennbare wirtschaftliche Tätigkeit vor (BFH vom , BStBl 1990 II 452). (3) Die wirtschaftliche Tätigkeit muss nachhaltig sein. Das ist nur bei einer Vielzahl von Einzelhandlungen der Fall. Eine einmalige Tätigkeit ohne Wiederholungsabsicht, z. B. Vermögensveräußerung, ist keine nachhaltige Tätigkeit. Eine einzelne Handlung kann dann als nachhaltige Tätigkeit angesehen werden, wenn die Absicht zur Wiederholung bestand, aber aus irgendeinem Grund nicht verwirklicht werden konnte. Die Übernahme einer hoheitlichen Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts durch eine andere, führt bei letzterer zu keinem Betrieb gewerblicher Art. Nichtrechtsfähige Sozialfonds einer juristischen Person des öffentlichen Rechts stellen ebenfalls keine Betriebe gewerblicher Art dar. (4) Die Tätigkeit muss von einigem Gewicht sein (RFH vom , RStBl 1933, 53 und vom , RStBl 449; BFH vom , BStBl III 146 und vom , BStBl III 552). Übersteigt der Jahresumsatz i. S. von 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus der wirtschaftlichen Tätigkeit nachhaltig, so ist darin ein wichtiger Anhaltspunkt für eine Tätigkeit von einigem Gewicht zu sehen. In der Regel kann deshalb bei diesem Jahresumsatz davon ausgegangen werden, dass sich die Tätigkeit wirtschaftlich heraushebt (R 6 Abs. 5 KStR). Dagegen kommt es für das Gewicht der ausgeübten Tätigkeit weder auf das in BFH vom (BStBl II 746) angesprochene Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt der juristischen Person des öffentlichen Rechts, noch auf das in BFH vom (BStBl II 491) angesprochene Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zu einem bestimmten Teil des Gesamthaushalts der juristischen Person des öffentlichen Rechts an. Wird ein nachhaltiger Jahresumsatz von über im Einzelfall nicht erreicht, ist ein Betrieb gewerblicher Art nur anzunehmen, wenn hierfür besondere Gründe vorliegen. Solche Gründe sind insbesondere gegeben, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit zu Unternehmen der Privatwirtschaft unmittelbar in Wettbewerb tritt. Die Umsatzgrenze von gilt auch in den Fällen der Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art, maßgebend sind dann die Pachteinnahmen. Bei Eigen- oder Selbstversorgungsbetrieben führt die Grenze möglicherweise zu Verneinung eines Betriebes gewerblicher Art. Diese haben neben nicht umsatzsteuerbaren Innenumsätzen meist keine oder nur geringe Außenumsätze. Sie können trotz ihrer u. U. erheblichen wirtschaftlichen Bedeutung demnach bei Zugrundelegung der Außenumsätze regelmäßig nicht den Betrieben gewerblicher Art zugeordnet werden (siehe auch Abs.5). (5) Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist für die Annahme eines Betriebs gewerblicher Art nicht erforderlich. Dies ist bedeutsam für die Steuerpflicht der sog. Eigen bzw. Selbstversorgerbetriebe (z.b. Druckerei, Kantine, Rechenzentrum), also von Betrieben, die ihre Leistungen im Wesentlichen nur gegenüber ihrer Trägerkörperschaft erbringen. Selbstversorgungsbetriebe, die ausschließlich Leistungen an ihre Trägerkörperschaft erbringen, werden von der Finanzverwaltung nicht als Betriebe gewerblicher Art erfasst. (6) Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, ist regelmäßig kein BgA (BFH vom I R 7/71BStBl II 74 S. 391). Für die Abgrenzung sind im Einzelfall die Grundsätze von R 15.7 EStR zur Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit von der Vermögensverwaltung anzuwenden. Einen gewerblichen Charakter nimmt eine Vermietungstätigkeit danach an, wenn die Verwaltung des Grundbesitzes in Folge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß hinausgeht, oder wenn der Vermieter zugleich Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten (z.b. Gebäudereinigung, Hausmeisterdienste, wunschgemäße Ausstattung). Ein BgA liegt deshalb in der Regel vor bei der Vermietung von Ausstellungsräumen, Messeständen und bei der ständig wechselnden kurzfristigen Vermietung von Sälen, z.b. für