AbgÄG 2012: Einführung einer gesetzlichen Mindestbemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer

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1 Quelle: Dr. Florian Raab, LL.M. in ÖStZ 2013 AbgÄG 2012: Einführung einer gesetzlichen Mindestbemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer Die neue Normalwertregelung in 4 Abs 9 UStG im Lichte des Unionsrechts Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2012 wurde für bestimmte Umsätze zwischen verbundenen Parteien, die für "außerbetrieblich motivierte Zwecke" erfolgen, der Normalwert als Umsatzsteuerbemessungsgrundlage festgelegt. Dadurch wurde eine gesetzliche Mindestbemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer eingeführt. Der Beitrag analysiert die neue Bestimmung im Lichte der Vorgaben des EU-Mehrwertsteuerrechts, beleuchtet die unionsrechtlichen Hintergründe, die zu ihrer Einführung geführt haben, und setzt sich anhand von Beispielen mit dem konkreten Anwendungsbereich auseinander. 1. Die neue Normalwertregelung in 4 Abs 9 UStG im Überblick Grundsätzlich wird bei entgeltlichen Umsätzen die Umsatzsteuer vom tatsächlich verrechneten Entgelt bemessen. Gemäß 4 Abs 1 UStG ist "Entgelt" alles, was der Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung aufwendet, um diese zu erhalten. Davon wird mit dem Abgabenänderungsgesetz 2012, BGBl I 2012/112 (AbgÄG 2012) teilweise abgegangen, indem für bestimmte entgeltliche Umsätze zwischen verbundenen bzw nahestehenden Parteien nicht das "Entgelt" isd 4 Abs 1 UStG, sondern der "Normalwert" (= üblicher Marktpreis; näher dazu siehe Pkt 3.2.) als umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage heranzuziehen ist. Die Einführung der Normalwertregelung in 4 Abs 9 UStG idf AbgÄG 2012 soll der "Vorbeugung gegen Steuerhinterziehung oder -umgehung" und der Schaffung einer transparenten Gesetzeslage dienen. 4 Abs 9 UStG idf AbgÄG 2012 ist somit eine Missbrauchsbestimmung. Sie basiert laut den Gesetzesmaterialien auf Art 80 ivm Art 72 MwStSyst-RL (näher dazu Pkt 2.3.). Insoweit kommt es durch das AbgÄG 2012 erstmalig zur Einführung einer gesetzlichen Mindestbemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer. Die Neuregelung ist am in Kraft getreten. Gemäß 4 Abs 9 UStG bildet bei Umsätzen, die durch den Unternehmer "für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den Bedarf seines Personals" erfolgen, der "Normalwert" die Steuerbemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen, wenn lit a) lit b) lit c) das verrechnete Entgelt niedriger als der Normalwert ist und der Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist; das Entgelt niedriger als der Normalwert ist, der liefernde oder leistende Unternehmer nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umsatz gemäß 6 Abs 1 UStG unecht steuerbefreit ist (ausgenommen die Kleinunternehmerbefreiung isv 6 Abs 1 Z 27 UStG); das Entgelt höher als der Normalwert ist und der liefernde oder leistende Unternehmer nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Aufgrund des Verweises in Art 4 Abs 3 UStG kommt die Normalwertregelung des 4 Abs 9 UStG auch beim innergemeinschaftlichen Erwerb zur Anwendung.

2 Ist das verrechnete Entgelt bei Leistungen zwischen Unternehmern niedriger als die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage (also bei 4 Abs 9 lit a und lit b UStG) ist wie beim Eigenverbrauch eine Steuerweiterleitung isd 12 Abs 15 UStG möglich. Um eine systemwidrige Kumulation der Umsatzsteuer zu vermeiden, wurde der Anwendungsbereich des 12 Abs 15 UStG auf 4 Abs 9 UStG ausgedehnt. Dadurch soll es dem empfangenden Unternehmer ermöglicht werden, aus der weitergeleiteten Erhöhungs-USt infolge der (nachträglichen) Steuerbemessung vom Normalwert einen (anteiligen) Vorsteuerabzug geltend zu machen. Im Anwendungsbereich der lit c ist außerdem eine Rechnungsberichtigung durch den leistenden oder liefernden Unternehmer erforderlich. Andernfalls schuldet er die USt, die auf den Differenzbetrag zwischen Normalwert und dem verrechneten überhöhten Entgelt entfällt, kraft Rechnungslegung, was einen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers ausschließt. Ad lit a: Durch die in 4 Abs 9 lit a UStG normierte Fallkonstellation sollen vor allem Gestaltungen zur Umgehung der Eigenverbrauchsbesteuerung und der damit verbundenen Möglichkeit eines Steuervorteils erfasst werden. Diese Möglichkeiten eröffneten sich insbesondere dadurch, dass der EuGH zuletzt in den Urteilen Campsa und Balkan and Sea Properties (siehe Pkt 2.2.) die Befugnis der Mitgliedstaaten einschränkte, unentgeltliche und unterpreisige Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Parteien gleich zu behandeln und eine Eigenverbrauchsbesteuerung vorzunehmen. Die entsprechende Praxis der Finanzverwaltung in den Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) und den Verrechnungspreisrichtlinien (VPR) erweist sich insoweit als unionsrechtlich problematisch (näher dazu siehe Pkt 2.3.). Erfolgt aber bei einer unterpreisigen Leistungserbringung an nicht oder nicht voll vorsteuerabzugsberechtigte (nahestehende) Empfänger eine Steuerbemessung nicht (mehr) nach Maßgabe des 4 Abs 8 lit a und b UStG, ist die Umsatzsteuer nach der allgemeinen Regel des 4 Abs 1 UStG vom fremdunüblich niedrigen Entgelt zu ermitteln. Der voll vorsteuerabzugsberechtigte leistende Unternehmer kann dadurch einen erheblichen Vorsteuerüberhang erzielen, während sich für den nicht oder nicht voll vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger die Umsatzsteuerbelastung reduziert. Außerdem ist Gurtner/Pichler zuzustimmen, wonach es bei einer Leistungserbringung an Nichtunternehmer im Ergebnis zu einem (zumindest partiellen) unversteuerten Letztverbrauch kommen würde. Ad lit b und lit c: Durch 4 Abs 9 lit b und lit c UStG sollen insbesondere vom Steuergesetzgeber nicht gewollte Verschiebungen des Vorsteuerschlüssels (pro rata-satz) eines nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten liefernden oder leistenden Unternehmers hintangehalten werden. Der Umfang des Vorsteuerabzugs ließe sich nämlich dadurch erhöhen, indem unecht steuerbefreite Umsätze zu einem fremdunüblich niedrigen Entgelt erbracht werden (Variante 1), oder für steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen ein fremdunüblich hohes Entgelt verrechnet wird (Variante 2). In beiden Varianten könnte der nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer den Anteil der steuerpflichtigen, zum Vorsteuerabzug berechtigten, Umsätze am Gesamtumsatz und dadurch seinen Vorsteuerschlüssel erhöhen. 4 Abs 9 lit b UStG soll nun Gestaltungen isv Variante 1 und 4 Abs 9 lit c UStG solche isv Variante 2 erfassen. Explizit ausgenommen von der neuen Normalwertregelung sind Grundstücksumsätze, also die Lieferung von Grundstücken und die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (näher dazu Pkt 6.3.).

