Die steuerliche Behandlung von Importverschmelzungen

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1 Die steuerliche Behandlung von Importverschmelzungen Exposé zum Dissertationsvorhaben vorgelegt von Mag. Alexandra Wild angestrebter akademischer Grad Doktorin der Rechtswissenschaften (Dr. iur.) Wien, Juli 2013 Studienkennzahl lt. Studienblatt: A Dissertationsgebiet lt. Studienblatt: Doktorat der Rechtswissenschaften Betreuerin / Betreuer: Univ.-Prof. Dr. Sabine Kirchmayr-Schliesselberger 1

2 Inhaltsverzeichnis 1. Beschreibung des Dissertationsvorhabens Methoden Sach- und Finanzmittel Vorläufiger Zeitplan Vorläufiges Literaturverzeichnis Beschreibung des Dissertationsvorhabens Umstrukturierungsmaßnahmen in der Form von Umgründungen isd UmgrStG sind aus dem juristischen Alltag nicht wegzudenken. Sowohl die Rechtsgrundlagen als auch die Erlässe und Richtlinien der Finanzveraltung zu dieser Thematik werden immer umfangreicher und komplexer. Hinzu kommt der immer wichtiger werdende europarechtliche Einfluss auf dieses Rechtsgebiet. Besonders grenzüberschreitenden Verschmelzungen kommt dabei in der Praxis entscheidende Bedeutung zu. Unter einer grenzüberschreitenden Verschmelzung wird die Verschmelzung von Gesellschaften mit unterschiedlichem Personalstatut verstanden. Seit dem Inkrafttreten des SEG 1 und des EU-VerschG 2 besteht eine sichere gesellschaftsrechtliche Rechtsgrundlage für grenzüberschreitende Verschmelzungen. Bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen wird aus österreichischer Sicht zwischen Export(Hinaus)- und Import(Herein)-Verschmelzungen unterschieden. Dieses Dissertationsvorhaben wird sich mit der steuerlichen Behandlung von Importverschmelzungen auseinandersetzen. Dabei wird eine ausländische Körperschaft auf eine inländische Körperschaft verschmolzen. In der Regel verbleibt nach der Verschmelzung im Ausland eine Betriebsstätte. Für Importverschmelzungen sind diverse Fragen zur steuerlichen Behandlung noch nicht abschließend geklärt. Insbesondere durch gesetzliche Neuregelungen sowie neue Judikatur besonders auf europarechtlicher Ebene gelangen spannende Fragen in den Brennpunkt der juristischen Diskussion. Aus diesem Grund wird sich die zu verfassende Diskussion mit diesen Problemstellungen intensiv auseinandersetzen und versuchen systemkonforme Lösungsmöglichkeiten zu erarbeiten. 1 BGBl I 2004/67 (GesRÄG 2004) in Umsetzung des SE-VO (VO (EG) Nr 2157/20011). 2 BGBl I 2007/72. 2

3 Bei Importverschmelzungen kommt grundsätzlich das auf Ebene des Rechtsnachfolgers gem 3 UmgrStG der Grundsatz der Buchwertfortführung zu Anwendung. Soweit jedoch hinsichtlich des übertragenen Vermögens das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, ist dieses gem 3 Abs 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG zwingend aufzuwerten (Ansatz zum gemeinen Wert). Im Gegensatz zu 16 Abs 3 Z 1 UmgrStG besteht kein Aufwertungswahlrecht. Hier stellt sich dich Frage, ob dieses Ergebnis mit der europarechtlichen Niederlassungsfreiheit vereinbart werden kann, weil die Aufwertung auf den gemeinen Wert nicht zwingend ein Vorteil für den Steuerpflichtigen sein muss. Dabei soll auch ein historischer Vergleich mit 16 UmgrStG angestellt werden. Damit zusammen hängt auch die viel diskutierte Frage über die Möglichkeit der Verlustübernahme bei Importverschmelzungen. Dabei ist besonders auf das jüngst ergangene Urteil in der Rs A Oy 3 vom EuGH hinzuweisen. Nach dieser Judikatur, welche stark an das Urteil in der Rs Marks & Spencer 4 anknüpft, haben die Mitgliedstaaten im Falle von finalen Verlusten einen grenzüberschreitenden Verlustausgleich grundsätzlich zu gewähren. Dies gilt jedoch nur insoweit es zu einer Diskriminierung von grenzüberschreitenden Sachverhalten kommt. So ist etwa der Verlustübergang bei Nichtvorhandensein oder mangelnder Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens sowie im Falle einer fehlenden Buchwertfortführung ausgeschlossen. Im Rahmen der zu verfassenden Dissertation soll, neben einer genauen Analyse des Begriffs der finalen Verluste, auch die österreichische Rechtslage auf Diskriminierungspotential untersucht werden. Dazu soll insbesondere die Frage was unter Buchwertfortführung zu verstehen ist genauer beleuchtet werden und der Zusammenhang von 4 UmgrStG mit 3 Abs 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG näher analysiert werden. Mit dem AbgÄG kam es zudem zu einer gesetzlichen Ausdehnung der schon bisher in 3 UmgrStG enthaltenen Ausschüttungsfiktion. Diese Ausschüttungsfiktion soll eine Umgehung der Rechtsfolgen, die 10 Abs 4 und 5 KStG vorsehen, verhindern. Kommt es zu einer Verschmelzung auf eine Gesellschaft, an der die übernehmende Gesellschaft oder ein konzernzugehöriges Unternehmen der übernehmenden Gesellschaft beteiligt ist, und würden die Gewinnanteile der übertragenden Gesellschaft den Bestimmungen des 10 Abs 4 oder 5 KStG unterliegen, so gilt der Unterschiedsbetrag zwischen Verschmelzungskapital und den vorhandenen Einlagen nach 4 Abs 12 EStG als offen ausgeschüttet. Auf die damit zusammenhängenden Fragen zum Einlagenstand als auch zu den verschiedenen Verschmelzungsvarianten sollen in der zu verfassenden Dissertation näher eingegangen werden. Insbesondere sollen auch die unionsrechtlichen Problematiken besonderes beachtet werden. 3 EuGH , Rs C-123/11, A Oy. 4 EuGH , Rs C-446/03, Marks &Spencer. 5 BGBl. I Nr. 112/

