WASSERMEYER DOPPELBESTEUERUNG

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1 WASSERMEYER DOPPELBESTEUERUNG FESTGABE Zum 75. Geburtstag von PROF. DR. DR. H.C. FRANZ WASSERMEYER 75 Beiträge zum Recht der DBA FS Wassermeyer.pdf :35:59

2 ISBN Verlag C.H. Beck ohg Wilhelmstraße 9, München Druck: Druckerei C.H. Beck Nördlingen (Adresse wie Verlag) Satz: Textservice Zink, Schwarzach Gedruckt auf säurefreiem, alterungsbeständigem Papier (hergestellt aus chlorfrei gebleichtem Zellstoff) FS Wassermeyer.pdf :35:59

3 Ansässigkeit Bearbeiter: Prof. Dr. Jürgen Lüdicke, Hamburg 1 I. Allgemeines Bedeutung der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen. Das (Ertragsteuer-) Musterabkommen der OECD gilt nach Art. 1 MA für Personen, die in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Art. 1 UN-MA und Art. 1 DE-VG enthalten identische Regelungen. Die Ansässigkeit bestimmt somit den Personenkreis, der das DBA in Anspruch nehmen kann (persönlicher Geltungsbereich; Art. 4 Rz. 1). Die Definition der Ansässigkeit findet sich in Art. 4 MA (ebenso in Art. 4 UN-MA und in Art. 4 DE-VG). Funktional bedeutsam ist die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat des Weiteren für die Anwendung der Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die sog. Verteilungsnormen (Art. 6 bis 21 MA, Art. 6 bis 20 DE-VG) unterscheiden zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem anderen Staat (Quellenstaat). Der Methodenartikel (Art. 23 A/B MA, Art. 22 DE-VG) richtet sich an den Ansässigkeitsstaat. Ist eine Person tatsächlich in beiden Vertragsstaaten ansässig (sog. Doppelansässigkeit), setzt die Anwendung der vorgenannten Bestimmungen voraus, dass einer der beiden Vertragsstaaten als (alleiniger) Ansässigkeitsstaat isd. Abkommens bestimmt wird; Regelungen hierzu finden sich in Art. 4 Abs. 2 und 3 MA. Schutz vor Diskriminierung wird nach Art. 24 Abs. 2, 3, 4 und 5 MA Personen gewährt, die in einem Vertragsstaat ansässig sind. Abweichend von Art. 1 MA können Staatsangehörige eines Vertragsstaats, auch wenn sie in keinem Vertragsstaat ansässig sind, Diskriminierungsschutz nach Art. 24 Abs. 1 MA beanspruchen. Ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 MA kann nur von einer ansässigen Person beantragt werden (Art. 4 Rz. 5, Art. 25 Rz. 25). Vorschriften zur Einschränkung von Abkommensvergünstigungen (insbesondere Limitation-on-Benefits-Klauseln wie in Art. 28 DBA-USA; vgl. auch OECD Bericht v , BEPS Action 6: Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, S. 24 ff.) schließen zwar nicht die nach Art. 4 MA gegebene Ansässigkeit, wohl aber daran geknüpfte Rechtsfolgen aus. Ansässigkeit anderer Personen (Vergütungsschuldner). In einigen Vorschriften knüpft das MA Rechtsfolgen an die Ansässigkeit einer Person, welche nicht der Steu Lehrstuhl für Internationales Steuerrecht an der Universität Hamburg (IIFS); RA, StB, Partner, PricewaterhouseCoopers. Lüdicke 87 FS Wassermeyer.pdf :36:01

4 13 Lüdicke erpflichtige ist: Art. 10 Abs. 1 MA (Zahlung von Dividenden durch eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ), Art. 11 Abs. 5 MA (Schuldner von Zinsen ist eine in diesem Staat ansässige Person ), Art. 15 Abs. 2 Buchst. b MA (Arbeitgeber, der nicht im anderen Staat ansässig ist ), Art. 16 MA (Gesellschaft, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist ). Die Ansässigkeit dieser anderen Personen bestimmt sich ebenfalls nach Art. 4 MA (Art. 4 Rz. 9). Ist der Vergütungsschuldner eine in ihrem Sitzstaat transparent besteuerte Personengesellschaft, kann sie an sich nicht ansässig sein. Da es aber auf die Steuerpflicht ihrer Gesellschafter insoweit nicht ankommt, ist nach dem Rechtsgedanken des Art. 4 Abs. 3 MA Ansässigkeit im Staat ihrer Geschäftsleitung anzunehmen (Art. 11 Rz. 127; Art. 15 Rz. 114a; BMF v , BStBl. I 2014, 1467, Tz. 92; vgl. auch Bemerkung Deutschlands in Art. 15 Nr MK). 