Konzerte. (7) Das Halten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich als steuerfreie Vermögensverwaltung zu beurteilen, sofern nicht eine Betriebsaufspaltung vorliegt oder die jpör tatsächlich einen entscheidenden Einfl uss auf die Geschäftsführung ausübt, vgl. BFH- Urteil vom , BStBl. II 1971, 753, sog. direkte oder indirekte Leitungsfunktion. Nicht ausreichend hierfür ist die bloße Möglichkeit der Einflussnahme, die Mehrheitsbeteiligung als solche oder die bloße Überwachung der Geschäftsführung. Ein BgA liegt stets vor, wenn sich eine jpör Mitunternehmerin an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ist (BFH vom , BStBl II 726). Ungeklärt ist jedoch, ob hierbei die Umsatzgrenzen von bzw zu beachten sind. Die Beteiligung begründet auch dann einen BgA, wenn die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft, würde sie von der jpör allein ausgeübt, als hoheitlich zu beurteilen wäre. Schließen sich zwei jpör zur gemeinsamen Ausübung einer hoheitlicher Tätigkeiten zu einer Mitunternehmerschaft(z. B. zu einer GbR) zusammen, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig kein BgA vor (R 6 Abs. 2 KStR). (8) Es ist auch möglich, dass der Betrieb gewerblicher Art rechtlich selbständig und selbst juristische Person des öffentlichen Rechts ist. An der Steuerpfl icht ändert sich dadurch nichts ( 4 Abs. 2 KStG). Das ist z. B. bei Fremdenverkehrsvereinen, die die Eigenschaft öffentlichrechtlicher Körperschaften haben, bei öffentlichrechtlichen Versicherungsanstalten und bei Zweckverbänden der Fall. Wegen der Behandlung der in privatwirtschaftlicher Form betriebenen Unternehmen siehe SN 28. Ein Betrieb ist dann nicht selbständig, wenn er lediglich Teil einer öffentlichrechtlichen Einrichtung ist und nur für diese Einrichtung tätig wird, z. B. die Küche eines Versorgungsheimes, die Wäscherei eines Krankenhauses u. ä. Staatliche und städtische Krankenhäuser, Hochschulkliniken selbst sind dagegen stets Betriebe gewerblicher Art. Sie erfüllen jedoch i. d. R. die Voraussetzungen für die Anerkennung als gemeinnützige Einrichtung (SN 64, 65); ihre Tätigkeit ist im Allgemeinen als Zweckbetrieb zu werten (SN 67). (9) Die Erfüllung der Entsorgungspfl ichten der öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger nach 15 Kreislaufwirtschaft- und Abfallgesetz (Abfallentsorgung und Abfallbeseitigung) ist eine hoheitliche Tätigkeit (siehe auch SN 34). Deshalb ist auch die entgeltliche Abgabe dieser Abfälle selbst oder der aus diesen Abfällen gewonnenen Stoffe oder Energie steuerlich dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen und als hoheitliches Hilfsgeschäft anzusehen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit, und somit ein Betrieb gewerblicher Art, liegt aber dann vor, wenn die veräußerten Stoffe oder Energie nicht überwiegend aus Abfällen gewonnen werden. Bei der Abgrenzung ist vom Brennwert der eingesetzten Abfälle und sonstigen Brennstoffe auszugehen. Das getrennte Einsammeln wieder verwertbarer Abfälle und die entgeltliche Veräußerung dieser Abfälle oder der aus den Abfällen gewonnenen Stoffe oder Energie durch die entsorgungspfl ichtige Körperschaft sind steuerlich ebenfalls als hoheitliche Tätigkeit anzusehen. Dagegen sind die entsorgungspfl ichtigen Körperschaften wirtschaftlich tätig, wenn sie aufgrund von privatrechtlichen Vereinbarungen Aufgaben im Rahmen des in 6 Abs. 3 Satz 1 Verpackungsverordnung vom (BGBl I 2379 Duales System ) bezeichneten Systems durchführen. Dies gilt auch für die folgenden Leistungen, die die entsorgungspfl ichtigen Körperschaften für das Duale System erbringen: Erfassung von Verkaufsverpackungen, Öffentlichkeitsarbeit, Wertstoffberatung, Zurverfügungstellung und Reinigung von Containerstellplätzen. (10) Die Vielfalt der vorkommenden Betriebe gewerblicher Art und die Abgrenzungsschwierigkeiten insbesondere zur Hoheitsbetrieben (SN 34) haben zu zahlreichen höchstrichterlichen Entscheidungen zum 20