3 Nicht anzuwenden ist die neue Normalwertregelung außerdem auf unentgeltliche Umsätze. Für derartige Umsätze gelangen nach den Gesetzesmaterialien die einschlägigen Bestimmungen für den Eigenverbrauch in 3 Abs 2 und 3a Abs 1a UStG ivm 4 Abs 8 lit a und lit b UStG zur Anwendung. Als Vorfrage ist somit immer zu beurteilen, ob der betreffende Umsatz zwischen verbundenen oder nahestehenden Parteien als entgeltlicher Umsatz (Leistungsaustausch) oder als unentgeltlicher Umsatz (Eigenverbrauch) zu qualifizieren ist (näher dazu Pkt 4.2. und 4.3.). Wird eine der Voraussetzungen des 4 Abs 9 UStG nicht erfüllt, gelangt die Normalwertregelung nicht zur Anwendung. Kommt zb sowohl dem liefernden oder leistenden Unternehmer als auch dem empfangenden Unternehmer jeweils das Recht zum vollen Vorsteuerabzug zu, ist die Steuer vom Entgelt zu bemessen, mag dieses auch unter dem Normalwert liegen. Erfolgt die Lieferung oder sonstige Leistung unentgeltlich oder zu einem bloß symbolischen Entgelt, ist 4 Abs 8 UStG zur Steuerbemessung heranzuziehen. 2. Unionsrechtliche Grundlagen und Hintergründe der Normalwertregelung Abs 9 UStG als Ausübung der Ermächtigung des Art 80 MwStSyst-RL Das EU-Mehrwertsteuerrecht enthält in Art 80 MwStSyst-RL ein Wahlrecht der Mitgliedstaaten, abweichend von den allgemeinen Bestimmungen der MwStSyst-RL zur Steuerbemessung in den Art 73 ff, den Normalwert als Steuerbemessungsgrundlage festzulegen und insoweit Mindestbemessungsgrundlagen einzuführen. 4 Abs 9 UStG stellt nach den Gesetzesmaterialien eine Ausübung dieses Wahlrechts dar. Gemäß Art 80 Abs 3 MwStSyst-RL genügt eine Anzeige der Einführung beim Mehrwertsteuerausschuss. Seit 2006 ist keine ausdrückliche Genehmigung (Ermächtigung) durch den Rat mehr erforderlich. Weil die Einführung derartiger nationaler Sonderregelungen zur Steuerbemessung aber dem Grundsatz der Harmonisierung der Mehrwertsteuer im Binnenmarkt und der Schaffung einer einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage zuwiderläuft, erstreckt sich die Ermächtigung der Mitgliedstaaten in Art 80 MwStSyst-RL nur auf ganz bestimmte Umsätze und Fallkonstellationen. Zum einen dürfen derartige "Maßnahmen" ausschließlich zur Verhinderung von Steuerhinterziehung oder -umgehung bei Umsätzen zwischen verbundenen Parteien erlassen werden und müssen außerdem verhältnismäßig sein. Zum anderen ist die Einführung abweichender "Maßnahmen" auf jene drei Fallkonstellationen beschränkt, die in Art 80 Abs 1 lit a - lit c MwStSyst-RL aufgelistet sind. So hat auch der EuGH zuletzt im Urteil in der Rs Balkan an Sea Properties klargestellt, dass Art 80 MwStSyst-RL als Ausnahme von der allgemeinen Steuerbemessungsgrundlage in Art 73 MwStSyst-RL eng auszulegen ist. Die neue Normalwertregelung in 4 Abs 9 UStG erfüllt me weitgehend diese Voraussetzungen. Die Bestimmung dient nach den Gesetzesmaterialien der Verhinderung der Steuerhinterziehung und - umgehung. Ob und inwieweit die in 4 Abs 9 UStG verwendeten Begriffe und die in lit a - lit c normierten Fallkonstellationen den unionsrechtlichen Vorgaben entsprechen und sich der österreichische Steuergesetzgeber mit der Normalwertregelung somit innerhalb des vom Unionsrecht vorgegebenen engen Rahmens bewegt, bedarf einer näheren Beurteilung. Diese erfolgt in Pkt EuGH-Rechtsprechung als Grund für die neue Normalwertregelung Auslöser für die Wahlrechtsausübung des Art 80 MwStSyst-RL und die Einführung der Normalwertregelung in 4 Abs 9 UStG dürften die beiden einschlägigen EuGH-Urteile in den Rs Campsa vom (C-285/10) und Balkan and Sea Properties (verb C-621/10 und C-129/11) sein.

4 Im Urteil Campsa wurde der EuGH mit der Frage befasst, ob und inwieweit Mitgliedstaaten überhaupt Umsatzsteuer-Mindestbemessungsgrundlagen einführen dürfen. Konkret stand in Frage, ob Spanien bei Umsätzen zwischen verbundenen Unternehmern, die zu einem unter dem Marktpreis liegenden Entgelt erbracht werden, die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch als Mindestbemessungsgrundlage festlegen durfte. Der EuGH erachtete diese Erstreckung der Sonderbestimmungen zur Eigenverbrauchsbesteuerung auf unterpreisige Umsätze zwischen verbundenen Parteien als unionsrechtswidrig, weil dies nur ausnahmsweise zur Verhinderung der Steuerhinterziehung und -umgehung nach Maßgabe des Art 27 der 6. MwSt-RL (nunmehr Art 80 MwStSyst-RL) zulässig ist. Spanien hatte es jedoch im urteilsgegenständlichen Fall verabsäumt, das damals noch geltende Ermächtigungsverfahren gemäß Art 27 der 6. MwSt-RL (nunmehr durch das Meldeverfahren gemäß Art 80 MwStSyst-RL ersetzt) einzuhalten, weshalb die entsprechende spanische Rechtsvorschrift als unionsrechtswidrig eingestuft wurde. Daneben enthält das Urteil auch grundsätzliche Feststellungen zur Abgrenzung zwischen "entgeltlichen" und "unentgeltlichen Umsätzen" und der damit einhergehenden Frage, wann trotz Gegenleistung eine Eigenverbrauchsbesteuerung zulässig ist. Das EuGH-Urteil Campsa ist insoweit als Folgeurteil zum vieldiskutieren Urteil in der Rs Scandic aus 2005 zu sehen (näher dazu in Pkt 2.3.b.). Im jüngst ergangenen Urteil Balkan and Sea Properties stellte der EuGH klar, dass der in Art 80 MwStSyst-RL niedergelegte Anwendungsbereich erschöpfend sei. Daher können nationale Rechtsvorschriften (im urteilsgegenständlichen Fall Rechtsvorschriften des bulgarischen MwSt- Rechts) nicht auf Grundlage von Art 80 MwStSyst-RL vorsehen, "dass die Steuerbemessungsgrundlage in anderen als in dieser Bestimmung aufgezählten Fällen der Normalwert ist, insbesondere wenn der Steuerpflichtige zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist." 2.3. Erlassmäßige Mindestbemessungsgrundlagen in UStR und VPR unionsrechtswidrig a) Rz 367 und Rz 488 UStR sowie Rz 345 f VPR Die beiden in Pkt 4.2. angeführten EuGH-Urteile veranlassten den österreichischen Steuergesetzgeber offensichtlich zum Handeln. Zwar gab es im österreichischen USt-Recht bis zur Einführung des Abs 9 in 4 UStG keine gesetzliche Mindestbemessungsgrundlage. Allerdings enthalten die UStR- in den Rz 367 und Rz 488 sowie VPR in den Rz 345 f Ausführungen, die im Ergebnis auf eine allgemeine Mindestbemessungsgrundlage hinauslaufen. Nach der Praxis der Finanzverwaltung ist bei Lieferungen und sonstige Leistungen, die aus "außerbetrieblichen Motiven (familiäre oder freundschaftliche Nahebeziehungen; Gesellschafterstellung usw.)" unter dem Einkaufspreis bzw unter den Selbstkosten erfolgen, generell von einem unentgeltlichen Vorgang auszugehen und insoweit eine Eigenverbrauchsbesteuerung gemäß 3 Abs 2 bzw 3a Abs 1a ivm 4 Abs 8 lit a bzw lit b UStG vorzunehmen. Unentgeltliche und unterpreisige Umsätze zwischen verbundenen Parteien werden insoweit von der Verwaltungspraxis regelmäßig gleich behandelt. b) Gründe für Unionsrechtswidrigkeit dieser Verwaltungspraxis Vor dem Hintergrund der jüngsten EuGH-Rsp zu Art 80 MwStSyst-RL in den Rs Campsa und Balkan and Sea Properties erweisen sich diese erlassmäßigen Umsatzsteuer-Mindestbemessungsgrundlagen aus folgenden Gründen als mit den Vorgaben des EU-Mehrwertsteuerrechts nicht vereinbar: Zum einen sind die betreffenden Rz in den UStR und VPR aufgrund ihrer Formulierung überschießend und gehen weit über den nach Art 80 MwStSyst-RL zulässigen Anwendungsbereich hinaus. Nach ihrem Wortlaut sind sie auch dann einschlägig, wenn sowohl

