Die Handelsbilanz II

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1 Seminar: Konzernrechnungslegung Thema 2: Die Handelsbilanz II Jennifer Schwalm, Gregor Walscheid Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 1 Gliederung 1. Konzernrechnungslegung nach deutschem Recht 1.1 Die Handelsbilanz II als Teil des Konzernabschlusses 1.2 Einheitlichkeit der Stichtage 299 HGB 1.3 Einheitlichkeit des Ausweises 1.4 Einheitlichkeit des Ansatzes 300 HGB 1.5 Einheitlichkeit der Bewertung 308 HGB 2. Konzernrechnungslegung nach internationalem Recht 2.1 Der IAS-Abschluß II als Vereinheitlichungsinstrument 2.2 Das Befreiungswahlrecht des 292a HGB 2.3 HGB und EG-Richtlinien im Konflikt mit dem Exposure Draft 3 3. Zusammenfassung Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 2

2 1.1 Die HB II als Teil des Konzernabschlusses Einzelabschlüsse Aufstellen der HB II Summenabschluss Konsolidierung Formelle Vereinheitlichung: Vereinheitlichung der Stichtage 299 HGB Vereinheitlichung des Ausweises Vereinheitlichung der Recheneinheit Materielle Vereinheitlichung: Vereinheitlichung des Ansatzes 300 HGB Vereinheitlichung der Bewertung 308 HGB Konzernabschluss Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie Einheitlichkeit der Stichtage 299 HGB Der KA ist auf den Stichtag des MU aufzustellen TU mit abweichendem Wirtschaftsjahr müssen einen Zwischenabschluß erstellen, wenn Ihr Abschlußstichtag um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt zwischenzeitlich eingetretene Vorgänge von besonderer Bedeutung sind nachzubuchen oder im Konzernanhang anzugeben MU Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 4

3 1.3. Einheitlichkeit des Ausweises Keine explizite Kodifizierung in den Konzernrechnungslegungsvorschriften des HGB gem. 265, 266 und 275 i.v.m. 298 gelten die Gliederungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften - vorbehaltlich bestimmter rechtsform- oder geschäftszweigspezifischer Vorschriften - grundsätzlich auch für den Konzernabschluß soweit die Gliederungsvorschriften großer Kapitalgesellschaften nicht bereits in den Einzelabschlüssen beachtet wurden, ist eine Umgliederung in der HB II erforderlich Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie Einheitlichkeit des Ansatzes 300 HGB Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten, sowie Erträge und Aufwendungen der einbezogenen Unternehmen sind, unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Einzelabschlüssen, vollständig aufzunehmen, soweit nach Recht des MU nicht ein Bilanzierungsverbot oder -wahlrecht besteht. nach Recht des MU zulässige Bilanzierungswahlrechte dürfen im Konzernabschluss unabhängig von Ihrer Ausübung in den Einzelabschlüssen (neu) ausgeübt werden. Ansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungen beruhen, dürfen beibehalten werden; dies ist jedoch im Anhang anzugeben Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 6

4 1.4.1 Fallbeispiel: Überleitung HB I HB II Immaterielle Vermögensgegenstände: 248 Abs. 2 HGB: Aktivierungsverbot 1) Forschungs- und Entwicklungskosten: 2002 Immaterielle Vermögensgegenstände 107 an Herstellungskosten Immaterielle Vermögensgegenstände 107 an Gewinnrücklagen Gewinnrücklagen 750 an Immaterielle Vermögensgegenstände Immaterielle Vermögensgegenstände 93 an Herstellungskosten Herstellungskosten 650 an Immaterielle Vermögensgegenstände 650 2) Selbsterstellte Patente: 2002 Immaterielle Vermögensgegenstände 5 an Herstellungskosten Immaterielle Vermögensgegenstände 5 an Gewinnrücklagen Gewinnrücklagen 50 an Immaterielle Vermögensgegenstände 50 Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie Einheitlichkeit der Bewertung 308 HGB Vermögensgegenstände und Schulden sind nach den auf den JA des MU anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten nach Recht des MU zulässige Bewertungswahlrechte dürfen im Konzernabschluss unabhängig von Ihrer Ausübung in den Einzelabschlüssen (neu) ausgeübt werden. TU, deren Bewertungsmethoden oder Bewertungswahlrechte abweichen, müssen einen Zwischenabschluß erstellen. Ausnahmen: bei Wertansätzen auf Grund von Sondervorschriften für Kreditinstitute oder Versicherungen bei Wertansätzen mit unwesentlicher Auswirkung auf die Generalnorm bei im Gesetz nicht näher bezeichneten Wertansätzen Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 8

