HLBS-Dokumenten Nr.:

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1 HLBS-Dokumenten Nr.: Betrifft: Unentgeltliche Betriebsübertragung auf mehrere Erwerber zu Buchwerten ist möglich Quelle: FG Münster v K 4172/12 E Mit Urteil vom 24. April 2015 hat der 14. Senat des Finanzgerichts Münster (Az. 14 K 4172/12 E) entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an mehrere Erwerber zu Buchwerten erfolgen kann. Die Klägerin übertrug ihren verpachteten Betrieb, aus dem sie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bezogen hatte, auf eine Tochter und zwei Enkelkinder. Die drei Erwerber erhielten Flächen in einem Umfang von ca. 10,4 ha, 6,8 ha und 3,5 ha. Das Finanzamt erfasste bei der Einkommensteuerfestsetzung der Klägerin einen Aufgabegewinn, mit dem es die stillen Reserven des Betriebes aufdeckte. Eine Buchwertfortführung sei nicht möglich, weil der Betrieb auf drei verschiedene Personen aufgeteilt und damit zerschlagen worden sei. Dem folgte das Gericht nicht und gab der Klage vollumfänglich statt. Eine Betriebsaufgabe liege nicht vor, da die drei Erwerber zur Buchwertfortführung gemäß 6 Abs. 3 EStG berechtigt seien. Die Klägerin habe ihren Betrieb nicht zerschlagen, sondern vielmehr drei Teilebetriebe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, die die Erwerber fortgeführt hätten. In Fällen, in denen eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ruhe, stelle jede Fläche von mehr als m² einen selbstständigen Teilbetrieb dar. Diese Grenze werde bei allen drei Erwerbern deutlich überschritten. Eine solche Auslegung entspreche auch dem Normzweck des 6 Abs. 3 EStG, der die Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben im Rahmen der Generationsfolge erfassen solle. Hierbei falle regelmäßig keine Liquidität beim Übertragenden an und die Besteuerung der stillen Reserven bei den Erwerbern sei sichergestellt. Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (Az. BFH IV R 27/15). Wir bitten um Beachtung. Berlin, im Juni 2015 Tatbestand Streitig ist, ob die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Anwesens auf die nachfolgende Generation zu Buchwerten gemäß 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfolgen kann. Die Klägerin war Eigentümerin eines ruhenden (verpachteten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in B. Mit notariellem Vertrag vom (UR-Nr. xyz/2007 des Notars J.T. aus M) übertrug die Klägerin ihr landwirtschaftliches Anwesen zum (= Besitzübergang, 3 Abs. 1 des notariellen Vertrages) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Tochter und die zwei Enkelkinder (Kinder der vorverstorbenen anderen Tochter) wie folgt: 1

2 an J.L. (Tochter): an U.H.: an B.H.: 10,4092 ha 3,5093 ha (einschließlich Gebäudeflächen und Gebäude) 6,8131 ha Als Altenteilsleistung erhielt die Klägerin ein lebenslanges Wohnrecht an näher bezeichneten Räumen auf der Hofstelle, Versorgung und Pflege in Tagen der Krankheit, monatliche Zahlung von insgesamt 600,00 Euro, die in entsprechender Anwendung des 323 der Zivilprozessordnung abänderbar sein sollten, und ein standesgemäßes Begräbnis zugesichert (vgl. 6 des notariellen Vertrages vom ). Im nach 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid vom erfasste der Beklagte antragsgemäß die Versorgungsleistungen mit 7.009,00 Euro als wiederkehrende Bezüge und setzte die Einkommensteuer für 2007 auf 50,00 Euro fest. Mit Verfügung vom ordnete der Beklagte die steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin an, die sich auf die Umsatzsteuer und Einkommensteuer der Jahre 2006 bis 2008 sowie auf die Prüfung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für den Zeitraum bis erstreckte. Der Außenprüfer sah in der unentgeltlichen Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes auf drei verschiedene Personen eine Betriebszerschlagung, die zur Aufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs geführt habe. Eine Fortführung der Buchwerte sei damit nicht möglich, die stillen Reserven seien aufzudecken. Bezüglich der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E, StNr., PGPL-Nr. vom verwiesen. Aufgrund der Einwendungen der Klägerin gegen den Prüfungsbericht und den Stellungnahmen des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen ALS vom und des amtlichen Bausachverständigen BSV vom , auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, verringerte der Prüfer den ursprünglich von ihm ermittelten Aufgabegewinn von ,00 Euro auf ,00 Euro. Im Einkommensteuerbescheid vom , der weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, berücksichtigte der Beklagte lediglich einen Aufgabegewinn von ,00 Euro und setzte die Einkommensteuer für 2007 auf ,00 Euro fest. Zur Erläuterung der Berechnung dieses Aufgabegewinns wird auf die Anlage 7 zum Schreiben des Finanzamtes vom verwiesen. Mit Einspruchsschreiben vom (Eingang beim Beklagten am ) führte die Klägerin aus, dass der Grund und Boden und die Gebäudeteile in größerem Umfang nicht der Besteuerung zu unterwerfen seien, da sie in den Vorjahren durch tatsächliche Nutzungsänderung zum notwendigen Privatvermögen geworden seien. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen der Klägerin in ihren Schriftsätzen vom , und nebst der dazu eingereichten Anlagen und Plänen Bezug genommen. Außerdem wandte sich die Einspruchsführerin gegen den Ansatz von 2,30 Euro je qm Ackerfläche und begehrte des Weiteren den Herstellungswert 1913 für die Scheune und den Stall mit 2,00 Euro je m³ zu berechnen. Mit Einspruchsentscheidung vom wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Mit der dagegen am erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund der Betriebsübergabe an die nachfolgende Generation. Wie das Niedersächsische Finanzgericht im Urteil vom K 265/11 (EFG 2013, 1747) festgestellt habe, liege keine Betriebsaufgabe vor, wenn landwirtschaftliches Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebes im Wege der Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum übertragen werde und dabei jeder Erbe Flächen erhalte, die die für einen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Mindestgröße überstiegen. In diesem Fall könnten die Übernehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens die Buchwerte gemäß 6 Abs. 3 EStG fortführen. 2

3 Aber selbst wenn man davon ausginge, dass durch die Übertragung das land- und fortwirtschaftliche Betriebsvermögen auf drei verschiedene Personen eine Aufdeckung der stillen Reserven notwendig werde, betrage der Aufgabegewinn lediglich ,00 Euro und die für 2007 festzusetzende Einkommensteuer ,00 Euro. Durch die in den Jahren vor 2007 erfolgten Umbauten und Umnutzungen der verschiedenen Gebäudeteile der Hofstelle seien größere Teile des Stallgebäudes, der Scheune, der Anbauten und der Garage zu notwendigem Privatvermögen geworden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Klagebegründungsschrift vom nebst beigefügter Anlagen und Pläne sowie auf den Schriftsatz des Klägervertreters vom Bezug genommen. Darüber hinaus seien die Verkehrswerte der landwirtschaftlichen Grundstücke wie schon zur Einspruchsbegründung ausgeführt niedriger. Auf die Berechnung des Entnahmegewinns für die land- und forstwirtschaftliche Hofstelle, die die Klägerin mit der Klagebegründung vorgelegt hat, wird Bezug genommen. Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheides vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom die Einkommensteuer für 2007 (wie zuvor) auf 50,00 Euro festzusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Da der ruhende land- und forstwirtschaftliche Betrieb nicht als Ganzes unentgeltlich auf eine Person übertragen worden sei, liege eine sogenannte Betriebszerschlagung vor, die zu einer Betriebsaufgabe und damit Aufdeckung der im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven führe. Diese seien auch in zutreffender Höhe ermittelt und bei Veranlagung für 2007 der Besteuerung der Klägerin zugrunde gelegt worden. Soweit die Klägerin in den verschiedenen Schriftsätzen ihres Prozessvertreters vortrage, dass jeweils weitere Gebäudeteile der Hofstelle des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in den Jahren vor 2007 faktisch entnommen worden seien und damit zu notwendigem Privatvermögen gehörten, könne dem nicht gefolgt werden. Ursprünglich sei der land- und forstwirtschaftliche Betrieb von dem Landwirt J.T. (Jahrgang 1917) geführt worden. Ab dem sei er zunächst im Ganzen an seine inzwischen verstorbene Tochter N.H. verpachtet worden. Nach seinem Tod im Jahre 2001 sei die Klägerin Eigentümerin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes geworden. In der Annahme, dass die Einkünfte der Eheleute J.T. und C.T. in den Jahren der Betriebsverpachtung den steuerlichen Grundfreibetrag nicht überstiegen, sei der Fall beim Finanzamt als sogenannter Überwachungsfall behandelt worden. Lediglich für die Jahre 1988, 1994, 1997 und 2001 seien Einkommensteuererklärungen angefordert und eingereicht worden. Mit der Einkommensteuererklärung für 1997 sei mittels der gesonderten Anlage W die Entnahme des Wohnhauses zum erklärt worden. Ansonsten habe es in den Erklärungen und jeweils eingereichten Gewinnermittlungsunterlagen keinerlei Angaben