7 Keine abkommensautonome Definition. Obwohl der Begriff der Ansässigkeit ein abkommensrechtlicher Ausdruck ist, definiert Art. 4 Abs. 1 OECD-MA die Ansässigkeit nicht abkommensautonom, sondern unter Rückgriff auf das nationale Steuerrecht der Vertragsstaaten. Eine Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a MA) ist in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie dort nach dem Recht dieses Staates auf Grund näher bestimmter Merkmale steuerpflichtig ist. Der andere Vertragsstaat ist für die Frage, ob eine Person dort steuerpflichtig ist, an die steuerrechtliche Beurteilung dieses Staates gebunden (Art. 4 Rz. 8). Davon zu trennen ist die Frage, ob die nach Maßgabe des Steuerrechts dieses Staates bestehende Steuerpflicht auf einem Merkmal beruht, welches unter die in Art. 4 Abs. 1 MA genannten ansässigkeitsbegründenden Merkmale fällt (zur Auslegung dieser Merkmale vgl. Rz. ff.). 8 Ansässigkeit und Zurechnung von Einkünften/Vermögen. Jeder Staat entscheidet, welcher Person er nach seinem nationalen Steuerrecht Einkünfte oder Vermögen steuerlich zurechnet. Die Ansässigkeit einer Person in einem Vertragsstaat kann deshalb, wenn dieser oder der andere Vertragsstaat die fraglichen Einkünfte oder das Vermögen einer anderen Person zurechnet, aus der Sicht des jeweiligen Vertragsstaats ohne Bedeutung sein. Schwierigkeiten bestehen in der Praxis besonders bei Personengesellschaften (Art. 4 Rz. 30, Art. 1 Rz. 27a; vgl. zur anwenderstaatsorientierten Sichtweise bei Einkünftebezug durch im Ausland intransparent besteuerte dort ansässige Personengesellschaften BFH v I R 95/10, BStBl. II 2014, 760, Tz. 16; zur grundsätzlichen Kritik am Konzept der Abkommensberechtigung auf Grund einer nicht auf die fraglichen Einkünfte bezogenen Ansässigkeit vgl. Wheeler WTJ 2011, 247 ff.; zu den Vorschlägen der OECD im Partnership Report vgl. Art. 1 Rz. 27 ff.). 9 Sonderregelungen für hybride Gesellschaften. In einigen deutschen Abkommen (jedoch nicht in der DE-VG) finden sich Sonderregelungen in Bezug auf die vorstehend angesprochenen Probleme. In einer Reihe von Abkommen werden Personengesellschaften fiktiv als ansässig im Staat der tatsächlichen Geschäftsleitung behandelt; zugleich werden die Begrenzungen des Besteuerungsrechts des Quellenstaats mittels einer Subject-to-tax-Klausel von der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat abhängig gemacht (Vorbehalt Deutschlands zum MA in Art. 4 Nr. 32 MK bis 88 Lüdicke FS Wassermeyer.pdf :36:01

5 Ansässigkeit ; Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 149). In einigen anderen Abkommen findet sich eine dem Art. 1 Abs. 7 DBA-USA nachgebildete, aber im Detail jeweils abweichend formulierte Klausel (vgl. Lüdicke in IFSt-Schrift Nr. 480 [2012], 53 ff.); danach kann eine mangels Besteuerung in einem Vertragsstaat fehlende Ansässigkeit einer hybriden Gesellschaft mittels Regelungsfiktion substituiert werden (BFH v I R 48/12, BStBl. II 2014, 367, Tz. 18; Wolff DBA-USA Art. 1 Rz. 105 ff.; Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 74). Seit dem gewährt 50d Abs. 1 Satz 11 EStG einer in einem ausländischen Vertragsstaat nach dortiger Rechtswertung ansässigen, nach deutschem Steuerrecht aber transparenten Personengesellschaft einen DBA-rechtlichen Anspruch auf Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach 50a EStG; viele Einzelheiten der an sich unsystematischen Vorschrift sind unklar und umstritten (vgl. BMF v , BStBl. I 2014, 1258, Tz ; Stellungnahme der BStBK v zum Entwurf eines JStG 2013, Anlage S. 3 f.; Loose/Oskamp Ubg 2014, 630). Bedeutung der Ansässigkeit in anderen Rechtsbereichen. Die abkommensrechtliche (vorrangige) Ansässigkeit einer EU-Gesellschaft in einem Drittstaat führt zum Ausschluss von Vergünstigungen nach Art. 2 Buchst. a Doppelbuchst. ii Mutter- Tochter-Richtlinie, Art. 3 Buchst. b Fusionsrichtlinie