5 der liefernde bzw leistende als auch der empfangende Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Zum anderen ist die automatische Qualifizierung eines unterpreisigen Umsatzes zwischen verbundenen Parteien als ein der Eigenverbrauchsbesteuerung unterliegender unentgeltlicher Vorgang unionsrechtlich problematisch. Nach Ansicht des EuGH ist nämlich der Begriff des "Umsatzes gegen Entgelt" gemäß Art 2 Abs 1 der 6. MwSt-RL (nunmehr Art 2 Abs 1 MwStSyst-RL) sehr weit zu verstehen und setzt nur das Bestehen eines unmittelbaren Gegenleistungszusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen auf der einen Seite und der dafür tatsächlich empfangenen Gegenleistung auf der anderen Seite voraus. Der Umstand, "dass eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter oder über den Selbstkosten und somit zu einem Preis über oder unter dem normalen Marktpreis ausgeführt wird", ist dabei unerheblich. Das Gleiche gilt für eine etwaige Bindung zwischen den am Umsatz beteiligten Personen. Wurde eine Gegenleistung vereinbart und auch tatsächlich geleistet, ist auch in diesen Fällen von einem entgeltlichen Umsatz auszugehen und die Steuer grundsätzlich nach der allgemeinen Regel vom Entgelt zu bemessen. Dies gilt nur ausnahmsweise dann nicht, wenn vom betreffenden Mitgliedstaat nach Maßgabe des Art 27 der 6. MwSt-RL (nunmehr Art 80 MwStSyst-RL) eine abweichende Sonderbemessungsgrundlage eingeführt wird. Die, in den Rz 367 und Rz 488 UStR sowie Rz 345 f VPR niedergelegte, Verwaltungspraxis steht im Widerspruch zur eindeutigen Rechtsprechung des EuGH und ist daher mit Unionsrecht nicht vereinbar. Der Anwendungsbereich der entsprechenden Praxis der Finanzverwaltung hat sich me durch die oa EuGH-Rsp erheblich reduziert. Eine Steuerbemessung anhand der Eigenverbrauchsbestimmungen dürfte bei Lieferungen und sonstigen Leistungen an Nahestehende oder verbundene Personen (Verwandte, Gesellschafter etc), die unter den Wiederbeschaffungskosten isv 4 Abs 8 UStG erfolgen, nur mehr in jenen Fällen unionsrechtlich zulässig sein, in denen ein bloß symbolisches Entgelt verrechnet wird. Nur dann erscheint eine Qualifizierung als unentgeltlicher Leistungsaustausch und damit einhergehend die Vornahme einer Eigenverbrauchsbesteuerung im Lichte der EuGH-Rsp gerechtfertigt und verhältnismäßig. In allen anderen Fällen ist hingegen mit Ehrke-Rabel bei Vorliegen eines unmittelbaren Gegenleistungszusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung von einem entgeltlichen Umsatz auszugehen, mag das verrechnete Entgelt auch (deutlich) unter den Wiederbeschaffungskosten liegen. Das hat zur Konsequenz, dass bis zur Einführung des 4 Abs 9 UStG die Umsatzsteuer regelmäßig nach Maßgabe des 4 Abs 1 UStG nur vom tatsächlichen niedrigen Entgelt bemessen werden durfte. Vor diesem Hintergrund erscheint me die Einführung der auf Art 80 MwStSyst-RL basierenden Normalwertregelung in 4 Abs 9 UStG durch das AbgÄG 2012 sowohl zur Missbrauchsverhinderung als auch zur (Wieder)Herstellung eines unionsrechtskonformen Zustands nachvollziehbar. Zukünftig ist im Anwendungsbereich der neuen Bestimmung die Umsatzsteuer weder vom Entgelt isv 4 Abs 1 UStG noch von den Selbstkosten/dem Einkaufspreis ( 4 Abs 8 lit a UStG) bzw den auf die Ausführung der Leistung entfallenden Kosten ( 4 Abs 8 lit b UStG), sondern vom Normalwert zu ermitteln. Das kann sich für den Unternehmer im Vergleich zur mittlerweile überholten Praxis der Finanzverwaltung als steuerlich nachteilig erweisen, da der Normalwert isd 4 Abs 9 UStG (= üblicher Marktpreis; zur Definition siehe Pkt 3.2.) häufig höher ist, als die Wiederbeschaffungskosten gemäß 4 Abs 8 UStG.

6 Der Umstand, dass das BMF außerhalb des Anwendungsbereichs des neuen 4 Abs 9 UStG (zb bei Grundstücksumsätzen) weiterhin an der in Rz 367 und Rz 488 UStR niedergelegten Verwaltungspraxis festhalten will, unterpreisige und unentgeltliche Umsätze zwischen verbundenen Parteien generell gleich zu behandeln, ist me aus zweierlei Gründen problematisch: Aus innerstaatlicher Sicht findet sich für eine derartige Praxis keine Rechtsgrundlage im UStG Es handelt sich daher dabei um eine verwaltungsbehördliche Rechtsfortbildung contra legem, was verfassungsrechtliche Fragen aufwirft, die jedoch an dieser Stelle nicht näher erörtert werden sollen. Aus unionsrechtlicher Sicht steht diese Praxis der Finanzverwaltung im Widerspruch zur oa eindeutigen EuGH-Rsp. Aufgrund der entsprechenden Verweise bestehen unionsrechtliche Bedenken me auch im Fall der Beibehaltung der Rz 345 f VPR. 3. Begriffsdefinitionen und Anwendungsbereich 3.1. Vorbemerkung: Art 80 ivm Art 72 MwStSyst-RL als Beurteilungsmaßstab Da nach der eindeutigen oa EuGH-Rsp die Mitgliedstaaten besondere Steuerbemessungsgrundlagen nur innerhalb der engen Grenzen des Art 80 MwStSyst-RL einführen dürfen und die neue Normalwertregelung in 4 Abs 9 UStG idf AbgÄG 2012 laut den Gesetzesmaterialien explizit auf Art 72 ivm Art 80 MwStSyst-RL basiert, sind die darin verwendeten Begriffe unionsrechtlich determiniert. Das bedeutet, sofern und insoweit 4 Abs 9 UStG nicht richtlinienkonform interpretiert werden kann, wird die Bestimmung nach dem Grundsatz des Anwendungsvorrangs von unmittelbar anwendbaren einschlägigen Bestimmungen der MwStSyst-RL verdrängt. Eine derartige unmittelbare Anwendung einer Richtlinienbestimmung wäre jedoch nur zu Gunsten, nicht aber zu Lasten des Steuerpflichtigen zulässig "Normalwert" Gemäß 4 Abs 9 letzter Satz UStG ist "Normalwert" der gesamte Betrag, den der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung auf derselben Absatzstufe, auf der die Lieferung oder sonstige Leistung erfolgt, an einen unabhängigen Lieferer oder Leistungserbringer zahlen müsste, um die betreffenden Gegenstände oder sonstigen Leistungen zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten (vereinfacht: Wiederbeschaffungspreis). Kann keine vergleichbare Lieferung oder sonstige Leistung ermittelt werden, ist der Normalwert unter sinngemäßer Anwendung der Steuerbemessungsbestimmungen für den Eigenverbrauch zu ermitteln. Die Umsatzsteuer ist diesfalls, je nach Art des Umsatzes, entweder vom Einkaufspreis bzw den Selbstkosten ( 4 Abs 8 lit a UStG bei Lieferungen) oder von den bei der Erbringung der sonstigen Leistung anfallenden Kosten ( 4 Abs 8 lit b UStG) zu bemessen. Konkret dürfte sich laut den Gesetzesmaterialien eine vergleichbare Lieferung oder sonstige Leistung für die Bestimmung des Normalwerts regelmäßig nur in den folgenden Fällen ermitteln lassen: Wenn ein direkter Preisvergleich grundsätzlich möglich ist. Davon ist dann auszugehen, wenn der leistende Unternehmer vergleichbare Geschäfte auch mit Empfängern tätigt, mit denen kein Naheverhältnis besteht. Subsidiär können auch Marktpreise zum Vergleich herangezogen werden. Dieser Marktpreis kann zb aus Börsennotierungen oder branchenüblichen Abschlüssen oder aus Preisübersichten von Verbänden ermittelt werden.

