Aktuelle Entwicklungen bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten.
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1 Aktuelle Entwicklungen bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten. IFRS-FORUM Ausgewählte Themen der handelsrechtlichen und internationalen Bilanzierung Ruhr-Universität Bochum, 30. November 2012 Prof. Dr. Andreas Barckow
2 Aktuelles Arbeitsprogramm des IASB (soweit Themen mit Bezug zu Finanzinstrumenten) 2
3 Überblick: Entwicklung des Projekts Finanzinstrumente 2012 Phase Q Q Q Q IFRS 9 Phase I: Klassifizierung & Bewertung v. finanziellem Vermögen Finaler Standard Phase I Vermögen Phase I: Klassifizierung & Bewertung v. Finanzverbindlichkeiten Standardentwurf Finaler Standard Phase I Phase III: Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen Standardentwurf Phase II: Wertminderungen Standardentwurf Ergänzendes Dokument Review draft (einschl. Verbindlichkeiten) Standardentwurf 2. Standardentwurf Finaler Standard Phase III Finaler Standard Phase II? Zeitpunkt des Inkrafttretens Phase III: Macro Hedge Accounting Diskussionspapier? heute 3
4 Phase I: Klassifizierung und Bewertung Aktueller Stand und vorgeschlagene Änderungen Klassifizierungskriterien für Finanzaktiva Bewertungskategorien Zahlungsstromkriterium Geschäftsmodellkriterium Vertragliche Zahlungsströme AC-Geschäftsmodell ja Fortgeführte Anschaffungskosten (AC) Halten der Vermögenswerte zur Vereinnahmung der vertraglichen Zahlungsströme Effektivzinsmethode Erfassung von Wertminderungen im Periodenergebnis Erfassung von Abgangserfolgen im Periodenergebnis Zahlungen stellen ausschließlich Zinsen auf den und Tilgung des ausstehenden Nominalbetrag(s) dar ja nein FV-Geschäftsmodell ( Restgröße ) Beizulegender Zeitwert Periodenergebnis (FVTPL) nein Erfassung von Wertschwankungen im Periodenergebnis Ausnahme: OCI-Option für EK-Instrumente 4
5 Phase I: Klassifizierung und Bewertung Aktueller Stand und vorgeschlagene Änderungen Klassifizierungskriterien für Finanzaktiva Bewertungskategorien Zahlungsstromkriterium Geschäftsmodellkriterium Vertragliche Zahlungsströme AC-Geschäftsmodell ja Fortgeführte Anschaffungskosten (AC) Halten der Vermögenswerte zur Vereinnahmung der vertraglichen Zahlungsströme Effektivzinsmethode Erfassung von Wertminderungen im Periodenergebnis Erfassung von Abgangserfolgen im Periodenergebnis nein Zahlungen stellen ausschließlich Zinsen auf den und Tilgung des ausstehenden Nominalbetrag(s) dar ja FVTOCI-Geschäftsmodell Steuerung mit dem Ziel, sowohl die vertraglichen Zahlungsströme zu vereinnahmen als auch Verkäufe zu tätigen ja Beizulegender Zeitwert Sonstiges Ergebnis (FVTOCI) NEU Effektivzinsmethode Erfassung von Wertschwankungen im OCI Erfassung von Wertminderungen im Periodenergebnis (auf Basis des gleichen Modells wie bei fak!) Recycling: Umgliederung des sonstigen Ergebnisses in das Periodenergebnis bei Abgang nein FV-Geschäftsmodell ( Restgröße ) Beizulegender Zeitwert Periodenergebnis (FVTPL) nein Erfassung von Wertschwankungen im Periodenergebnis Ausnahme: OCI-Option für EK-Instrumente 5
6 Rückblende IAS sog. Incurred Loss Model 6
7 Incurred Loss Model vs. Expected Loss Model (IAS 39.BC108 ff.) Zahlungsprofil eines Ratenkredits Einzahlungen Stichtag t Auszahlungen 7
8 Incurred Loss Model vs. Expected Loss Model (IAS 39.BC108 ff.) Zahlungsprofil eines Ratenkredits Einzahlungen Stichtag Incurred Loss Model Ausgangspunkt: Fortschreibung der Anschaffungswerte t Auszahlungen 8
9 Incurred Loss Model vs. Expected Loss Model (IAS 39.BC108 ff.) Zahlungsprofil eines Ratenkredits Einzahlungen Stichtag Incurred Loss Model Expected Loss Model Ausgangspunkt: Fortschreibung der Anschaffungswerte Ausgangspunkt: zukünftig noch erwartete Zahlungen t Auszahlungen 9
10 Incurred Loss Model vs. Expected Loss Model (IAS 39.BC108 ff.) Einzahlungen Stichtag Incurred Loss Model Expected Loss Model t Auszahlungen Wertminderungsmodell steht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem verwendeten Bewertungsmaßstab! Fortgeführte AK Fair Value 10