5 Fallbeispiel: Überleitung HB I HB II Vermögensgegenstände des Anlagevermögens: 253 Abs. 1 Satz 1 HGB: Bewertung höchstens zu Anschaffungs-/oder Herstellungskosten 253 Abs. 2 Satz 1 HGB: planmäßige Abschreibung bei begrenzter Nutzungsdauer 3) Grundstücke: (nicht abnutzbar) 2001/02 Neubewertungsrücklage 500 an Sachanlagen 500 Abschreibung: 4) Geschäfts- und Firmenwert: 255 Abs. 4 HGB: Möglichkeit den GFW im Jahr der Anschaffung vollständig abzuschreiben 2002 sonstige betriebl. Aufwendungen 1500 an Immaterielle VG 1500 Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie Fallbeispiel: Überleitung HB I HB II Rückstellungen: 5) Prozesskosten-Rückstellungen 253 Abs. 1 Satz 2 HGB: Rückstellungen in Höhe des Betrages, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nötig ist 2002 Herstellungskosten 200 an übrige Rückstellungen 200 6) Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung 249 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB: Rückstellungen sind zu bilden, wenn die Instandhaltung im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt wird 2002 Herstellungskosten 550 an übrige Rückstellungen 550 Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 10

6 1.5.1 Fallbeispiel: Überleitung HB I HB II Bilanz nach IAS HB II nach HGB Zum Korrekturbuchungen zum Aktiv Passiv Soll Haben Aktiv Passiv Immaterielle VG ) 107 1) ) 107 1) 750 1) 93 2) 50 2) 5 4)1500 2) 5 Sachanlagen ) Gewinnrücklagen ) 750 3) ) 50 4) 5 Neubewertungsrücklagen 500 3) Übrige Rückstellungen ) ) 200 GuV nach IAS GuV nach HGB zum Korrekturbuchungen zum Erträge Aufwand Soll Haben Erträge Aufwand Herstellungskosten ) 650 1) ) 200 1) 93 8) 550 2) 5 Sonst. Aufwendungen ) Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie Fallbeispiel: Überleitung HB I HB II IAS HGB 2001/ /02 Arg $ Arg $ Umsatzerlöse Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen Bruttoergebnis vom Umsatz Vertriebskosten allgemeine Verwaltungskosten sonstige betriebliche Erträge sonstige betriebliche Aufwendungen Ergebnis vor Beteiligungs- und Finanzergebnis und Steuern Erträge aus Beteiligungen 0 0 davon aus verbundenen Unternehmen 0 0 Erträge aus anderen Wertpapieren aus Ausleihungen des 0 0 Finanzanlagevermögen davon aus verbundenen Unternehmen 0 0 sonstige Zinsen und ähnliche Erträge davon aus verbundenen Unternehmen 0 0 Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapiere des UV 0 0 Zinsen und ähnliche Aufwendungen davon aus verbundenen Unternehmen 0 0 Beteiligungs- und Finanzergebnis Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Außerordentliche Erträge 0 0 Außerordentliche Aufwendungen 0 0 Außerordentliches Ergebnis 0 0 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (25 %) 0 0 Sonstige Steuern 0 0 Jahresüberschuss Einstellung in andere Gewinnrücklagen 0 0 Bilanzgewinn Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 12