7 Bei Sachzuwendungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer dürfen aus Vereinfachungsgründen weiterhin die Werte nach der Sachbezugsverordnung als Normalwert angesetzt werden. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kann auch ein für Ertragsteuerzwecke identifizierter transaktionsbezogener Fremdvergleichspreis als Normalwert herangezogen werden. Dies betrifft insbesondere grenzüberschreitende Umsätze im Konzern. Ein hiefür ermittelter ertragsteuerlicher Verrechnungspreis bildet dabei regelmäßig auch die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer. Wie bereits vorstehend in Pkt 2.3. ausgeführt, dürfte die in den VPR in den Rz 345 f niedergelegte Rechtsansicht der Finanzverwaltung, wonach bei unterpreisigen Leistungserbringungen an ausländische Konzerngesellschaften eine "umsatzsteuerliche Sekundärberichtigung durch Erfassung als Eigenverbrauch" vorzunehmen ist, im Anwendungsbereich der neuen Normalwertregelung nicht mehr durch die geltende Rechtslage gedeckt sein. In allen übrigen Fällen wird nach den Gesetzesmaterialien regelmäßig keine vergleichbare Lieferung oder sonstige Leistung ermittelt werden können, sodass der Normalwert unter sinngemäßer Anwendung von 4 Abs 8 lit a und b UStG bestimmt werden muss. Die Definition des "Normalwerts" in 4 Abs 9 UStG entspricht den unionsrechtlichen Vorgaben, da der Steuergesetzgeber wortwörtlich die unionsrechtliche Definition in Art 72 Abs 1 MwStSyst-RL übernimmt. Auch die bei Fehlen einer "vergleichbaren Lieferung oder sonstigen Leistung" vorgesehene analoge Anwendung der Bestimmungen zur Steuerbemessung beim Eigenverbrauch sind unionsrechtlich gedeckt (siehe Art 72 Abs 2 MwStSyst-RL). ME erweist sich außerdem die vom Steuergesetzgeber gewählte Vorgehensweise, in die Gesetzesmaterialien Ausführungen aufzunehmen, in welchen Fällen regelmäßig vom Vorliegen einer "vergleichbaren Lieferung oder sonstigen Leistung" auszugehen ist, grundsätzlich als unionsrechtlich zulässig. Art 72 MwStSyst-RL enthält nämlich diesbezüglich keine Ausführungen, weshalb davon auszugehen ist, dass hierbei dem betreffenden Mitgliedstaat ein gewisser Gestaltungs- und Definitionsspielraum zukommt "Außerbetriebliche Zwecke" und "Bedarf seines Personals" - Kriterium der Verbundenheit Nach den Gesetzesmaterialien entsprechen die Termini "Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen" und "Bedarf seines Personals" jenen in 3 Abs 2 und 3a Abs 1a UStG zum Eigenverbrauch. Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage konkretisieren diese beiden Begriffe insoweit, als es sich dabei um Lieferungen und sonstige Leistungen handelt die "aus außerbetrieblichen Motiven (familiäre oder freundschaftliche Nahebeziehungen, Gesellschafterstellung oder gesellschaftliche Verflechtung, Bindungen aufgrund von Leitungsfunktionen oder Mitgliedschaften, Arbeitgeber-, Arbeitnehmerverhältnis, usw.)" erbracht werden. Allein nach dem Wortlaut entsprechen die Begriffe "außerbetriebliche Zwecke" und "Zwecke des Personals" nicht den unionsrechtlichen Vorgaben, da dadurch das von Art 80 MwStSyst-RL geforderte Naheverhältnis bzw Verbundenheit zwischen dem liefernden oder leistenden Unternehmer und dem Empfänger nicht ausreichend genug präzisiert wird. So darf gemäß Art 80 Abs 1 MwStSyst-RL der Normalwert nur ausnahmsweise dann als (Mindest-)Bemessungsgrundlage festgelegt werden, wenn zum Empfänger "familiäre oder andere enge persönliche Bindungen, Bindungen auf Grund der Leitungsfunktion oder Mitgliedschaften, sowie eigentumsrechtliche, finanzielle oder rechtliche Bindungen, gemäß der Definition des Mitgliedstaates, bestehen", wobei "als rechtliche Bindung auch die Beziehung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, der Familie des Arbeitnehmers oder anderen

