DISSERTATION. Die außerbetriebliche Vermögenssphäre bei 7 Abs 3 KStG- Körperschaften. Exposé zum Dissertationsvorhaben. Mag. Piotr Daniel Kocab

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1 DISSERTATION Die außerbetriebliche Vermögenssphäre bei 7 Abs 3 KStG- Körperschaften Exposé zum Dissertationsvorhaben Mag. Piotr Daniel Kocab angestrebter akademischer Grad Doctor iuris (Dr. iur.) Wien, 2015 Studienkennzahl lt. Studienblatt: A Dissertationsgebiet lt. Studienblatt: Betreuerin / Betreuer: Rechtswissenschaften Univ.-Prof. MMag. Dr. Klaus Hirschler Seite 1 von 9

2 1. Inhaltsverzeichnis 1. Inhaltsverzeichnis Beschreibung des Dissertationsvorhabens (vorläufige) Gliederung der Arbeit Methoden Sach- und Finanzmittel Vorläufiger Zeitplan (vorläufiges) Literaturverzeichnis Beschreibung des Dissertationsvorhabens Kann eine Kapitalgesellschaft neben dem üblichen Betriebsvermögen, auch steuerneutrales, außerbetriebliches Vermögen haben? Seit nun knapp 15 Jahren bejaht der VwGH diese Frage in mehreren seiner Erkenntnisse. Der Ausgangspunkt für außerbetriebliches Vermögen bei einer Kapitalgesellschaft liegt in einer fremdunüblichen Leistungsbeziehung zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern. Grundsätzlich sind Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern aufgrund des Trennungsprinzips steuerlich anzuerkennen. Die Gesellschaft ist nämlich eines von ihren Gesellschaftern zu trennendes Steuersubjekt. Werden Leistungen von der Gesellschaft an ihre Gesellschafter zu fremdunüblichen Bedingungen erbracht, wie etwa gegen ein zu niedriges Entgelt, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Das korrektiv der verdeckten Gewinnausschüttung schafft einen Ausgleich zwischen der tatsächlich erbrachten Leistung und der fremdüblichen Leistung. Vermietet nun die Gesellschaft an einen Gesellschafter eine Wohnung für EUR 500 obwohl EUR fremdüblich wären, werden die Einnahmen bei der Gesellschaft auf EUR korrigiert. Beim Gesellschafter liegt grundsätzlich eine kest-pflichtige verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von EUR 500 vor. Liegt gar keine Einkunftsquelle der Gesellschaft vor, ist eine Liebhaberei im Sinne der Liebhabereiverordnung anzunehmen. Dies führt dazu, dass die Verluste der Gesellschaft sowie steuerlich bei der Gesellschaft nicht anerkannt werden. Aufgrund des Trennungsprinzips und der Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt es für viele Gesellschafter nahe, Wirtschaftsgüter - vorzüglich Immobilien über eine Gesellschaft anstatt privat zu erwerben. Die Gesellschafter nutzen das Wirtschaftsgut meistens für private Zwecke, etwa als Familienwohnsitz. Einer der wesentlichen steuerlichen Vorteile dieser Gestaltung ist neben der Absetzung der AfA und der laufenden Betriebsausgaben vor allem der Vorsteuerabzug auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Aufgrund der Einkünftetransformation nach 7 Abs 3 KStG erzielt die Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Folglich ist das Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen der Gesellschaft Seite 2 von 9