und Art. 3 Buchst. a Doppelbuchst. ii Zins-Lizenzgebühren-Richtlinie. Im deutschen innerstaatlichen Steuerrecht wird auf die abkommensrechtliche Ansässigkeit verwiesen in 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG, 2a Abs. 4 Satz 2 EStG, 43b Abs. 2 Satz 1 ivm. Anlage 2 Nr. 2 zum EStG, 48d Abs. 1 Satz 4 EStG, 50d Abs. 1 Satz 11, Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 und Abs. 10 Satz 5 EStG, 50g Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, 50i Abs. 1 Satz 1 EStG, 12 Abs. 3 Satz 2 KStG und 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. Bedeutung des Begriffs des Wohnsitzes im MA-ErbSt. Das Erbschaftsteuer- Musterabkommen der OECD gilt nach Art. 1 MA-ErbSt, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes oder der Schenker im Zeitpunkt der Schenkung einen Wohnsitz in einem oder in beiden Vertragsstaaten hatte. Die Definition des Begriffs Wohnsitz in einem Vertragsstaat in Art. 4 Abs. 1 MA-ErbSt stimmt nahezu wörtlich mit der Definition der Ansässigkeit in Art. 4 Abs. 1 MA überein. Die Verwendung des Ausdrucks Wohnsitz statt Ansässigkeit ist der historischen Entwicklung des MA-ErbSt geschuldet (vgl. Art. 4 Nr. 1 MK-ErbSt). Von dem so definierten Wohnsitz ist der im MA wie im MA-ErbSt verwendete Ausdruck Wohnsitz zur Bezeichnung eines der möglichen ortsbezogenen Anknüpfungsmerkmale für die maßgebende Besteuerung zu unterscheiden II. Steuerpflicht Umfassende Inländerbesteuerung. Die Ansässigkeit einer Person in einem Vertragsstaat erfordert dort eine Steuerpflicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen 13 Lüdicke 89 FS Wassermeyer.pdf :36:01

6 13 Lüdicke Merkmals. Die so umschriebene Steuerpflicht muss eine umfassende persönliche Steuerpflicht im Sinne einer Inländerbesteuerung sein (vgl. Art. 4 Nr. 8 Satz 4 MK: comprehensive taxation (full liability to tax) ). Sie erfasst in den meisten Staaten die weltweiten Einkünfte oder das weltweite Vermögen. In Deutschland erfüllen die unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 Abs. 1 und 2 EStG sowie nach 1 KStG diese Voraussetzung (Art. 4 Rz. 2, 25). Dasselbe gilt für die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht nach 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (Art. 4 MA-ErbSt Rz. 14). Die beschränkte und die erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 4 EStG, 2 KStG, 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, 2 und 4 AStG) begründen keine Ansässigkeit. Besteuert ein Staat Personen aufgrund der genannten ortsbezogenen Merkmale allgemein nur mit dort radizierten Einkünften oder Vermögensteilen (territoriales Besteuerungssystem), genügt dies für die Annahme einer dortigen Ansässigkeit (vgl. Rz. 33). Das GewStG kennt keine (umfassende) persönliche Steuerpflicht auf Grund eines personalen ortsbezogenen Merkmals, sondern knüpft die Gewerbesteuerpflicht sachlich an das Betreiben eines Gewerbebetriebs im Inland ( 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Die Gewerbesteuerpflicht ist deshalb nicht geeignet, eine Ansässigkeit des Unternehmers oder Steuerschuldners ( 5 Abs. 1 GewStG) zu begründen (Art. 4 Rz. 25, mit Nachweis der abweichenden Entscheidung in der Rs. Chiron Behring GmbH & Co des Income Tax Appellate Tribunal, Mumbai, Indien v ; bestätigt durch The High Court of Judicature, Mumbai v , Income Tax Appeal No of 2010; aa auch Jacob/Hagena IStR 2013, 485). 