4 Besondere Probleme in der Praxis ergeben sich im Zusammenhang mit dem Evidenzkonto bei Importverschmelzungen. Generell gilt dabei, dass der Evidenzkontostand der übernehmenden Gesellschaft um den Evidenzkontostand der übertragenden Gesellschaft zu erhöhen ist. Fraglich ist, wie grenzüberschreitende Verschmelzungen im Evidenzkonto zu berücksichtigen sind, insbesondere wie sich die Bewertung des übertragenen Vermögens mit dem gemeinen Wert auswirken kann. Diese und andere Probleme bei Importverschmelzungen sollen in der zu verfassenden Dissertation umfassend beleuchtet und abgehandelt werden. Dabei soll ein wissenschaftlicher Beitrag geschaffen werden, der die steuerliche Behandlung von Importverschmelzungen umfassend und problemorientiert aufrollt und bearbeitet. Die Zweckmäßigkeit und Berechtigung dieser Dissertation ist insbesondere auf Grund der zahlreichen offenen Fragestellungen, der gesetzlichen Änderungen als auch der jüngst ergangenen Urteile des EuGH jedenfalls zu bejahen. Dies gilt umsomehr als bisher noch kein monographisches Werk existiert, welches sich ausschließlich mit der umfassenden Behandlung von Importverschmelzungen nach österreichischem Steuerrecht auseinandersetzt. 2. Methoden Die im Rahmen des Dissertationsvorhabens angewandten Methoden orientieren sich nach allgemeinen wissenschaftlichen und juristischen Grundsätzen. So wird neben der Recherche nach Literatur auch die Analyse von gesetzlichen Bestimmungen und Judikatur von großer Bedeutung sein. Es erfolgt eine kritische Auseinandersetzung mit verschiedenen Urteilen der Gerichtshöfe bzw Unabhängigen Finanzsenate, wobei bis zur Fertigstellung des Dissertationsvorhabens neu ergangene Rechtsprechung berücksichtigt wird. Aktuelle Literaturbeiträge werden ebenso laufend eingearbeitet, um gegebenenfalls weitere Ansichten und Argumente für die wissenschaftliche Arbeit nutzen zu können. Anzumerken ist, dass der Schwerpunkt in nationaler, also österreichischer Literatur und Judikatur liegt. Vereinzelt sofern dies zweckmäßig sein sollte wird jedoch auch auf deutsche Judikatur bzw Literatur sowie Lehre eingegangen werden. 3. Sach- und Finanzmittel Die für die Ausarbeitung des Dissertationsvorhabens notwendigen Materialien stehen über Bibliotheken und Datenbanken zur Verfügung, sodass keine weiteren Sach- und/oder Finanzmittel erforderlich sein werden. 4