3 zugehörig. Eine Überlassung eines Wirtschaftsgutes zu fremdunüblichen Bedingungen wird mittels Korrektivs der verdeckten Gewinnausschüttung an die fremdübliche Lage angeglichen. Im Grundsatzerkenntnis aus dem Jahr 2000 (98/15/0169) entschied der VwGH, dass auch eine Kapitalgesellschaft eine außerbetriebliche Sphäre haben kann. Seit dem Grundsatzerkenntnis sind zahlreiche Folgeerkenntnisse ergangen. Außerbetriebliches Vermögen einer Kapitalgesellschaft liegt demnach dann vor, wenn die Gesellschaft das betroffene Wirtschaftsgut (i) zu fremdunüblichen Bedingungen (etwa zu niedriges Nutzungsentgelt) an ihren Gesellschafter (oder nahen Angehörigen) überlässt und (ii) das Wirtschaftsgut besonders repräsentativ ist und von Beginn an nach den persönlichen Bedürfnissen des Gesellschafters hergestellt wurde. Kann jedoch das Wirtschaftsgut trotz der fremdunüblichen Überlassung an den Gesellschafter jederzeit in der Gesellschaft betrieblich eingesetzt werden, liegt Betriebsvermögen der Gesellschaft vor. Die steuerlichen Konsequenzen der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zur außerbetrieblichen Sphäre einer Gesellschaft auf der Ebene der Gesellschaft liegen in der Neutralisierung der Ausgaben und der Einnahmen aus dem Wirtschaftsgut. Auf der Ebene des Gesellschafters kommt es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der Differenz des tatsächlichen bezahlten und des fremdüblichen Nutzungsentgelts. Aus umsatzsteuerlicher Sicht verwehrt die Finanzverwaltung den Vorsteuerabzug, wenn das Wirtschaftsgut meistens eine Immobilie - besonders repräsentativ und auf die persönlichen Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten ist. Bis 2011 judizierte der VwGH, dass die Fremdüblichkeit des Nutzungsentgelts bei einer besonders repräsentativen Liegenschaft keine Auswirkung auf die Versagung des Vorsteuerabzuges hat. Nach derzeitiger Judikatur des VwGH kommt es bei einer marktkonformen Vermietung der Liegenschaft an den Gesellschafter zu einer unternehmerischen Tätigkeit der Gesellschaft und somit zum Vorsteuerabzug. Angelehnt an die Judikatur des VwGH, entwickelte die Finanzverwaltung den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung an der Wurzel. Solch eine Wurzelausschüttung liegt dann vor, wenn die Gesellschaft für ihren Gesellschafter ein Wirtschaftsgut erwirbt oder herstellt aber dem Gesellschafter von Anfang an wirtschaftliches Eigentum am Wirtschaftsgut zukommt (KStR 2013 Rz 637). Im Falle einer Wurzelausschüttung kommt es auf der Ebene der Gesellschaft zur Neutralisierung der Ausgaben sowie der Einnahmen aus dem Wirtschaftsgut. Auf der Ebene des Gesellschafters gelten die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten als eine verdeckte Gewinnausschüttung an der Wurzel ( Vollausschüttung ). Der VwGH erwähnte die verdeckte Ausschüttung in einigen seiner Erkenntnisse. Im Einzelfall hat der VwGH eine verdeckte Gewinnausschüttung an der Wurzel noch nicht entschieden. Der derzeitige Meinungsstand in der Judikatur, Lehre und Finanzverwaltung ist zum Teil sehr unterschiedlich. Seit dem Grundsatzerkenntnis des VwGH im Jahr 2000 erfuhr die außerbetriebliche Sphäre einer Gesellschaft eine rasante Entwicklung. Sie mündet Seite 3 von 9