14 Tatsächliche Besteuerung. Die persönliche Steuerpflicht im Sinne einer umfassenden Inländerbesteuerung und damit die abkommensrechtliche Ansässigkeit bestehen unabhängig davon, ob das Welteinkommen oder vermögen tatsächlich besteuert wird (Art. 4 Rz. 29). Ansässigkeit ist ein Merkmal einer Person; sie ist kein Merkmal bestimmter Einkünfte und mit diesen nicht im Sinne einer Subject to Tax- Klausel verknüpft. Unerheblich ist deshalb auch, ob gerade die im Quellenstaat besteuerten Einkünfte oder Vermögensteile im Ansässigkeitsstaat tatsächlich besteuert werden. Die Funktion und Definition der Ansässigkeit baut auf dem Grundsatz des Verbots der virtuellen Doppelbesteuerung auf. Die Nichtbesteuerung kann beispielsweise auf einer sachlichen Steuerbefreiung oder auf fehlerhafter Rechtsanwendung beruhen. Auch die Zurechnung der Einkünfte durch den Ansässigkeitsstaat zu einer anderen Person als durch den Quellenstaat ist für die Ansässigkeit unerheblich. Eine Organgesellschaft, die auf Grund ihrer Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist ( 14 Abs. 1 Satz 1, 17 Abs. 1 Satz 1 KStG), ist nach deutscher Auffassung in Deutschland unbeschadet der Tatsache ansässig, dass ihr Einkommen dem Organträger zugerechnet wird. Für Gruppengesellschaften in einem ausländischen Gruppenbesteuerungsregime kann dies anders zu beurteilen sein. 15 Persönliche Steuerbefreiungen. Im internationalen Schrifttum ist es umstritten, ob eine persönliche Steuerbefreiung einer ohne diese Befreiung auf Grund eines ortsbezogenen Merkmals umfassend steuerpflichtigen Person ihrer Ansässigkeit entgegensteht. Auch die Staatenpraxis ist unterschiedlich (vgl. Art. 4 Nr. 8.6 und 8.7 MK). Diese Frage ist jedenfalls für solche Personen zu verneinen, deren persönliche 90 Lüdicke FS Wassermeyer.pdf :36:01

7 Ansässigkeit 13 Steuerbefreiung nicht ausnahmslos sämtliche Einkünfte umfasst. Nach der in Deutschland vorherrschenden Auffassung entscheidet sich die Ansässigkeit nach der abstrakten persönlichen Steuerpflicht; auch eine vollständige Steuerbefreiung ändert daran nichts. Ansässigkeit scheidet jedoch aus, wenn der fragliche Rechtsträger von dem potentiellen Ansässigkeitsstaat für steuerliche Zwecke als transparent behandelt wird, seine Einkünfte und sein Vermögen also unmittelbar den dahinter stehenden Personen zugerechnet werden und der Rechtsträger selbst schon im Ausgangspunkt nicht steuerpflichtig ist (vgl. aber Rz. 9 zu Sonderregelungen für hybride Gesellschaften). Nach den vorstehenden Grundsätzen können gemeinnützige Körperschaften, Staatsfonds (sovereign wealth funds), Investmentfonds, REITs und Pensionsfonds, sofern sie Person im Sinne des Abkommens sind, ansässig sein (zu Einzelheiten und speziellen Abkommensbestimmungen vgl. Art. 4 Rz. 25, 27; Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz h). Vertragsstaaten und Gebietskörperschaften. Für die Vertragsstaaten und ihre Gebietskörperschaften kommt es infolge ihrer ausdrücklichen Einbeziehung in die ansässigen Personen auf die Bedeutung von Steuerbefreiungen nicht an (vgl. Art. 1 Nr ff. MK, auch zu staatseigenen Körperschaften). In deutschen Abkommen werden häufig die Länder klarstellend zusätzlich aufgeführt (Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DE-VG). Maßgebende Steuerart. Obwohl das Musterabkommen nach seiner Überschrift und nach Art. 2 MA für unterschiedliche Steuern vom Einkommen und Vermögen gilt, enthält Art. 4 MA insoweit keine weiteren Unterscheidungen in Bezug auf die ansässigkeitsbegründende Steuerpflicht. Auch der MK schweigt insoweit. Die Frage geht dahin, ob die Erfüllung der ansässigkeitsbegründenden Merkmale für eine vom Abkommen erfasste Steuerart die Ansässigkeit für alle unter das Abkommen fallenden Steuern zur Folge hat. Dabei ist zu bedenken, dass die fraglichen Steuern von dem Vertragsstaat selbst oder von seinen Gebietskörperschaften erhoben werden können. Eine nach Maßgabe einer anderen Steuerart gegebene Ansässigkeit wird jedenfalls in den beiden folgenden Fallgruppen zugrunde zu legen sein: (1) Die in einem Vertragsstaat (potentieller Quellenstaat) erhobene Steuer existiert in dem anderen Vertragsstaat (potentieller Ansässigkeitsstaat) nicht. (2) Die fragliche Steuer ist keine personenbezogene Steuer, sondern eine von dem Abkommen erfasste Objektsteuer (etwa die Grundsteuer, nach hier vertretener