7 1.5.1 Fallbeispiel: Überleitung HB I HB II Aktiva IAS-Bilanz I HB II Arg $ Arg $ A. Anlagevermögen I. Immatrielle Vermögensgegensstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen Beteiligungen B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Forderungen gegen verbundene Unternehmen (Darlehen an MU) 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein 0 0 Beteiligungsverhältnis besteht 4. Sonstige Vermögensgegenstände III Wertpapiere 0 0 IV Flüssige Mittel C. Rechnungsabgrenzungsposten Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie Fallbeispiel: Überleitung HB I HB II Passiva Arg $ Arg $ A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage 0 0 III Gewinnrücklage IV Neubewertungsrücklage V Bilanzgewinn B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Übrige Rückstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein 0 0 Beteiligungsverhältnis besteht 5. Sonstige Verbindlichkeiten Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 14

8 2.1 Der IAS-Abschluß II als Vereinheitlichungsinstrument IAS 27.21: IAS-Abschluß II zur Vereinheitlichung der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Neuausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten (IAS 27.21) Vorschriften des Mutterunternehmens nicht zwingend einzuhalten (vgl. HGB), aber vom Konzerns Annahme: Konzern als ein einzelnes Unternehmen (IAS 27.6, IAS 27.9) liegt im Konsolidierungsprozess zwischen den Einzelabschlüssen und der Summernbilanz erstmalige Bilanzierung: als wäre schon immer nach IAS bilanziert worden (SIC 8-3) Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 15 IAS 22.79, SIC 8-12: Unterschiedsbeträge mit Eigenkapital zu verrechnen Konzernabschlüsse in Übereinstimmung mit den IAS (formelle und materielle Einheitlichkeit gemäß IAS 27.4). Annahme im folgenden: IAS-Abschluß II auf Grundlage eines Einzelabschlusses nach HGB: Unterschiede bei Ansatz und Bewertung sind zu eleminieren Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 16

9 2.1.1 (Immaterielle) Vermögenswerte nach IAS: Ansatz Vermögenswert: Verfügungsmacht, Ressource, Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit, künftiger wirtschaftlicher Nutzen (F49) Aktivierungspflicht für immateriellen Vermögenswert: - identifizierbare Ressource (IAS ) - Verfügungsmacht (IAS IAS 38.16) - künftiger wirtschaftlicher Nutzen (IAS 38.17). Immaterielle Vermögenswerte anzusetzen, wenn: - künftiger wirtschaftlicher Nutzen wahrscheinlich (IAS (a)) - Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuverlässig meßbar (IAS (b)) keine Unterscheidung zwischen selbsterstelltem und entgeltlich erworbenem immateriellen Vermögenswert (vgl. HGB) nach 248 Abs.2 HGB: Aktivierungsverbot für selbsterstellte immat. VGs Vermögenswert wäre für Konzernabschluß also noch zu aktivieren Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie (Immaterielle) Vermögenswerte nach IAS: Ansatz Aktivierungspflicht für Entwicklungskosten als immaterieller Vermögenswert (IAS 38.45): 1.) technischen Realisierbarkeit 2.) Absicht, den Vermögenswert fertigzustellen und zu nutzen / zu verkaufen 3.) Fähigkeit, den Vermögenswert zu nutzen / zu verkaufen 4.) künftiger wirtschaftlicher Nutzen (Existenz eines Marktes oder Nutzen) 5.) Verfügbarkeit adäquater technischer, finanzieller und sonst. Ressourcen 6.) zuverlässige Bewertung der Ausgaben während der Entwicklung Für Forschungskosten besteht ein Aktivierungsverbot (IAS 38.42) IAS: allgemeine Aufwendungen in Entwicklungskosten aktivierbar Folge: zu hoher Gewinn und Vermögen ausgewiesen 255 Abs. 2 HGB: Entwicklungskosten als Fertigungsgemeinkosten zu verbuchen Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 18