5 4. Vorläufiger Zeitplan SS 2010: Absolvierung folgender Lehrveranstaltungen gem 4 Doktoratstudienplan: - VO Rechtswissenschaftliche Methodenlehre (Nr /Prof. Stadler) - SE Judikatur- oder Textanalyse (Nr /Prof Fischer) - SE aus Finanzrecht/Steuerrecht gem 4 Abs 1 lit d Doktoratstudienplan - Weiteres Seminar im Dissertationsfach (Nr /Prof Doralt) - SE aus Arbeitsrecht gem 4 Abs 1 lit d Doktoratstudienplan Seminar für Dissertanten (Nr /Prof Brodil) - Lehrveranstaltungen aus dem Wahlfachkorb International Legal Practice and Language" gem 4 Abs 2 lit e Doktoratstudienplan SS 2012 Absolvierung folgender Lehrveranstaltungen gem 4 Doktoratstudienplan: - Lehrveranstaltungen aus dem Wahlfachkorb International Legal Practice and Language" gem 4 Abs 2 lit e Doktoratstudienplan WS 2012/13 Absolvierung folgender Lehrveranstaltungen gem 4 Doktoratstudienplan: - Lehrveranstaltungen aus dem Dissertationsfach gem 4 Abs 2 lit e Doktoratstudienplan SS 2013 Absolvierung folgender Lehrveranstaltungen gem 4 Doktoratstudienplan: - SE aus Fianzrecht/Steuerrecht gem 4 Abs 1 lit c Doktoratstudienplan Seminar im Dissertationsfach zur Vorstellung und Diskussion des Dissertationsvorhabens (Nr /Prof Kirchmayr) Erarbeitung des Dissertationsthemas und erste Recherche Abschluss der Dissertationsvereinbarung Einreichung des Exposés sowie des Antrags auf Genehmigung des Dissertationsvorhabens Beginn der Abfassung der Dissertation WS 2013/14 Abfassen der Dissertation SS 2014 Einreichung des Erstentwurfs beim Betreuer; Überarbeitung und Fertigstellung Abgabe der Dissertation öffentliche Defensio gem 8 Doktroatstudienplan 5

6 5. Vorläufiges Literaturverzeichnis Kommentare und Monographien Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG-Kommentar (Loseblatt) Wien, wuv-verlag Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen (Loseblatt) Wien, LexisNexis Hohenwarter, Verlustverwertung im Konzern (2009) Wien, LexisNexis Hügel, Grenzüberschreitende und nationale Verschmelzungen im Steuerrecht (2009) Mödling, Jakom, EStG 2013 (2013) Wien, Kalss/Hügel (Hrsg.), Europäische Aktiengesellschaft Kommentar (2004) Wien, Kofler, UmgrStG 2 (2013) Wien, Lang/Schuch/Staringer, KStG (2009) Wien, Peklar, Verluste im Umgründungssteuerrecht (2001) Wien, Orac Quantschnigg/Renner/Schnellmann/Stöger, KStG (Loseblatt) Wien, LexisNexis Walter, Umgründungssteuerrecht 9 (2013) Wien, wuv-verlag Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Gruppenbesteuerung (2005) Wien, LexisNexis Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG 4 (2004) Wien, Manz Beiträge in Sammelwerken Achatz/Kofler, Internationale Verschmelzungen, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen (2005) 25, Wien, Hafner/Heinrich, Internationale Umwandlungen, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen (2005) 67, Wien, Hirschler, Die europäische Aktiengesellschaft Umgründungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der Gründung dieser neuen Rechtsform, in König/Schwarzinger, Körperschaften im Steuerrecht, FS Wiesner (2004) 145, Wien, Hohenwarter/Staringer, Umgründungen und Gruppenbesteuerung, in Lang/Schuch/Staringer, Grundfragen der Gruppenbesteuerung (2005) 385, Wien, Kolienz, Der Verlustvortrag bei Umgründungen von Holdinggesellschaften, in König/Schwarzinger (Hrsg), Körperschaften im Steuerrecht, FS Wiesner (2004) 199, Wien, 6