Auffassung auch die Gewerbesteuer, vgl. Rz. 13). In der deutschen Besteuerungspraxis wurde für die Abkommensberechtigung sogar hinsichtlich der Vermögensteuer, deren unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 VStG selbst ansässigkeitsbegründend gewesen wäre, auf die Ansässigkeit nach Maßgabe der Ertragsteuern abgestellt (Rössler/Troll Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 17. Aufl. 1995, 121 BewG Rz. 64). Soweit deutsche DBA außer für Steuern vom Einkommen und Vermögen auch für die Erbschaftsteuer gelten, enthalten sie insoweit getrennte Regelungen zur Ansässigkeit (vgl. Art. 4 Abs. 1 DBA Lüdicke 91 FS Wassermeyer.pdf :36:01

8 13 Lüdicke Dänemark, Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweden). Diese Regelungen sprechen dafür, dass in Ermangelung derartiger Differenzierungen die Ansässigkeit hinsichtlich einer Steuerart Wirkung für alle übrigen unter das Abkommen fallende Steuerarten hat (i. Erg. ebenso Ismer/Riemer in Vogel on DT 4, Art. 4 Rz. 21). 21 Maßgebender Zeitraum. Die Ansässigkeit besteht für den Zeitraum, während dessen ihre Voraussetzungen erfüllt sind. Sie kann unterjährig beginnen oder enden, wenn die maßgebende Steuerpflicht nach dem nationalen Steuerrecht unterjährig beginnt oder endet. Besteht die maßgebende nationale Steuerpflicht auch für Zeiträume vor oder nach der Erfüllung der ortsbezogenen Merkmale, soll dies die Ansässigkeit auch für diese Zeiträume begründen (vgl. Art. 4 Nr. 10 Satz 5 und 6 MK; Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 76a). In Deutschland hat dies Bedeutung für den abkommensrechtlichen Wohnsitz nach Art. 4 Abs. 1 MA-ErbSt von weggezogenen deutschen Staatsangehörigen, die infolge ihres früheren inländischen Wohnsitzes noch für fünf Jahre der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegen ( 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG; ebenso Jülicher Art. 4 MA-ErbSt Rz. 14). III. Ansässigkeitsbegründende Merkmale 22 Funktion und Auslegung. Die ansässigkeitsbegründenden Merkmale (Wohnsitz, ständiger Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung, ähnliches Merkmal) haben die Funktion, die denkbaren personalen Anknüpfungen für die Inländerbesteuerung im Ansässigkeitsstaat zu bezeichnen. Dabei stellen die drei erstgenannten Merkmale Regelbeispiele dar (Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 110). Es handelt sich um ortsbezogene Merkmale tatsächlicher Art. 23 In einem ersten Schritt ist der mögliche Begriffsinhalt der ansässigkeitsbegründenden Merkmale abkommensautonom zu ermitteln (i. Erg. ähnlich Art. 4 Rz. 8, Rz. 31: gewöhnl. Bedeutung des Ausdrucks ; Ismer/Riemer in Vogel on DT 4, Art. 4 Rz. 49 (semi-autonomous) contextual interpretation ; aa wohl Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 90; wiederum anders Pohl in S/D, Art. 4 Rz. 30). Besonders deutlich wird dies in Bezug auf den Ausdruck eines anderen ähnlichen Merkmals, welcher im nationalen Steuerrecht der Vertragsstaaten regelmäßig keine Entsprechung haben wird. Die notwendigerweise abkommensautonome Auslegung dieses Begriffs kann nur sinnvoll erfolgen, wenn zuvor der abkommensautonome Inhalt der drei Regelbeispiele ermittelt wurde. Sodann ist in einem zweiten Schritt festzustellen, ob die personale Anknüpfung der Inländerbesteuerung im nationalen Recht des (potentiellen) Ansässigkeitsstaats unter die so ausgelegten ansässigkeitsbegründenden Merkmale subsumiert werden kann. 24 Ob die Person überhaupt einer solchen Inländerbesteuerung unterliegt, ist hingegen allein nach Maßgabe des nationalen Steuerrechts des (potentiellen) Ansässigkeitsstaats zu beurteilen. In diesem Zusammenhang erhebliche Begriffe, wie beispielsweise in Deutschland das Innehaben eines Wohnsitzes ( 8 AO), sind ausschließlich nach den Maßstäben des Steuerrechts des (potentiellen) Ansässig- 92 Lüdicke FS Wassermeyer.pdf :36:01