10 2.1.2 Vermögenswerte nach IAS: Bewertung Erstmalige Bewertung von immateriellen Vermögenswerten: Anschaffungs- und Herstellungskosten (IAS 38.22) Folgebewertung (1) : Benchmarkmethode - IAS planmäßig (IAS 38.79) und linear abzuschreiben (IAS 38.88) - Herstellungskosten: wenn in den und 45 beschriebenen Ansatzkriterien erstmals erfüllt (IAS 38.53, IAS 38.54c (Patentabschreibungen)) Folgebewertung (2): Neubewertung zum Zeitwert (IAS 38.64): Fehlbewertung ermöglicht höheren Vermögensausweis 253 Abs HGB: - AK und HSK abzügl. planmäßiger Abschreibungen 253 Abs.2 i.v.m. 279 Abs. 1 : Abschreibungspflicht (-verbot) bei dauernder (vorrübergehender) Wertminderung für KapGes. Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie Vermögenswerte nach IAS: Bewertung Sachanlage anzusetzen falls Vermögenswert vorliegt (IAS 16.7) erstmalige Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IAS 16.14) Folgebewertung (1): Benchmark-Methode (IAS 16.28) - IAS 16.45: Grundstücke: unbegrenzte Nutzungsdauer, nicht planmäßig abzuschreiben Folgebewertung (2): Neubewertungsmethode (IAS 16.29): Neubewertung zum Fair Value (Zeitwert=Marktwert; IAS 16.30); Sichtbarwerden der Stillen Reserven - erfolgsneutral: Verrechnung mit Neubewertungsrücklage - erfolgswirksam: bei Wertaufholung (IAS 16.37) oder wenn Betrag der Neubewertungsrücklage < Betrag der Wertminderung; dann als Aufwand zu verbuchen (IAS 16.38) 253 Abs.2 HGB: planmäßig abzuschreiben Bsp.: Framani Industies S.A. stellt im IAS-Abschluß II von der Neubewertungsmethode zur konzerneinheitlichen Benchmarkmethode um: (2001/2) Neubewertungsrücklagen 500 an Sachanlagen 500 Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 20

11 2.1.2 Vermögenswerte nach IAS: Bewertung Finanzanlagen des UV nach IAS zum Zeitwert zu bewerten (IAS 39.69): (IAS ) zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Vermögenswerte ZW-Erhöhung gewinnwirksam ZW-Minderung Gewinnwirksam zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte Wahlrecht gewinnwirksam 253 Abs.1 Satz 1 HGB: Bewertungsobergrenze sind AK und HSK ( 253 Abs. 3 ) dauernde vorübergehende ZW-Minderung Abschreibung Wahlrecht 280 Abs.1 : Zuschreibungspflicht wenn Wertminderungsgründe entfallen Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie Rückstellungen: Ansatz nach IAS Rückstellung anzusetzen wenn (IAS 37.14): 1.) gegenwärtige Verpflichtung aus einem Ereignis der Vergangenheit (IAS ) 2.) wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen (IAS ) 3.) zuverlässige Schätzung der Verpflichtung (IAS IAS 37.26) IAS 37.18: Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen 249 Abs.1 Satz 2: Aufwandsrückstellungen (Pflicht): Aufwendungen für Instandhaltung (der nächsten 3 Monate) und für Abraumbeseitigung (des nächsten Geschäftsjahres) IAS 37.23: prob(abfluss) > prob(nichtabfluss) HGB: - Wahrscheinlichkeit für Eintritt nicht genau beziffert - entsprechend dem Vorsichtsprinzip: auch bei prob (Abfluß) < 50 % zu bilden Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 22