7 Kornberger/Rödler, Verwertung von Auslandsverlusten durch Umgründungen, in Quantschnigg/Wiesner/Mayr (Hrsg.), Steuern im Gemeinschaftsrecht, FS Nolz (2008) 97, Wien, LexisNexis Loukota in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen (2005) 369, Wien, Plott, Neue Schranken bei der Auslandsverlustverwertung, in Perthold/Plott, Stabilitätsgesetz 2012 (2012), 79, Wien, SWK-Spezial, Polster-Grüll/Rödler, Aufwertungswahlrechte bei internationalen Umgründungen, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Internationale Umgründungen (2005) 229, Wien, Quantschnigg, Die ertragsteuerliche Behandlung der Verschmelzung im Strukturverbesserungsrecht, in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Behandlung der Kapitalgesellschaft, FS Bauer (1986) 255, Wien, Orac Walter, Verluste ausländischer Gruppenmitglieder, in Mühlehner/Zöchling, Die neue Gruppenbesteuerung (2004) 42, Wien, SWK-Sonderheft, Wiesner, Abschreibungen von Auslandsverlusten, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg), Abschreibungen in der Handels- und Steuerbilanz (2005) 237, Wien, Zöchling/Fraberger, Die ertragsteuerliche Behandlung der SE, in Jirousek/Lang (Hrsg.), Praxis des Internationalen Steuerrechts, FS Loukota (2005) 707, Wien, Zöchling/Puchner, Die steuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Verschmelzungen, in Frotz/Kaufmann (Hrsg.), Praxiskommentar Grenzüberschreitende Verschmelzungen 2 (2012) 237, Wien, LexisNexis Beiträge in Fachzeitschriften Bendlinger, Auslandsverluste im Stabilitätsgesetz 2012, VWT 2012, 146 Bendlinger/Kofler, Highlights aus dem Workshop Internationales Steuerrecht, RWZ 2009, 676 Blum/Spies, Ausländische Verluste im Lichte des Unionsrechts die Rs A Oy und ihre Implikationen für Österreich, SWI 2013, 213 de Weerth, Abzugsfähigkeit von Betriebsstättenverlusten aus anderem EU- Mitgliedstaat bei DBA-Freistellung, IStR 2008, 400 Ditz/Quilitzsch, Geltendmachung des steuerlichen Abzugs der Verluste einer in Schweden ansässigen Tochtergesellschaft durch die in Finnland ansässige Muttergesellschaft nach der Fusion beider Gesellschaften, IStR 2013, 239 7

8 Grau/Stefaner, Nutzung ausländischer Verluste durch Umgründungen, SWI 2007, 217 Hasanovic/Spies, SWI Jahrestagung: EU-Importverschmelzung, SWI 2011, 125 Haslehner/Kofler, Auslandsverluste und ausländisches Steuerrecht: Neuregelung durch das 1. StabG 2012, GeS 2012, 350 Hirschler, Anforderungen an das Steuerrecht bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, eastlex 2008, 6 Hirschler/Schindler, Grenzüberschreitende Verschmelzung nationaler Kapitalgesellschaften unter Beachtung gesellschafts- und steuerlicher Aspekte, RdW 2006, 607 Hohenwarter, Internationale Verschmelzungen nach dem BudBG 2007, RdW 2007, 501 Huber, Internationale Umgründungen im UmgrStG idf AbgÄG 2005, ÖStZ 2006, 141 Kirchmayr/Kofler, Highlights aus dem Workshop Internationales Steuerrecht, RdW 2010, 669 Kofler, Marks & Spencer: Bedingte Verpflichtung zur Hereinnahme von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften, ÖStZ 2006, 48 Kolienz/Dubrovich, Highlights aus den KStR-Wartungserlass 2006, ÖStZ 2007, 266 Lang, Marks & Spencer A first analysis of the judgment of ECJ, SWI 2006, 3 Lehner, Das Ende der Umgehung des Methodenwechsels?, SWI 2010, 429 Mayr, AbgÄG 2010: Neue Ausschüttungsfiktion für Importverschmelzungen, RdW 2010, 313 Mayr, Endgültige Verluste im Sinne von Marks & Spencer, BB 2011, 1816 Mayr/Petrag/Schlager, UmgrStR: Aktuelles zur Verschmelzung, RdW 2012, 54. Mitschke, A Oy, Endgültige Verluste aus einer grenzüberschreitenden Fusion?, IStR 2012, 618 Mitschke, Finale Verluste in der Zwickmühle des Europäischen Steuerrechts Zum EuGH-Urteil in der Rechtssache A Oy vom , C-123/11, IStR 2013, 209 Mühlehner, Transfer of loss carry forward of german subsidiaries by cross-border reorganizations, SWI Musil, Was sind finale Verluste?, DB 2011, 2451 Petritz/Schilcher, Marks & Spencer: EuGH zur grenzüberschreitenden Verlustverwertung im Konzern, ecolex 2006, 147 8

9 Pinetz/Schaffer, Die Verwertbarkeit von ausländischen Verlustvorträgen bei der EU-Importverschmelzung, ecolex 2013, 460 Schiefer/Quinten, Berücksichtigung finaler Verluste durch grenzüberschreitende Verschmelzung Auswirkungen des Urteils in der Rs A Oy, IStR 2013, 261 Schlager, Umgründungen im AbgÄG 2012, RWZ 2012, 193 Waitz-Ramsauer, Highlights des Wartungserlasses 1006/2007 zu den Umgründungssteuerrichtlinien (Art I und II), taxlex 2007, 489 Wiesener/Mayr, UmgrStG: Aktuelles zur Verschmelzung, RdW 2007, 435 9