8 diesen nahestehenden Personen, gelten." Diese genaue Definition findet sich nicht in 4 Abs 9 UStG, hat aber weitgehend Eingang in die Gesetzesmaterialien gefunden. Unter Berücksichtigung der Konkretisierungen in den Gesetzesmaterialien dürfte daher 4 Abs 9 UStG hinsichtlich dieses Begriffspaars weitgehend den unionsrechtlichen Vorgaben entsprechen und insoweit einer richtlinienkonformen Interpretation zugänglich sein. Eine Aufnahme der Ausführungen in den Gesetzesmaterialien in den Gesetzestext wäre zwar die "sauberere Lösung" gewesen, für eine richtlinienkonforme Interpretation ist jedoch nicht nur allein auf den Gesetzeswortlaut, sondern auch auf den Willen des Gesetzgebers abzustellen. Dieser kommt eben in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck. Die Übernahme der für die Eigenverbrauchsbesteuerung verwendeten Terminologie in 4 Abs 9 UStG führt allerdings dazu, dass für die Anwendung der neuen Normalwertregelung eine "außerbetriebliche Motivation" des leistenden oder liefernden Unternehmers für die nicht fremdübliche Leistungserbringung erforderlich ist. In unionsrechtskonformer Interpretation ist dies im Sinne von "unternehmensfremden (privaten) Zwecken" auszulegen. 4 Abs 9 UStG erfasst somit nach seinem Wortlaut lediglich entgeltliche Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Parteien, die aus "unternehmensfremden" (privaten) Motiven erfolgen und die nicht von seinem Unternehmenszweck erfasst werden (Leistungen aus der nichtunternehmerischen Sphäre). Das betrifft insbesondere die "klassische Privatnutzung" von dem Unternehmen zugeordneten Wirtschaftsgütern für Konsumzwecke. Bei Körperschaften ist eine derartige Verwendung zu "unternehmensfremden Zwecken" nach der Praxis der Finanzverwaltung primär izm verdeckten Ausschüttungen isv 8 Abs 2 KStG vorstellbar. Dem Wortlaut des 4 Abs 9 UStG nach werden hingegen entgeltliche Lieferungen und sonstigen Leistungen nicht erfasst, die von Körperschaften aus nicht wirtschaftlichen aber nicht unternehmensfremden Zwecken zu fremdunüblichen Entgelten erbracht werden. Dabei handelt es sich um Tätigkeiten, die nach der Rsp des EuGH als bloß nicht wirtschaftlicher und damit nicht umsatzsteuerbarer Teil des Unternehmens anzusehen sind, also (noch) vom Unternehmenszweck der Körperschaft getragen werden. Darunter fallen ua Leistungen von Gesellschaftern an ihre Gesellschafter zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks außerhalb der verdeckten Ausschüttungen, Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder im Rahmen des Vereinszwecks, hoheitliche Tätigkeiten von Körperschaften öffentlichen Rechts (KöR). Bei gemischten Holdinggesellschaften stellt die reine Beteiligungsverwaltung eine derartige, vom Gesellschaftszweck getragene, nicht wirtschaftliche Tätigkeit dar. Beispiel: Erbringt ein ausgegliederter Rechtsträger, dessen Unternehmenszweck (Gesellschaftszweck) die Unterstützung der Eigentümer-KöR bei der Ausführung ihrer hoheitlichen Tätigkeiten ist, Leistungen zur Erfüllung dieses Gesellschaftszwecks zu einem fremdunüblich niedrigen Entgelt und liegt dabei (ausnahmsweise) keine verdeckte Ausschüttung isv 8 Abs 2 KStG vor (zb wegen Fehlens einer Bereicherungsabsicht), wäre aufgrund des Abstellens auf die Eigenverbrauchsterminologie 4 Abs 9 UStG - dem Wortlaut nach - nicht anwendbar. In richtlinienkonformer Interpretation des 4 Abs 9 UStG sind allerdings me auch derartige entgeltliche Umsätze aus nicht wirtschaftlichen, aber nicht unternehmensfremden Motiven von der neuen Normalwertregelung erfasst. Art 80 MwStSyst-RL enthält nämlich keinerlei Ausführungen zur Motivation des Leistenden und stellt - wie oben ausgeführt - ausschließlich darauf ab, dass die am Umsatz beteiligten Parteien in irgendeiner Form in einer Nahebeziehung zueinander stehen bzw miteinander verbunden sind. Aus unionsrechtlicher Sicht ist allein das Vorliegen einer derartigen

9 Nahebeziehung bzw Verbundenheit entscheidend, die "außerbetriebliche" Motivation des Leistenden ist völlig unbeachtlich Abs 9 lit a UStG: "Nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigter Empfänger" a) Definition und Anwendungsbereich Von 4 Abs 9 lit a UStG werden nur unter dem Normalwert erfolgende (entgeltliche) Lieferungen und sonstige Leistungen erfasst, wenn der nahestehende Leistungsempfänger gar nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Erfasst werden somit sowohl Nichtunternehmer (insbesondere Letztverbraucher, aber auch reine Beteiligungsholdinggesellschaften, KöR ohne USt- BgA isv 2 Abs 3 UStG und Vereine ohne wirtschaftliche Geschäftsbetriebe isv 45 BAO) als auch Unternehmer, die nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt sind (näher dazu weiter unten). Die österreichische Normalwertregelung geht in Bezug auf gar nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Empfänger über den unionsrechtlichen Rahmen hinaus. Gemäß Art 80 Abs 1 lit a MwStSyst-RL darf die Steuer nämlich nur dann vom Normalwert bemessen werden, wenn der Leistungsempfänger "nicht zum vollen Vorsteuerabzug gemäß den Artikeln 167 bis 171 sowie 173 bis 177 berechtigt ist." Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung und aufgrund der Verweise auf die Vorsteuerbestimmungen der MwSyst-RL werden somit nur Lieferungen und sonstige Leistungen an Unternehmer (Steuerpflichtige) erfasst, nicht aber auch solche an Nichtunternehmer. Die Ausdehnung des Anwendungsbereichs auf Nichtunternehmer dürfte allerdings me trotzdem unionsrechtlich unbedenklich sein. Eine Nichterfassung von nahestehenden oder verbundenen Nichtunternehmern würde nämlich im Ergebnis zur teilweisen Entsteuerung des Letztverbrauchs führen, was sowohl dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer als auch deren Charakter als Verbrauch- und Konsumsteuer zuwiderlaufen würde. Vor diesem Hintergrund erweist sich me die Ausdehnung des Anwendungsbereichs von 4 Abs 9 lit a UStG auf Nichtunternehmer zur Verhinderung von Steuerausfällen als verhältnismäßig. Für die Frage des Ausmaßes des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers ist me auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs abzustellen. Grundsätzlich ist der Verwendungszweck im Leistungszeitpunkt entscheidend (Prinzip des Sofortabzugs). Das bedeutet im Umkehrschluss, dass dann wenn der Leistungsempfänger im Leistungszeitpunkt zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, die Umsatzsteuer vom verrechneten Entgelt gemäß 4 Abs 1 UStG zu ermitteln ist, mag dieses auch unter dem Normalwert liegen. Außerdem hat die Beurteilung, ob und inwieweit der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, immer nur bezogen auf den konkreten Umsatz zu erfolgen, also zu welchem Zweck der Empfänger den erworbenen Gegenstand verwendet oder die betreffende Leistung bezieht. Denn nach dem EU-MwSt-Recht ergibt sich der Umfang des Vorsteuerabzugs aus dem Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen. Führt zb ein Unternehmer sowohl steuerpflichtige als auch unecht steuerbefreite Umsätze aus (zb ein Versicherungsvertreter der auch steuerpflichtige Beratungsleistungen erbringt), ist er grundsätzlich nur im Rahmen seiner steuerpflichtigen Umsätze zum Vorsteuerabzug berechtigt. Bedingung für einen Vorsteuerabzug ist grundsätzlich ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerpflichtigen (wirtschaftlichen) Ausgangsumsätzen "im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Leistung." Ein mittelbarer Zusammenhang ist für den Vorsteuerabzug ausnahmsweise dann ausreichend, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Gesamttätigkeit besteht (zb Allgemeinkosten