11 Besonderheit: Portfoliowertberichtigungen (IAS 39.59(f)) Erfassung eines Wertminderungsaufwands für bereits eingetretene, aber noch nicht bekannt gewordene Verluste ( incurred but not reported ) 11
12 Besonderheit: Portfoliowertberichtigungen (IAS 39.59(f)) Faktischer Unterschied zu erwarteten Verlusten? 12
13 Ursprünglicher Vorschlag für ein neues Wertminderungsmodell (ED/2009/12) Während der Finanzmarktkrise aufgekommene Kritik am Wertminderungsmodell Too little, too late Cliff effect zur Unzeit (Prozyklizität von Wertberichtigungen) Keine Beziehung zwischen erwarteten Ausfällen und Zinsvereinnahmung Vorschlag: Verknüpfung (Coupling) der Zinsvereinnahmung mit der Bildung von Risikovorsorge auf Grundlage erwarteter und eingepreister Verluste Übrige Bestandteile (Marge, Verwaltungskostenzuschlag etc.) Erwarteter Verlust (Credit Spread) Risikofreier Zins In Rechnung gestellter Zins Dotierung einer Risikovorsorge 13
14 Nachgeschobene Ergänzung zum Entwurf vom Januar 2011 Entkopplung von Zinserfassung und Wertberichtigungen (Aufgabe der Verknüpfungsidee aufgrund unlösbarer operationeller Schwierigkeiten) Weißbuch (Good Book) Schwarzbuch (Bad Book) Steuerung auf Einzelgeschäfts- oder Portfolioebene Zeitproportionale Zuordnung erwarteter Verluste über die Restlaufzeit des Finanzinstruments (time-proportionate allocation, TPA) Berücksichtigung eines Mindestbetrags = erwarteter Verlust über die absehbare Zukunft (mindestens 12 Monate) Umbuchung, wenn das interne Kreditrisikomanagement eine Änderung indiziert IdR. Steuerung auf Einzelgeschäftsebene Sofortige und vollständige Erfassung der über die Restlaufzeit erwarteten Verluste bei Umbuchung in das Schwarzbuch 14
15 Aktueller Diskussionsstand (November 2012) Zielsetzung: Wertberichtigungsmodell soll Bonitätsverschlechterungen abbilden (sog. Credit Deterioration Model) Weißbuch (Bucket 1) Steuerung auf Einzelgeschäfts- oder Portfolioebene Erfassung der über die nächsten 12 Monate erwarteten Verluste Zahlungsausfälle und Ausfallereignisse im Folgejahr! ABER: Angleichung an Basel II- Berechnung erwogen Kein Bodensatz mehr Umbuchung in Abhängigkeit der ursprünglichen Kreditqualität: Bei Zugang mit hoher Bonität: signifikante Verschlechterung Bei Zugang mit minderer Bonität: geringe Verschlechterung Schwarzbuch (Bucket 2/3) Steuerung auf Portfolio- (Bucket 2) oder Einzelgeschäftsebene (Bucket 3) Sofortige und vollständige Erfassung der über die Restlaufzeit erwarteten Verluste bei Umbuchung in das Schwarzbuch 15
16 Alternativer Entwurf des FASB (November 2012) Obwohl gemeinsam entwickelt, hat sich der FASB im Juli 2012 vom Modell distanziert und ein eigenes Modell erwarteter Verluste entwickelt (sog. Current Expected Credit Loss Model). Kerneigenschaften des Modells: Vollständige Erfassung der über die Gesamtlaufzeit erwarteten Verluste am Tag 1 (Ansatz in Höhe des Erwartungswerts, nicht Modalwert) Neuschätzung der erwarteten Bonitätsverluste in jeder Berichtsperiode; Erfassung etwaiger Änderungen im Periodenergebnis Damit werden mögliche Bonitätsverschlechterungen eines Schuldners nur in dem Maße abgebildet, wie sie über die ursprüngliche Schätzung hinausgehen! Der FASB plant eine Veröffentlichung des vorgeschlagenen Modells gegen Ende des Jahres, Kommentierungsfrist: 120 Tage. 16
17 Phase III: Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen Aktueller Stand Designation Engere Verknüpfung mit Risikomanagement des Unternehmens Bisher notwendiger Nachweis der retrospektiven Effektivität zwischen 80% und 125% entfällt (stattdessen qualitative Analyse) Keine freiwillige Rücknahme der Designation mehr möglich Grundgeschäfte Kassageschäfte (einschließlich Beteiligungstitel) Derivate (Statische) Nettopositionen (Dynamische) Nettopositionen Sicherungsinstrumente Kassainstrumente, für die die Fair Value Option ausgeübt wurde Freistehende Derivate In Finanzaktiva eingebettete Derivate Interne Geschäfte Sicherbare Risiken Teilrisiken (einschließlich nichtfinanzieller Risiken!) Nettorisiken Einseitige Risiken Bonitätsrisiko 17