4 vorerst in der bereits erwähnten verdeckten Gewinnausschüttung an der Wurzel, die auch Eingang in die KStR 2013 gefunden hat. Die Dissertation nähert sich der Problemstellung der außerbetrieblichen Vermögenssphäre von Kapitalgesellschaften, indem zuerst die Leistungsbeziehung zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern aus ertragsteuerlicher sowie umsatzsteuerlicher Sicht untersucht wird. Dabei wird näher auf das Trennungsprinzip, das Fremdüblichkeitsprinzip sowie die Liebhaberei eingegangen. Im zweiten Teil widmet sich die Arbeit konkret der außerbetrieblichen Sphäre von 7 Abs 3 KStG-Körperschaften. Eingangs wird untersucht, ob eine außerbetriebliche Sphäre mit der Einkünftetransformation überhaupt vereinbar ist. Folglich werden die Judikatur, die Ansicht der Finanzverwaltung und die der Lehre kritisch analysiert. Die Dissertation untersucht weiters, ob Stiftungen und/oder Stifter auch unter eine Wurzelausschüttung fallen können. Anschließend erfolgt eine umsatzsteuerliche Würdigung unter Bezugnahme auf die Mehrwertsteuerrichtlinie und die Judikatur des EuGH. Abschließend untersucht die Arbeit die Rechtslage in Deutschland und eventuell auch in andere Steuer-Jurisdiktionen. Dabei soll erforscht werden, ob man durch grenzüberschreitende Gestaltungen zu abweichenden Ergebnissen hinsichtlich des außerbetrieblichen Vermögens bei Kapitalgesellschaften kommt. Dr. Christian Stangl verfasste im Jahr 2004 eine Dissertation zu außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften. Damals lag ein einziges Erkenntnis des VwGH diesbezüglich vor, nämlich die Grundsatzentscheidung VwGH 98/15/0169. Heute liegen weitaus mehr VwGH-Erkenntnisse, die KStR 2013 sowie zahlreiche Meinungen von diversen Autoren in der Lehre vor. Aus diesem Grund bietet sich eine neuerliche Untersuchung dieses Themas bestens an. 3. (vorläufige) Gliederung der Arbeit 1. Einleitung 2. Leistungsbeziehungen zwischen Geselleschafter und seiner Gesellschaft a. Trennungsprinzip b. Fremdüblichkeit der Leistungsbeziehung c. Verdeckte Gewinnausschüttung 3. Liebhaberei 4. Die außerbetriebliche Sphäre der 7 Abs 3-Körperschaft a. Abgrenzungen b. VwGH Judikatur zur außerbetrieblichen Sphäre 5. Die verdeckte Ausschüttung an der Wurzel 6. Wurzelausschüttung bei Privatstiftungen 7. Umsatzsteuerliche Folgen 8. Blick über die Grenze 9. Schlussfolgerung und eigene Ansicht 4. Methoden Die im Rahmen des Dissertationsvorhabens angewandten Methoden orientieren sich nach allgemeinen wissenschaftlichen und juristischen Grundätzen. So wird neben der Seite 4 von 9

5 Recherche und Literatur auch die Analyse von gesetzlichen Bestimmungen und Judikatur von großer Bedeutung sein. Es erfolgt eine kritische Auseinandersetzung mit verschiedenen Entscheidungen der Gerichtshöfe, Unabhängiger Finanzsenate und der Bundesfinanzgerichte. Ebenfalls erfolgt eine kritische Auseinandersetzung mit den Richtlinien der Finanzverwaltung und den damit verbundenen Erlässe. Bis zur Fertigstellung des Dissertationsvorhabens werden neu eingegangene Rechtsprechung sowie Erlässe der Finanzverwaltung berücksichtigt. Aktuelle Literaturbeiträge werden ebenso laufend eingearbeitet, um gegebenenfalls weitere Ansichten und Argumente für die wissenschaftliche Arbeit nutzen zu können. Anzumerken ist, dass der Schwerpunkt in nationaler, also österreichischer Literatur und Judikatur liegt. Aufgrund der ähnlichen Rechtslage in Deutschland, wird die Rechtsprechung des BGH ebenfalls behandelt. Soweit es zweckmäßig ist, wird ebenfalls auf die Rechtslage in der Schweiz bzw. im angelsächsischen Jurisdiktionen eingegangen. 5. Sach- und Finanzmittel Die für die Ausarbeitung des Dissertationsvorhabens notwendigen Materialien stehen grundsätzlich über Bibliotheken zur Verfügung, sodass keine weiteren Sach- und/oder Finanzmittel erforderlich sein werden. 