10 einer geschäftsleitenden Holding, die Ausfluss der steuerpflichtigen Gesamttätigkeit sind). Im Lichte der EuGH-Urteile Securenta und VNLTO (siehe oben Pkt 3.3.) ist ein Vorsteuerabzug jedoch insoweit ausgeschlossen, als keine Zurechnung zu den Allgemeinkosten des Unternehmens erfolgt, sondern die bezogenen Leistungen in unmittelbarem und direktem Zusammenhang mit nicht steuerbaren (nicht wirtschaftlichen) Umsätzen stehen. Das bedeutet, soweit eine vollständige unmittelbare Zuordnung des unterpreisigen Leistungsbezugs zu steuerpflichtigen (wirtschaftlichen) Ausgangsumsätzen bzw eine vollständige mittelbare Zuordnung zur steuerpflichtigen Gesamttätigkeit des empfangenden Unternehmers möglich ist, kommt ihm insoweit das Recht zum vollen Vorsteuerabzug zu. Eine Anwendung des 4 Abs 9 lit a UStG scheidet diesfalls me aus. Besteht hingegen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der unterpreisigen Leistung mit unecht befreiten Umsätzen oder nicht steuerbaren (nicht wirtschaftlichen) Umsätzen des empfangenden Unternehmers, besteht insoweit kein Recht auf Vorsteuerabzug. Die neue Normalwertregelung ist daher in derartigen Fällen einschlägig. Keine Anwendung findet 4 Abs 9 lit a UStG jedoch me nach der geltenden Rechtslage und Praxis unter anderem in folgenden Mischnutzungsfällen: Der leistungsempfangende Unternehmer nutzt die ihm von einem nahestehenden oder verbundenen Unternehmer unterpreisig zugewendeten Investitionsgüter (Gegenstände des Anlagevermögens), die keine Grundstücke und Gebäude sind, sowohl für steuerpflichtige als auch für "unternehmensfremde" (private) Zwecke (siehe oben Pkt 3.3.), wobei die umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Nutzung zumindest 10 % beträgt. Macht der Unternehmer von seinem Wahlrecht der vollen Zuordnung zum Unternehmensvermögen isv 12 Abs 1 ivm Abs 2 lit a UStG Gebrauch, ist er beim Leistungsbezug zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt; die nichtunternehmerische Verwendung unterliegt der Eigenverbrauchsbesteuerung gemäß 3a Abs 1a UStG. Dasselbe gilt me auch für leistungsempfangende Körperschaften, die unterpreisig zugewendete Investitionsgüter (ausgenommen Grundstücke und Gebäude) im Rahmen ihres Unternehmens sowohl für wirtschaftliche (steuerbare) als auch für nicht wirtschaftliche, aber nicht "unternehmensfremde " und somit nicht steuerbare Tätigkeiten nutzen (zb bei KöR Nutzung für hoheitliche Zwecke; weitere Bsp siehe oben in Pkt 3.3.). Weil derartige nicht wirtschaftliche, aber nicht unternehmensfremde Tätigkeiten zum Unternehmen rechnen, ist eine volle Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Unternehmen möglich. Die 10%-Grenze des 12 Abs 2 UStG ist hier nicht einschlägig. Allerdings ist im Umfang der nicht wirtschaftlichen Nutzung kein Vorsteuerabzug zulässig. Macht der Unternehmer daher im Zeitpunkt der Anschaffung den vollen Vorsteuerabzug geltend, hat im Umfang der nicht wirtschaftlichen Nutzung eine Vorsteuerkorrektur zu erfolgen. Nach der herrschenden Praxis hat dies im Wege einer Eigenverbrauchsbesteuerung gemäß 3a Abs 1a UStG zu erfolgen. Ruppe/Achatz wollen dies hingegen durch eine Vorsteuerberichtigung gemäß 12 Abs 10 UStG erreichen. In beiden Fällen ist die Normalwertregelung in 4 Abs 9 lit a UStG me nicht anwendbar, weil dem Leistungsbezieher nach der geltenden österreichische Rechtslage im Zeitpunkt des Leistungsbezuges das Recht zum vollen Vorsteuerabzug zukommt. Vor dem Hintergrund der EuGH-Urteile Campsa und Balkan and Sea Properties (siehe oben Pkt 2.2.) ist die Umsatzsteuer grundsätzlich nach der allgemeinen Regel des 4 Abs 1 UStG vom verrechneten Entgelt zu bemessen, es sei denn, dieses Entgelt ist bloß symbolisch, sodass von einem unentgeltlichen

11 Umsatz auszugehen ist. Diesfalls erfolgt die Steuerbemessung nach Maßgabe des 4 Abs 8 UStG vom Wiederbeschaffungspreis (siehe oben Pkt 2.3. am Schluss). b) Beispiele Beispiel 1: Eine Unternehmerin, die eine exklusive Kleider-Boutique betreibt, veräußert ihrer Tochter für einen Ballbesuch ein Abendkleid um EUR 500,- zzgl USt. Der handelsübliche Verkaufspreis beträgt netto EUR 1.000,- der Einkaufspreis netto EUR 700,- (Variante: Veräußerung um EUR 10,-). Lösung: Der Tochter kommt als Nichtunternehmerin bezüglich des erworbenen Kleids kein Recht zum Vorsteuerabzug zu. 4 Abs 9 lit a UStG ist anwendbar, die USt ist vom Verkaufspreis (= Normalwert) ihv EUR 1.000,- zu bemessen. Lösung Variante: ME handelt es sich um ein bloß symbolisches Entgelt, weshalb von einem unentgeltlichen Umsatz auszugehen ist, der einen Entnahmeeigenverbrauch isv 3 Abs 2 UStG darstellt. Die USt ist daher nicht nach 4 Abs 9 UStG vom Normalwert, sondern gemäß 4 Abs 8 lit a UStG vom Einkaufspreis ihv EUR 700,- zu bemessen. Beispiel 2: Ein ausgegliederter Rechtsträger (Immobiliengesellschaft) erbringt an seine Eigentümer-KöR Facility Management-Leistungen für ein Gebäude, das die KöR ausschließlich hoheitlich nutzt. Das verrechnete Entgelt beträgt nur 50 % des marktüblichen Entgelts. (Variante: Die Leistungen werden für ein Gebäude erbracht, in dem die KöR ausschließlich einen Kindergarten betreibt). Lösung: Da der KöR im Rahmen einer hoheitlichen (= nicht wirtschaftlichen) Gebäudenutzung kein Vorsteuerabzug zukommt ist 4 Abs 9 UStG anwendbar. Die USt ist vom Normalwert zu ermitteln (= marktübliches Entgelt). Lösung Variante: Der Betrieb eines Kindergartens durch eine KöR begründet einen steuerpflichtigen USt-BgA gemäß 2 Abs 3 UStG. Da KöR im Rahmen dieses USt-BgA das Recht zum vollen Vorsteuerabzug zukommt, ist 4 Abs 9 UStG nicht anwendbar. Die USt ist stattdessen vom verrechneten Entgelt isv 4 Abs 1 UStG zu bemessen. Beispiel 3: Eine Gesellschaft, die im Elektrohandel tätig ist, veräußert einen Tablet-Computer an ihre Muttergesellschaft, die eine reine Beteiligungsholding ist, um EUR 150,- zzgl USt. Der handelsübliche Verkaufspreis beträgt netto EUR 400,- der Einkaufspreis beträgt netto EUR 200,-. Lösung: Einer reinen Beteiligungsholding kommt keine Unternehmereigenschaft zu, weshalb die Ausführungen zu Bsp 1 sinngemäß gelten. Die USt ist vom handelsüblichen Verkaufspreis (= Normalwert) ihv EUR 400,- zu bemessen. Beispiel 4: Eine Gesellschaft, die im Elektrohandel tätig ist, veräußert einen Tablet-Computer um EUR 150,- zzgl USt (handelsüblicher Verkaufspreis EUR 400,- Einkaufspreis EUR 200,-) einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der den Computer zu 50 % für seine umsatzsteuerpflichtige