9 Ansässigkeit 13 keitsstaats auszulegen; weder erfordert der Zusammenhang etwas anderes noch darf der andere Staat insoweit auf sein eigenes nationales Recht zurückgreifen (die Auslegungsregeln des Art. 3 Abs. 2 MA finden insoweit keine Anwendung; Art. 4 Rz. 8, 31, 35, 37, 39; Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 90; aa Pohl in S/D, Art. 4 Rz. 30). Wohnsitz. Der Begriff des Wohnsitzes (englische und französische Fassung jeweils: domicile) hat in verschiedenen Staaten sehr unterschiedliche Bedeutungen (Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 91 ff.; Ismer/Riemer in Vogel on DT 4, Art. 4 Rz. 50). Er ist von dem Begriff der ständigen Wohnstätte (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a MA) abzugrenzen, welcher weitere Anforderungen stellt ( ständig ; Art. 4 Rz. 33, 53 ff.). Nach der hier vertretenen abkommensautonomen Auslegung umfasst der Ausdruck infolge des unterschiedlichen Verständnisses in verschiedenen Staaten jedenfalls eine der natürlichen Person zur Verfügung stehende Wohnung. Hängt die umfassende Steuerpflicht in einem Vertragsstaat von weitergehenden Voraussetzungen ab (etwa der Absicht einer wiederkehrenden Nutzung), mag daran die Steuerpflicht scheitern. Für die Bedeutung des Begriffs des Wohnsitzes in Art. 4 MA ist dies jedoch unerheblich. Nimmt ein Vertragsstaat hingegen eine umfassende Steuerpflicht infolge eines nach nationalem Recht extrem ausgeweiteten Wohnsitz -Begriffs an, führt die so begründete Steuerpflicht nur dann zur Ansässigkeit, wenn die maßgebenden Tatbestandsmerkmale sich noch unter den abkommensrechtlichen Ausdruck Wohnsitz fassen lassen oder jedenfalls ein anderes ähnliches (ortsbezogenes) Merkmal darstellen. Hieran wird deutlich, dass eine präzise Definition des abkommensrechtlichen Ausdrucks Wohnsitz infolge des jederzeit möglichen Rückgriffs auf das andere ähnliche Merkmal nur begrenzte Bedeutung hat. Der Begriff des Wohnsitzes in 8 AO erfüllt zugleich die Voraussetzungen des Wohnsitzes nach Art. 4 MA (Art. 4 Rz. 32). Auslandsbeschäftigte im öffentlichen Dienst, die im Empfangsstaat fiktiv als Nichtansässige (vgl. auch Rz. 34) und im Entsendestaat als fiktiv ansässige unbeschränkt steuerpflichtige Personen besteuert werden (in Deutschland nach 1 Abs. 2 EStG), sind nach herkömmlicher (umstrittener) Praxis im Entsendestaat ansässig; man kann dieses Ergebnis mit dem Gedanken eines fiktiven Wohnsitzes als Spiegelbild des fiktiv fehlenden Wohnsitzes im tatsächlichen Wohnsitzstaat begründen (Art. 4 Rz. 43). Ständiger Aufenthalt. Der Begriff des ständigen Aufenthalts (englische Fassung: residence, französische Fassung: résidence) hat in verschiedenen Staaten ebenfalls unterschiedliche Bedeutungen (Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 96 ff.). Er ist von dem Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts (Art. 4 Abs. 2 Buchst. b MA) abzugrenzen, welcher weitere Anforderungen stellt ( gewohnheitsmäßig ; Art. 4 Rz. 35, 73 ff.). Nach der hier vertretenen abkommensautonomen Auslegung umfasst der Ausdruck infolge des unterschiedlichen Verständnisses in verschiedenen Staaten jedenfalls eine natürliche Person, die auf Grund einer mehr als nur ganz kurzen physischen Präsenz zur umfassenden Besteuerung herangezogen wird. Die oben zu Mindestanforderungen und Grenzen des Ausdrucks Wohnsitz angestellten Überlegungen gelten entsprechend. Der Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts in 9 AO erfüllt zugleich die Voraussetzungen des ständigen Aufenthalts nach Art. 4 MA (Art. 4 Rz. 36) Lüdicke 93 FS Wassermeyer.pdf :36:01