12 2.1.4 Formelle Einheitlichkeit IAS bieten unverbindliches Konzept für die Abschlußdarstellung (IAS 1.4) -> kann zu höherem Aufwand bei der IAS II Erstellung führen 265, 266, 275 i.v.m. 298 Abs. 1 HGB : genaue Gliederungsvorschriften für Bilanz und GuV Einheitlicher Stichtag nach IAS: Stichtage weichen um mehr als 3 Monate ab? IAS i.v.m. IAS Zwischenabschluß zwingend Korrekturbuchungen in Bilanz und GuV (IAS 27.19) Ja Nein Ja Nein Zwischenabschluß durchführbar? Nein Wesentliche Geschäftsvorfälle? Nein Abschluß unverändert einbezogen 299 HGB: Stichtag darf maximal drei Monate vor dem Stichtag des Mutterunternehmens liegen; ansonsten ist Zwischabschluß zu bilden Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie Das Befreiungswahlrecht des 292a HGB (1) Grund der Erstellung: Vermeidung von Parallelabschlüssen ermöglicht einem börsennotiertem Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluß nach IAS bzw. US-GAAP zur Vereinheitlichung: keine HB II sondern IAS-Abschluß II benötigt Geltungsdauer des 292a HGB: bis Anwendungsvoraussetzungen ( 292a Abs. 2): 1.) Konsolidierungskreis gem. 295, 296 HGB ist zu beachten 2.) nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen. 3.) Einklang mit der 4. (Bilanzierungsrichtlinie) und 7. EG- Richtlinie (Konzernbilanzierungsrichtlinie); für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen: gem. 291 Abs. 2 Satz 2 der Einklang mit RL 86/635/EWG und 91/674/EWG gefordert Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 24

13 2.3 HGB und EG-Richtlinien im Konflikt mit dem Exposure Draft 3 ED 3: Neuerung des IAS 22 (ab Ende 2003 gültig) ED 3 : Goodwill nicht mehr als abnutzbarer Vermögenswert Impairment-Only-Approach für Goodwill und andere immaterielle Vermögenswerte des AV mit unbestimmter Nutzungsdauer (ND) - statt Abschreibungen werden jährl. Werthaltigkeittests durchgeführt - gem. der 4. EG-RL wird planmäßig und ggf. außerplanmäßig abgeschrieben - gem. DRS 1a i.v.m. DRS 1 a 9 sind die Neuerungen des ED3 EG-RL-konform aufgrund einer neuen Interpretation der ND - bei anderen immat. Vermögenswerten mit unbest. ND und Goodwill: regelmäßiger Test für mögliche außerplanmäßige Abschreibungen - bei begrenzter ND: weiterhin planmäßig abzuschreiben mit dem 255 Abs. 4 ist dieses Vorgehen unvereinbar: Annahme einer begrenzten Nutzungsdauer des Geschäftswertes; Abschreibung über 4 Jahre, Nutzungsdauer, voll Abschreibung oder Verrechnung mit Gewinnrücklagen (Konzernbilanz 309 Abs.1 HGB) Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie HGB und EG-Richtlinien im Konflikt mit dem Exposure Draft 3 originärer Goodwill darf gemäß IAS nicht angesetzt werden 248 Abs. 2 immat. VGs des AV dürfen nicht aktiviert werden 255 Abs. 4 derivativer Goodwill ist ansetzbar ED 3: Vermengung von derivativem und originärem Goodwill Kompensationseffekte: - je nachdem wie die CGUs gebildet werden: originärer Goodwill kann gesunkenen derivativen Goodwill ausgleichen - hohe Differenzen (MW-BW) bei CGU kann mit derivativem Goodwill eines erworbenen Unternehmens ausgeglichen werden: bei späteren impairments gleicht orig. GW den Wertverfall des derivativen GW aus Folge: ermöglicht falsche Darstellung der Vermögenssituation Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 26

14 3. Zusammenfassung Vorbereitung der Einzelabschlüsse auf die Zusammenfassung zum KA formelle und materielle Einheitlichkeit einheitliche aber neue und unabhängige Ausübung von Bilanzierungsund Bewertungswahlrecht sind im KA konzerneigene Bilanzierungs- und Bewertungspolitik 292a: KA darf - anstatt nach HGB - befreiend nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt werden Anwendungsprobleme und Systemwidrigkeiten Frankfurt am Main/Mannheim, Juni 2003 Folie 27