12 Geschäftsführungstätigkeit und zu 50 % im Rahmen einer Geschäftsraumvermietung an eine Bank verwendet, die darin eine Filiale betreibt (Nutzung zu 97 % für unecht befreite Bankumsätze und zu 3 % zur steuerpflichtigen Vermietung von Bankschließfächern). Lösung: Dem Gesellschafter-Geschäftsführer kommt bezüglich seiner Geschäftsraumvermietung an eine Bank seit dem 1. StabG 2012 idr kein Recht mehr zur Option zur Steuerpflicht gemäß 6 Abs 2 UStG zu, da die Bank das betreffende Gebäude oder den betreffenden Gebäudeteil nicht nahezu ausschließlich (mindestens 95 %) zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Gesellschafter ist daher im Leistungszeitpunkt nur zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt, weshalb die USt gemäß 4 Abs 9 lit a UStG vom handelsüblichen Verkaufspreis (= Normalwert) ihv EUR 400,- zu bemessen ist. Damit der Gesellschafter aus der Erhöhungs-USt von EUR 50,- den anteiligen Vorsteuerabzug im Umfang von EUR 25,- (50 %) geltend machen kann, ist eine Steuerweiterleitung durch die Tochtergesellschaft gemäß 12 Abs 15 UStG zulässig. Beispiel 5: Eine gemischte Holdinggesellschaft erwirbt eine EDV-Anlage von einer Tochtergesellschaft zu einem unter dem Normalwert liegenden Entgelt und nutzt diese zu 80 % zur Ausführung steuerpflichtiger Leistungen an Tochtergesellschaften und Dritte und zu 20 % für ihre reine Beteiligungsverwaltung (nicht wirtschaftliche, aber nicht unternehmensfremde Tätigkeit). Lösung: Macht die Holdinggesellschaft den vollen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten geltend, hat im Umfang der nicht wirtschaftlichen Nutzung eine Vorsteuerkorrektur zu erfolgen (Eigenverbrauchsbesteuerung gemäß 3a Abs 1a UStG oder Vorsteuerberichtigung gemäß 12 Abs 10 UStG). Da die Holdinggesellschaft als Empfänger im Zeitpunkt der Lieferung jedoch voll vorsteuerabzugsberechtigt war, ist 4 Abs 9 lit a UStG auf die unterpreisige Lieferung der EDV-Anlage me nicht anwendbar Abs 9 lit b und lit c UStG: "Nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer" Von 4 Abs 9 lit b und lit c UStG werden nach dem Wortlaut nur Lieferungen und sonstige Leistungen von Unternehmern erfasst, die nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Gemeint ist damit me, dass der liefernde oder leistende Unternehmer im Leistungszeitpunkt jedenfalls zum Teil steuerpflichtige Umsätze ausführt und insoweit teilweise (insbesondere über Vorsteuerschlüssel) zum Vorsteuerabzug aus bezogenen Vorleistungen berechtigt ist und bei lit b zusätzlich die betreffende Leistung aus dem unecht befreiten Bereich erfolgt. Ein zum vollen Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer wird hingegen ebenso wenig erfasst wie ein gänzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer. Letzterer kann mit seinen unterpreisigen oder überpreisigen Lieferungen oder sonstigen Leistungen nämlich deshalb nicht unter 4 Abs 9 lit b oder lit c UStG fallen, weil er regelmäßig gar keine Umsatzsteuer in Rechnung stellt. Vor diesem Hintergrund ist me auch die Klarstellung in den Gesetzesmaterialien zu sehen, wonach lit b bei unter dem Normalwert liegenden Umsätzen von Kleinunternehmern nicht einschlägig ist. Ein Kleinunternehmer hat mangels Ausführung steuerpflichtiger Umsätze keinen Vorsteuerschlüssel, den er durch über- oder unterpreisige Umsätze beeinflussen könnte. Diese Feststellung entspricht somit me den unionsrechtlichen Vorgaben, wonach eine auf Art 80 MwStSyst-RL basierende nationale Normalwertregelung nur solche Umsätze zwischen verbundenen oder nahestehenden Parteien erfassen

13 darf, bei denen ansonsten ein Risiko eines durch Steuerhinterziehung oder -umgehung bedingten Steuerausfalls bestünde. Beispiel Ein Versicherungsvertreter erbringt an ein Unternehmen, an dem er als Gesellschafter beteiligt ist, a) b) unecht steuerbefreite Versicherungsvermittlungsleistungen und steuerpflichtige Beratungsleistungen. Das Entgelt für die steuerfreie Versicherungsleistung (Umsatz a) wird mit EUR 5.000,- zzgl USt festgesetzt (Normalwert EUR , - zzgl USt). Für die steuerpflichtige Beratungsleistung (Umsatz b) stellt er EUR ,- zzgl USt in Rechnung (Normalwert EUR ,- zzgl USt). Lösung: Der Versicherungsunternehmer ist als leistender Unternehmer nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Durch die Verrechnung eines fremdunüblich niedrigen Entgelts bei der steuerbefreiten Leistung (Umsatz a) und die Verrechnung eines überhöhten Entgelts bei der steuerpflichtigen Leistung (Umsatz b) könnte der Unternehmer seinen Vorsteuerschlüssel erhöhen, weil dadurch der Anteil der steuerpflichtigen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze am Gesamtumsatz steigen würde. Aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der an den beiden Umsätzen beteiligten Parteien und weil die verrechneten Entgelte nicht bloß symbolisch sind, ist 4 Abs 9 UStG einschlägig. Umsatz a) fällt unter 4 Abs 9 lit b UStG, Umsatz b) unter 4 Abs 9 lit c UStG. Für beide Leistungen ist die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage daher der Normalwert (also EUR ,- bei Umsatz a) und EUR ,- bei Umsatz b). Damit der leistende Unternehmer beim Umsatz b) die USt aus der überhöhten Fakturierung mit EUR ,- nicht kraft Rechnungslegung schuldet, ist eine Rechnungsberichtigung durch den leistenden Unternehmer erforderlich. 4. Explizite Ausnahme der Grundstücksumsätze 4.1. Allgemeine Feststellungen Gemäß 4 Abs 9 2. Satz UStG idf AbgÄG 2012 gilt die neue Normalwertregelung ausdrücklich nicht für die Lieferung von Grundstücken sowie für die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Aus unionsrechtlicher Sicht dürfte eine derartige Ausnahme grundsätzlich zulässig sein, da gemäß Art 80 Abs 2 MwStSyst-RL der Mitgliedstaat eigenständig festlegen kann "für welche Kategorien von Lieferern und Dienstleistungserbringern" die Normalwertregelung einschlägig sein soll. Die Gesetzesmaterialien enthalten keine explizite Begründung für die Ausnahme der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der neuen Normalwertregelung. Es wird lediglich ausgeführt, dass derartige Umsätze unter den spezifischen, vorstehend in Pkt 1. erläuterten, Anwendungsvoraussetzungen des neuen 4 Abs 9 idf AbgÄG 2012 grundsätzlich entweder gemäß 6 Abs 1 Z 16 UStG ivm 6 Abs 2 UStG idf nach dem 1. StabG 2012 unecht befreit oder gar nicht