10 13 Lüdicke 28 Ort der Geschäftsleitung. Der Begriff des Ortes der Geschäftsleitung hat in verschiedenen Staaten ebenfalls unterschiedliche Bedeutungen (Nachweise bei Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 105 ff.; Ismer/Riemer in Vogel on DT 4, Art. 4 Rz. 52). Er ist von dem Begriff des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung (Art. 4 Abs. 3 MA) abzugrenzen, welcher weitere Anforderungen stellt (Art. 4 Rz. 37, 95 ff.). Nach der hier vertretenen abkommensautonomen Auslegung umfasst der Ausdruck infolge des unterschiedlichen Verständnisses in verschiedenen Staaten jedenfalls einen Ort, an dem Leitungsaufgaben (Managementaufgaben) der nicht-natürlichen Person wahrgenommen werden; es kann sich dabei um eine zentrale feste Geschäftseinrichtung ( Headquarter ) handeln, es genügt aber auch ein Ort, an welchem regelmäßige Sitzungen und Beschlussfassungen der Geschäftsleitung erfolgen. Anlass für die Besteuerung muss jedenfalls eben dieser Ortsbezug sein. Die oben zu Mindestanforderungen und Grenzen des Ausdrucks Wohnsitz angestellten Überlegungen gelten entsprechend. Der Begriff der Geschäftsleitung in 10 AO im Sinne des Mittelpunktes der geschäftlichen Oberleitung erfüllt zugleich die Voraussetzungen des Ortes der Geschäftsleitung nach Art. 4 MA (Art. 4 Rz. 38). 29 Anderes ähnliches Merkmal. Als anderes Merkmal kommt grundsätzlich jedes Tatbestandsmerkmal in Betracht, an welches das nationale Steuerrecht die umfassende Inländerbesteuerung anknüpft. Das Merkmal muss jedoch den Regelbeispielen in dem Sinne ähnlich sein, dass es in tatsächlicher Hinsicht ortsbezogen sein muss. Nach wohl überwiegender Ansicht ist der Sitz isd. 11 AO in dieser Weise ortsbezogen (Art. 4 Rz. 42), während eine Anknüpfung an das Gründungsstatut eine rein rechtliche ohne den erforderlichen Ortsbezug ist (Art. 4 Rz. 40). Ebenfalls kein ähnliches Merkmal stellt die Anknüpfung der Inländerbesteuerung an die Staatsangehörigkeit dar (Art. 4 Rz. 40). Zur umstrittenen fiktiven Ansässigkeit von Auslandsbeschäftigten im öffentlichen Dienst vgl. Rz Sog. unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag. Kein ähnliches ortsbezogenes Merkmal liegt der sog. unbeschränkten Einkommensteuerpflicht auf Antrag nach 1 Abs. 3 EStG zugrunde (Art. 4 Rz. 29, 43). Diese Form der Steuerpflicht ist auch deshalb nicht geeignet, eine Ansässigkeit zu begründen, weil sie die optierende Person zwar in Bezug auf einige Rechtsfolgen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Person gleichstellt; die Steuerpflicht erfasst aber nur die inländischen Einkünfte im Sinne des 49 EStG, es fehlt an der Einbeziehung des Welteinkommens. 31 Auch die sog. unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht auf Antrag nach 2 Abs. 3 ErbStG führt nicht zu einem abkommensrechtlichen Wohnsitz (Ansässigkeit) im Sinne des Art. 4 Abs. 1 MA-ErbSt. Zwar erstreckt sich die sog. unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht auf Antrag abweichend von der sog. unbeschränkten Einkommensteuerpflicht auf Antrag auf den Anfall des gesamten weltweiten Vermögens. Es fehlt jedoch an einem personalen Ortsbezug zum Inland; weder das vererbte bzw. geschenkte Inlandsvermögen noch der Antrag sind ein ähnliches ortsbezogenes Merkmal (Dürrschmidt IStR 2012, 572 (574 ff.); Lüdicke/Schulz IStR 2012, 417 (420); Jülicher Art. 4 MA-ErbSt Rz. 15). 94 Lüdicke FS Wassermeyer.pdf :36:01

11 Ansässigkeit 13 IV. Negativabgrenzung: Art. 4 Abs. 1 Satz 2 MA Nur Quellenbesteuerung. Im MA 1977 wurde zur Klarstellung die Einschränkung des Satzes 2 eingefügt. Danach ist eine Person nicht in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie dort nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist. Der MK zu dieser Bestimmung und die darin dieser Bestimmung von der OECD beigemessene Bedeutung sind seit 1977 mehrfach geändert worden (ursprünglich Art. 4 Nr. 8 Sätze 6 und 7 MK [1977], zuletzt Art. 4 Nr. 8.1 bis 8.3 MK [2008]). Territoriales Steuersystem. Satz 2 ist einschränkend auszulegen und schließt die Ansässigkeit nicht für solche Personen aus, die in einem Staat auf Grund eines ortsbezogenen Merkmals der vollen Steuerpflicht