bzgl. der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen gegeben. Zwar verkenne er, der Beklagte, nicht, dass es im Laufe der Jahre zu einer privaten Mitbenutzung der Gebäude auf der Hofstelle gekommen sein kann. Mit den offenbar meist nur mündlich getroffenen Absprachen zu den Nutzungsüberlassungsmodalitäten könnten aber keine Verhältnisse begründet werden, die den Schluss rechtfertigten, dass Gebäudeteile samt des dazugehörigen Grund und Bodens irreversibel dem Betriebsvermögen entnommen worden seien. Insoweit hätte es an der Klägerin gelegen, eindeutige Entnahmeerklärungen gegenüber dem Finanzamt abzugeben. Der Berichterstatter hat die Sache am erörtert. Der Senat hat am mündlich verhandelt. Auf die Protokolle wird verwiesen. 3

4 Entscheidungsgründe Die Klage ist begründet, da auch wenn der Übertragungsvorgang im Streitjahr der Besteuerung zu unterwerfen sein sollte die Klägerin mit notariellem Vertrag vom land- und forstwirtschaftliche Teilbetriebe unentgeltlich auf ihre Tochter und Enkelkinder übertragen hat, 6 Abs. 3 EStG. I. In 3 Abs. 1 des notariellen Vertrages vom haben die Vertragsbeteiligten als Zeitpunkt des Besitzüberganges den vereinbart. Nach der Rechtsprechung des I. Senates des Bundesfinanzhofes (BFH) (Urteil vom I R 202/75, BStBl II 1979, 581) wäre diese Rückbeziehung mit steuerlicher Wirkung ausnahmsweise zulässig, weil es sich um einen kurzen Zeitraum handelt und mit dieser Gestaltung keine steuerlichen Vorteile erstrebt werden. Der IV. Senat des BFH (Urteil vom IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377) hält eine Rückbeziehung, das heißt den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Zeitpunkt des Gefahrüberganges nicht für möglich, da der Erwerbe vor Abschluss des notariellen Übertragungsvertrages gerade nicht in der Lage ist, den Veräußerer von der Einwirkung auf das übertragene Grundstück auszuschließen. Der Senat lässt diese Rechtsfrage unentschieden, da die Klage auch dann erfolgreich ist (dazu II.), wenn die Übertragung im Streitzeitraum steuerlich zu berücksichtigen ist. II. Zu Unrecht meint der Beklagte, dass die Klägerin durch die im notariellen Vertrag vom vereinbarten Übertragungen ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb zerschlagen habe, so dass 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar sei und eine einheitliche Betriebsaufgabe ( 14, 16 Abs. 3 EStG) vorliege. 1. Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einen Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, 6 Abs. 3 Satz 1 EStG. Der Rechtsnachfolger ist nach 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Vorschriften über die Gewinnermittlung sind Vorschriften über die laufende Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom IV 201/65, BStBl. II 1971, 686). a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Teilbetrieb ein organisch geschlossener, mit gewisser Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher allein lebensfähig ist (z. B. BFH-Urteil vom IV R 202/68, BStBl. II 1969, 397). Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens, wenn von ihm aus seiner Natur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann; für die Beurteilung, ob dies der Fall ist, kommt es entscheidend auf die Verhältnisse beim Betriebsinhaber vor der Betriebsaufgabe an (BFH-Urteil vom IV R 25/88, BStBl. II 1990, 373). b) Allerdings hat der BFH eine einschränkende Auslegung des 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei Übertragungsvorgängen im Sinne dieser Norm dann in Betracht gezogen, wenn die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der entsprechenden Sachgesamtheit und damit die Einkünfteerzielung des betreffenden Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft durch Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern in einer Weise berühren würde, dass es wirtschaftlich einer Zerschlagung des Betriebs gleich käme und damit im Ergebnis zu einer Betriebsaufgabe käme. In dieser Situation würde der Zweck des 6 Abs. 3 EStG, die Existenz der übertragenen Sachgesamtheit als Wirtschaftseinheit zu sichern, verfehlt. Allein der Umstand, dass ein bislang funktional wesentliches Wirtschaftsgut aus den Betrieb ausscheidet, ohne dass es diesem künftigen auf veränderter Rechtsgrundlage (z. B. Miete oder Pacht) weiter zum Wirtschaften zur Verfügung steht, rechtfertige hingegen noch nicht zwingend die Annahme, dass künftig keine funktionsfähige Sachgesamtheit mehr bestehe. Vielmehr könne dies sogar umgekehrt den Schluss rechtfertigen, dass das betreffende Wirtschaftsgut für die Funktionsfähigkeit der Sachgesamtheit wie etwa bei einem im Rahmen der Generationennachfolge hinsichtlich des Unternehmenszwecks neu ausgerichteten Betriebes nicht mehr von wesentlicher Bedeutung sei (BFH-Urteil vom IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053). Auch die Abfindung weichender Erben mit Grundstücken eines Betriebes die im damaligen Streitfall 21,6 % der Gesamtfläche des Betriebes ausmachten im zeitlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Betriebes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist für die Anwendbarkeit des 6 Abs. 3 EStG unschädlich, wenn (im Übrigen) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen 4