6. Vorläufiger Zeitplan VO rechtwissenschaftliche Methodenlehre SE zur Judikatur- oder Textanalyse WS 12/13 SS 13 WS 13/14 SS 14 WS 14/15 SS 15 WS 15/16 SS 16 Lehrveranstaltung aus dem Dissertationsfach oder dem Bereich der Wahlfächer 2 Seminare, eines verpflichtend aus dem Dissertationsfach Seminar im Dissertationsfach zur Vorstellung und Diskussion des Dissertationsvorhabens Verfassen der Dissertation (Februar 2015 August 2016) 1. Feedbackgespräch Korrektur der Dissertation 2. Feedbackgespräch Abgabe der Dissertation Öffentliche Defensio Seite 5 von 9

6 7. (vorläufiges) Literaturverzeichnis Allgemeine Literatur: Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Praxisfragen der Unternehmensbesteuerung (2011). Arnold/Ludwig (Hrsg), Stiftungshandbuch. Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht 2. Bodis, Einkünftezurechnung bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften (2011). Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 11 (2013). Doralt/Ruppe, Steuerrecht II 7 (2014). Duursma/Duursma-Kepplinger/Roth, Handbuch zum Gesellschaftsrecht 1 (2007). Kalls/Novotny/Schauer, Österreichisches Gesellschaftsrecht (2008). Leitner (Hrsg), Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttungen 2 (2014). Mayr/Blasina/Schwarzinger/Schlager/Titz, Körperschaftsteuer 2014/15, SWK-Spezial (Dezember 2014). Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004). Thunshirn/Podovsovnik/Arsenijevic, Die Immobilienertragsteuer (2013). Wiedermann/Wiplinger, Das Familienunternehmen im Steuerrecht (2014). Kommentare: Achatz/Kirchmayr, KStG. Doralt, EStG 15. Hirschler, Bilanzrecht Kommentar. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer (EStG 1988) Kommentar. Jakom, EStG Koppensteiner/Rüffler, GmbH-Gesetz 3 (2007). Lang/Schuch/Staringer, KStG. Mayr/Ungericht, UStG 4 (2014). Melhardt/Tumpel, UStG 1 (2012). N. Arnold, PSG-Kommentar 2. Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer KStG Seite 6 von 9

7 Ruppe/Achatz, Umsatzsteuerrecht 4. Straube, GbmHG Aufsätze Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, Wurzelausschüttung von Luxusimmobilien an den Gesellschafter Steuerliche Notwendigkeit oder systematischer Fehlgriff, SWK 2013, Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, Wurzelzuwendung auch für Privatstiftungen Maßstab Renditmiete auch für Privatstiftungen anzulegen? SWK 22/2013, 979. Aigner/Tumpel, Immobilienvermietung durch eine Privatstiftung an ihren Stifter oder an Begünstigte Wann sind solche Mietverhältnisse steuerlich anzuerkennen? SWK 8/2011, S 394. Beiser, Liebhaberei bei der "kleinen Vermietung" - Marktkonforme Vermietung schließt Liebhaberei aus, SWK 22/2002, S 605. Beiser, Die Reichweite des Trennungs- und Durchgriffsprinzip bei Kombination von Kapitalgesellschaften und Mitunternehmerschaften, SWK 12/2010, S 482. Beiser, USt: Missbrauch bei marktkonformer Wohnraumvermietung? RdW 2010/812, 810. Beiser, Fremdübliche Vermietung oder verdeckte Ausschüttung/Zuwendung? Eine Abgrenzung in Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer, SWK 31/2009, S 903. Bergmann, Einkünftezurechnung bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften Ein alternativer Lösungsversuch zur neuen Rz 104 der EStR 2000 und die einschlägige Rechtsprechung, GES 2010/3, 132. Bieber, Die außerbetriebliche Sphäre von Körperschaften isd 7 Abs 3 