unterliegen, infolge des in diesem Staat angewendeten Territorialitätsprinzips aber gleichwohl nur mit Einkünften oder Vermögen aus diesem Staat zur Steuer herangezogen werden (Art. 4 Nr. 8.3 MK). Zur Gewerbesteuer vgl. Rz. 13. Diplomaten und Konsularbeamte. Die Bestimmung zielte ursprünglich auf Diplomaten und Konsularbeamte, die in manchen Empfangsstaaten zwar als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, gleichwohl aber nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat zur Steuer herangezogen werden. Sie sind demnach im Aufnahmestaat nicht ansässig (Art. 4 Rz. 45, Art. 4 Nr. 8.1 MK). Durchlaufgesellschaften. Nach Art. 4 Nr. 8.2 Satz 1 MK sollen ausländisch beherrschte Gesellschaften, sofern sie auf Grund von Vergünstigungen, durch die Durchlaufgesellschaften angelockt werden sollen, mit ihren ausländischen Einkünften steuerbefreit sind, unter die Ausnahme des Satzes 2 fallen (zur Kritik und zu Einschränkungen vgl. Ismer/Riemer in Vogel on DT 4, Art. 4 Rz. 47) Dreiecksfälle. Nach der im Jahr 2008 eingefügten Aussage in Art. 4 Nr. 8.2 Satz 2 MK sollen Personen trotz ortsbezogener Inländerbesteuerung in einem Vertragsstaat nach Art. 4 Abs. 1 Satz 2 MA dort nicht ansässig sein, wenn sie nach einem Abkommen zwischen diesem Vertragsstaat und einem dritten Staat in dem dritten Staat als (vorrangig) ansässig gelten. Mit dieser neuartigen Interpretation des Satzes 2 soll offenbar eine doppelte Nichtbesteuerung von Einkünften oder Vermögen vermieden werden. Sie ist mit der im deutschen und wohl auch im internationalen Schrifttum herrschenden Auffassung abzulehnen (Art. 4 Rz. 45; Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 121a; Pohl in S/D, Art. 4 Rz. 58; Eilers Nr. 15 Rz.5; aa Ismer/Riemer in Vogel on DT 4, Art. 4 Rz. 43 f.; wie hier jetzt auch BFH v I R 19/13, IStR 2015, 142 zum DBA Frankreich [1989], das den Satz 2 noch nicht enthielt; Anm. Gosch IWB 2015, 112, 114). Gegen die neue Auslegung der OECD sprechen neben dogmatischen Gründen auch solche der Praktikabilität. Da es auf die abstrakte Steuerpflicht ankommt, müsste jeweils geprüft werden, ob nach dem Abkommen mit dem dritten Staat die Besteuerung sämtlicher nicht aus Quellen in dem Vertragsstaat stammenden Einkünfte und Vermögensteile ausgeschlossen ist: Dies wäre beispielsweise dann nicht der Fall, wenn das Abkommen keine dem Art. 21 MA entsprechende Bestimmung Lüdicke 95 FS Wassermeyer.pdf :36:01

12 13 Lüdicke enthält. Es wäre auch nicht der Fall, wenn der Schutz vor Besteuerung von nicht aus dem Vertragsstaat stammenden Einkünften oder Vermögensteilen auch nur punktuell durch ein Treaty Override im nationalen Steuerrecht des Vertragsstaats beseitigt wäre (so für in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige etwa 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG). Im Übrigen müsste die neue OECD-Auslegung konsequenterweise auch für die Bestimmung der Ansässigkeit dritter Personen gelten (vgl. Rz. 6); sie führt dort zu fragwürdigen Ergebnissen und lässt sich insoweit auch nicht mit dem Gedanken der Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung rechtfertigen (Lüdicke in FS Fischer, 1999, 731, 738 ff.). V. Verfahrensfragen 37 Ermittlung der Ansässigkeit, Ansässigkeitsbescheinigung. Jeder Vertragsstaat entscheidet über die Ansässigkeit der Person im eigenen oder im anderen Vertragsstaat. Allerdings besteht hinsichtlich der Steuerpflicht im anderen Vertragsstaat eine materielle Bindung an dessen Steuerrecht; die Bindung erstreckt sich jedoch nicht auf die Frage, ob die personalen Anknüpfungsmerkmale ortsbezogene Merkmale sind (vgl. Rz. 24). Häufig werden sog. Ansässigkeitsbescheinigungen verlangt oder die Entscheidungen des Ansässigkeitsstaats aus Gründen der Praktikabilität oder jedenfalls indiziell zugrunde gelegt (Art. 4 Rz. 26; Lehner in V/L 6, Art. 4 Rz. 87 ff.). 96 Lüdicke FS Wassermeyer.pdf :36:01