14 steuerbar wären (Anmerkung Autor: Was in beiden Fällen einen Vorsteuerabzug des Vermieters oder Verpächters ausschließen würde). Als Beispiel für eine Nichtsteuerbarkeit werden in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage unterpreisige Wohnraumvermietungen angeführt, bei denen es aufgrund eines entsprechenden Naheverhältnisses zwischen Vermieter und Mieter überhaupt an einer Einnahmenerzielungsabsicht mangelt, insoweit also gar keine unternehmerische Tätigkeit isd 2 UStG vorliegt (Anmerkung Autor: Dasselbe gilt me auch im Fall der Einstufung der Nutzungsüberlassung als umsatzsteuerliche Liebhaberei isv 2 Abs 5 UStG). Der Hinweis auf die unechte Steuerbefreiung der Geschäftsraumvermietung gemäß 6 Abs 1 Z 16 UStG kann vor dem Hintergrund der jüngst durch das 1. StabG 2012 (BGBl I 2012/22) erfolgten erheblichen Einschränkung der Optionsmöglichkeit gemäß 6 Abs 2 UStG gesehen werden. Eine Option zur Steuerpflicht und somit eine Vorsteuerabzugsberechtigung des Vermieters oder Verpächters ist seit dem nur mehr dann zulässig, wenn der Mieter oder Pächter das Mietoder Pachtobjekt nahezu ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze nutzt. In diesen Fällen wäre jedoch 4 Abs 9 UStG idf AbgÄG 2012 sowieso nicht einschlägig, da diesfalls der Vermieter zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt wäre und die Umsatzsteuer daher vom Miet- oder Pachtentgelt zu bemessen ist, mag dieses auch unter dem Normalwert liegen. Als potenzielle Anwendungsfälle der neuen Normalwertregelung blieben somit lediglich jene Geschäftsraumvermietungen gemäß 6 Abs 1 Z 16 UStG, bei denen keine Option zur Steuerpflicht zulässig ist. Der Umstand, dass somit in den in den Gesetzesmaterialien genannten Fallkonstellationen ein Vorsteuerabzug des Vermieters oder Verpächters ausgeschlossen ist, legt me den Schluss nahe, dass dem Steuergesetzgeber eine Einbeziehung derartiger Umsätze in die, als Missbrauchsbestimmung zu qualifizierende, Normalwertregelung des 4 Abs 9 UStG für nicht erforderlich erschien. Das bedeutet, sofern keine missbräuchliche Gestaltung vorliegt oder die Vermietung und Verpachtung zu einem bloß symbolischen Entgelt erfolgt (Anerkennungszins), ist die Umsatzsteuer bei Grundstücksumsätzen vom tatsächlich verrechneten Entgelt zu bemessen, mag dieses auch unter dem Normalwert liegen und die beteiligten Parteien in einem Naheverhältnis zueinander stehen Folgen für KöR und ausgegliederte Rechtsträger Die ex lege Ausnahme der Grundstücksumsätze von der neuen Normalwertregelung hat me insbesondere Auswirkungen auf Vermietungen und Verpachtungen von Grundstücken und Gebäuden durch KöR und ausgegliederte Rechtsträger von KöR. Im Lichte des neuen 4 Abs 9 Satz 2 UStG findet die derzeitige Praxis der Finanzverwaltung in den Rz 265 bzw Rz 274 und Rz 274a UStR, die bei Vermietungen und Verpachtungen von Grundstücken durch KöR bzw (Rück-)Vermietungen durch ausgegliederte Rechtsträger von KöR Mindestbemessungsgrundlagen festzulegen, (wie schon bei Rz 367 und Rz 488 UStR) in der neuen Rechtslage keine Deckung (mehr). Somit darf KöR bzw ausgegliederten Rechtsträgern bei Nutzungsüberlassungen, die das in Rz 265 bzw Rz 274 und Rz 274a UStR niedergelegte Mindestmietentgelt nicht erreichen, von den Abgabenbehörden nicht automatisch der Vorsteuerabzug versagt werden. Hierfür müssen vielmehr im konkreten Einzelfall noch andere Umstände vorliegen, die einen Vorsteuerausschluss rechtfertigen, zb das die Nutzungsüberlassung als Missbrauch isd 22 BAO oder als Scheingeschäft isd 21 BAO zu qualifizieren ist.

15 Die damit verbundenen praktischen Konsequenzen dürften sich aber me in Grenzen halten. Durch die Änderungen im Zuge des 1. StabG 2012 wurden nämlich bereits die Möglichkeiten von nicht vorsteuerabzugsberechtigten Rechtsträgern (wie KöR, Vereine, Banken und Versicherungen) zur Steuergestaltung im Bereich der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden erheblich reduziert. Durch die Einschränkung der Optionsmöglichkeit zur umsatzsteuerpflichtigen Geschäftsraumvermietung gemäß 6 Abs 2 UStG und durch die Verlängerung des Vorsteuerberichtigungszeitraums von 10 auf 20 Jahre gemäß 12 Abs 12 UStG hat insbesondere die Attraktivität der in der Vergangenheit sehr beliebten Vorsteueroptimierungsmodelle in Form vorgeschalteter (vorsteuerabzugsberechtigter) Immobiliengesellschaften erheblich abgenommen. Entsprechend ist dadurch auch die Bedeutung der für KöR und ausgegliederte Rechtsträger von KöR einschlägigen Rz 265, Rz 274 und Rz 274a UStR gesunken. Es ist daher me nicht davon auszugehen, dass es durch die Ausnahme von Grundstücksumsätzen aus der neuen Normalwertregelung diesbezüglich zu einer signifikanten Änderung kommt. 5. Zusammenfassung Durch das AbgÄG 2012 wurde mit 4 Abs 9 UStG idf AbgÄG 2012 erstmals eine gesetzliche Mindestbemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer eingeführt. Die neue Bestimmung sieht vor, dass bei entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen (mit Ausnahme der Grundstücksumsätze), die durch den Unternehmer "für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den Bedarf seines Personals" erfolgen - abweichend von Abs 1 - die Umsatzsteuer nicht vom "Entgelt, sondern" vom "Normalwert" zu ermitteln ist. Die neue Normalwertregelung kommt allerdings nur in den in 4 Abs 9 lit a - lit c UStG genannten Fällen zur Anwendung. Dh es werden nur entgeltliche Umsätze erfasst, bei denen das vom Unternehmer verrechnete Entgelt aus unternehmensfremden Motiven ("außerbetriebliche Zwecke") unter oder über dem Normalpreis liegt und zusätzlich entweder der Empfänger (lit a) oder der liefernde bzw leistende Unternehmer (lit b und lit c) nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. In Fällen des 4 Abs 9 lit b UStG muss der Umsatz außerdem unecht steuerbefreit sein. Laut den Gesetzesmaterialien dient die Einführung der Normalwertregelung der "Vorbeugung gegen Steuerhinterziehung oder -umgehung". 4 Abs 9 UStG stellt somit eine Missbrauchsbestimmung dar. Sie basiert auf dem unionsrechtlichen Wahlrecht in Art 80 ivm Art 72 MwStSyst-RL. Die neue Normalwertregelung in 4 Abs 9 UStG ist mit den unionsrechtlichen Vorgaben des EU-Mehrwertsteuerrechts in den Art 72 und 80 MwStSyst-RL vereinbar. Die Definition des "Normalwerts" entspricht jener in Art 72 MwStSyst-RL und die Begriffe "außerbetriebliche Zwecke" und "Zwecke des Personals" sind unter Berücksichtigung der Konkretisierungen in den Gesetzesmaterialien einer richtlinienkonformen Interpretation zugänglich. Daher ist in richtlinienkonformer Interpretation eine "außerbetriebliche Motivation" des Leistenden unbeachtlich. Entscheidend ist allein das Vorhandensein einer entsprechenden Nahebeziehung bzw Verbundenheit zwischen Leistendem und Leistungsempfänger. Bei 4 Abs 9 lit a UStG ist für die Frage des Ausmaßes des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs abzustellen. Grundsätzlich ist der Verwendungszweck im Leistungszeitpunkt entscheidend (Prinzip des Sofortabzugs). Außerdem hat die Beurteilung, ob und inwieweit der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, immer nur bezogen auf den konkreten Umsatz zu erfolgen, also zu welchem Zweck der Empfänger den erworbenen Gegenstand verwendet oder die betreffende Leistung bezieht.