18 Exkurs: Macro Hedge Accounting Aktueller Stand der Beratungen Entscheidungen Abkopplung des Teilprojekts von restlichem IFRS 9-Projekt und Fortführung als eigenes Projekt Damit b.a.w. Gültigkeit des bisherigen Modells in IAS 39 Offene Punkte Rückwirkung auf Klassifizierung der Finanzinstrumente (= faktisches drittes Kriterium neben Geschäftsmodell und Zahlungsstromeigenschaft?) Rückwirkung des Ansatzes auf Wertminderungsmodell? Übertragbarkeit des Modells auf Risiken außerhalb des Zinsrisikos (insbes. Rohstoffrisiken) Konkrete Buchungslogik Ausweis und Angaben Übergangsvorschriften (v.a. Zulässigkeit einer einmaligen De- Designation? Nächster Projektschritt Veröffentlichung eines Diskussionspapiers im ersten Halbjahr
19 Interpretationsentwurf DI/2012/2 Auf nicht beherrschende Anteile geschriebene Put-Optionen Sachverhalt: Mutterunternehmen verpflichtet sich, auf Anforderung eines Minderheitsgesellschafters dessen Anteile zu erwerben (geschriebene Put-Option) Ankaufverpflichtung stellt eine Verpflichtung zur Abführung von Barmitteln und damit eine finanzielle Verpflichtung nach IAS dar. Ersterfassung: Umgliederung vom EK ins FK zum Barwert der Verpflichtung Frage: Wie ist die Verpflichtung in Folgeperioden zu bewerten? Alternative 1: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert bei Erfassung der Wertänderungen im Periodenergebnis (in Anwendung von IAS 39/IFRS 9) Alternative 2: Behandlung als Geschäftsvorfall unter Eigentümern, damit Erfassung von Wertänderungen im EK (in Anwendung von IAS 27/IFRS 10) Beschluss: Behandlung nach Alternative 1 Begründung: Die relativen Eigentumspositionen von Mehrheits- und Minderheitseignern werden durch die Bewertung nicht verändert, daher keine EK-Transaktion 19
20 Deloitte bezieht sich auf Deloitte Touche Tohmatsu Limited, eine private company limited by guarantee (Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach britischem Recht), und/oder ihr Netzwerk von Mitgliedsunternehmen. Jedes dieser Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig. Eine detaillierte Beschreibung der rechtlichen Struktur von Deloitte Touche Tohmatsu Limited und ihrer Mitgliedsunternehmen finden Sie auf Deloitte erbringt Dienstleistungen aus den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Consulting und Corporate Finance für Unternehmen und Institutionen aus allen Wirtschaftszweigen. Mit einem weltweiten Netzwerk von Mitgliedsgesellschaften in mehr als 150 Ländern verbindet Deloitte herausragende Kompetenz mit erstklassigen Leistungen und steht Kunden so bei der Bewältigung ihrer komplexen unternehmerischen Herausforderungen zur Seite. To be the Standard of Excellence für rund Mitarbeiter von Deloitte ist dies gemeinsame Vision und individueller Anspruch zugleich. Diese Präsentation enthält ausschließlich allgemeine Informationen und weder die Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft noch Deloitte Touche Tohmatsu Limited ( DTTL ), noch eines der Mitgliedsunternehmen von DTTL oder eines der Tochterunternehmen der vorgenannten Gesellschaften (insgesamt das Deloitte Netzwerk ) erbringen mittels dieser Präsentation professionelle Beratungs- oder Dienstleistungen in den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Unternehmensberatung, Finanzen, Investitionen, Recht, Steuern oder in sonstigen Gebieten. Diese Präsentation stellt keinen Ersatz für entsprechende professionelle Beratungs- oder Dienstleistungen dar und sollte auch nicht als Grundlage für Entscheidungen oder Handlung dienen, die Ihre Finanzen oder Ihre geschäftlichen Aktivitäten beeinflussen könnten. Bevor Sie eine Entscheidung treffen oder Handlung vornehmen, die Auswirkungen auf Ihre Finanzen oder Ihre geschäftlichen Aktivitäten haben könnte, sollten Sie einen qualifizierten Berater aufsuchen. Keines der Mitgliedsunternehmen des Deloitte Netzwerks ist verantwortlich für Verluste jedweder Art, die irgendjemand im Vertrauen auf diese Präsentation erlitten hat Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
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