5 Vorgang unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen werden (BFH-Urteil vom IV R 77/95, BStBl. II 1996, 476, zu der 6 Abs. 3 EStG entsprechenden Vorgängerregelung in 7 Abs. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung). Für den Fall einer im notariellen Testament angeordneten Teilungsanordnung bzgl. eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, nach welchem das eine Kind 3,1994 ha und das andere 1,0189 ha des Betriebes erhielten, hat zudem das Niedersächsische Finanzgericht mit seinem Urteil in EFG 2013, 1747, dem sich der Senat anschließt, für Recht erkannt, dass eine Buchwertfortführung bei Übertragung von verpachteten landwirtschaftlichen Nutzflächen auf zwei Kinder ohne Aufdeckung der stillen Reserven möglich ist, weil die übertragenen Wirtschaftsgüter im entschiedenen Fall bei jedem der Kinder nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen. Denn beide Kinder erhielten land- und forstwirtschaftliche Flächen von mehr als qm. c) Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze ist 6 Abs. 3 EStG auf die Übertragungen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens durch Frau B.T. anzuwenden. Mit Abschluss des notariellen Vertrages hat die Klägerin entgegen der Auffassung des Beklagten nicht einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf drei Personen sondern vielmehr drei land- und forstwirtschaftliche Teilbetriebe auf je eine Person übertragen. Die Übernehmer haben diese Teilbetriebe als ruhende land- und forstwirtschaftliche Betriebe fortgeführt. Die übertragenen land- und forstwirtschaftlichen Teilbetriebe waren bereits zuvor in der Person der Klägerin vorhanden. Denn nach der Rechtsprechung des BFH stellen, wenn wie hier die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ruht, Flächen von mehr als qm selbständige Teilbetriebe dar. Für einen landwirtschaftlichen Betrieb ist nämlich nach höchstrichterlicher Rechtsprechung weder eine Hofstelle noch eine Mindestgröße oder ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden und / oder -mitteln erforderlich (BFH-Urteil vom IV R 65/98, BStBl. II 1999, 398, m. w. N.). Als Faustregel für eine Mindestgröße, unter der kein land- und forstwirtschaftlicher (Teil-) Betrieb möglich ist, wird von der Finanzverwaltung und im Einzelfall in der Rechtsprechung eine Größe von qm genannt (BFH-Urteil vom IV R 48/08, BStBl. II 2011, 792, m. w. N.). Die von der Tochter J.L. (10,4092 ha) und den Enkeln U.H. (3,5093 ha) bzw. B.H. (6,8131 ha) übernommenen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen betragen in ihrer jeweiligen Größe deutlich mehr als qm und stellen daher auch nach der Übertragung land- und forstwirtschaftliche Betriebe dar. Eine solche Auslegung des 6 Abs. 3 EStG wird auch dem Normzweck gerecht. Denn der Gesetzgeber wollte mit dieser Norm die Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben im Rahmen der Generationsfolge, bei der regelmäßig keine Liquidität beim Übertragenden anfällt, erfassen, da die Besteuerung der stillen Reserven bei der nachfolgenden Generation sichergestellt ist. Von einer vergleichbaren am Gesetzeszweck orientierten Auslegung geht auch die Finanzverwaltung aus, wie sie im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom , BStBl. I 2006, 228 zum Ausdruck gebracht wird. Nach Ziffer IV 2 dieses BFM-Schreibens kann das Verpächterwahlrecht auch dann fortgeführt werden, wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt wird, sofern die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb wie hier darstellen. Die Übertragung erfolgte auch unentgeltlich im Sinne des 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, da sie lediglich entgegen der Höhe nach abänderbarer ( 332 ZPO) Versorgungsleitungen erfolgte (BFH-Beschluss vom GrS 1/90, BStBl II 1992, 78; Schmidt/Wacker, EStG, 16, Rz. 45 ff., m. w. N. zur Rechtsprechung). III. Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. 709 ZPO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. 5