KStG, taxlex 2011, 364 Brugger, KStR 2013: verdeckte Ausschüttung an der Wurzel Kein Rückgriff mehr auf die außerbetriebliche Sphäre der Gesellschaft, SWK 2013, 609. Bruckner, Privatvermögen einer Kapitalgesellschaft Analyse und kritische Anmerkungen, ÖStZ 2003, 110. Dannecker, Verdeckte Gewinnausschüttung im deutschen Steuer-, Gesellschafts- und Bilanzrecht, SWK 20-21/2014, 961. Daxkobler/Marchgraber/Wernitznig, Ist ein Porsche außerbetriebliches Vermögen, ecolex 2011/69 Ehrke-Rabel/Kofler, Gratwanderung Das Niemandsland zwischen aggressiver Steuerplanung, Missbrauch und Abgabenhinterziehung, ÖStZ 2009/916, 456. Kirchmayr, Verdeckte Gewinnausschüttung aus Kapitalgesellschaften, SWK 13-14/2014, 654. Kirchmayr/Achatz, Fremdübliche Vermietung von Luxusimmobilien Missbrauch? taxlex 2011, 425. Kofler in FS Kofler (2013) 103. Korn, Eröffnet der EuGH eine dritte umsatzsteuerliche Sphäre, ÖStZ 2009/531, 262. Kraft, Einfamilienhaus als Privatvermögen einer Kapitalgesellschaft? UFSj 10/2011, 354. Langheinrich/Ryda, Die verdeckte Gewinnausschüttung (Teil I) Eine Betrachtung aus körperschafteinkommen- und umsatzsteuerlicher Sicht, FJ 2011, 165. Seite 7 von 9

8 Langheinrich/Ryda, Die verdeckte Gewinnausschüttung (Teil I) Eine Betrachtung aus körperschafteinkommen- und umsatzsteuerlicher Sicht, FJ 2011, 211. Ludwig/Fraberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung bei eigennützigen Privatstiftungen eine Schimäre? ZfS 2005, 26. Mair, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften, RdW 2012/659, 623. Marschner, VwGH: Unterpreisige Abtretung einer Forderung als Verzicht sowie Nutzung außerbetrieblichem Vermögen der Gesellschaft als verdeckte Ausschüttung, GES 2013, 410. Marschner/Renner, Die Verwirrnisse um Mietverhältnisse zwischen Körperschaften und ihnen Nahestehenden, GeS 2013, 458. Marschner/Renner, Drittanstellung von Geschäftsführern - Einkünftezurechnung bei Erbringung höchstpersönlicher Leistungen - Durchgriff durch zwischengeschaltete Gesellschaft auf natürliche Person möglich SWK 16/2013, 741. Mayr, Wirtschaftliches Eigentum und außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften, RdW 2013/305. Mayr, Umsatz steuerrechtliche Liebhaberei bei der kleinen Vermietung - Steuer pflicht der Vermietungsumsätze? SWK 32/2014, Obermann, Entnahmen durch Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, SWK 2014, o.v, VwGH neuerlich zum Privatvermögen einer GmbH, RdW 2007/647, 620. Pernegger, Dienstwohnung und außerbetriebliche Sphäre, ÖStZ 2002/168, 87. Pröll, Außerbetriebliches Vermögen der Kapitalgesellschaft Ertragsteuerliche Konsequenzen auf Gesellschafterebene, ÖStZ 2009/583, 288. Pröll, Umsatzsteuerliche Behandlung vermieteter Wohnungsgrundstücke im Spannungsfeld zwischen unternehmerischer Tätigkeit und missbräuchlicher Praxis, ÖStZ 2010/312, 149. Raab/Renner, Einfamilienhaus als gewillkürtes Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft und verdeckte Ausschüttung an Gesellschafter, UFSj 6/2012, Raab/Renner, Familien-GmbH als Selbstbedienungsladen für Gesellschafter, UFSj 2012, 349. Rauscher, Liebhaberei: "Große Vermietung" beim VwGH - Quo vadis? SWK 29/2004, S 833. Rauscher, Neues zur Vermietung von Wohnimmobilien durch Kapitalgesellschaften an Gesellschafter VwGH bestätigt gesellschafterfreundliche Linie bei der privaten Wohnversorgung über die eigene GmbH, SWK 15/2013, 717. Renner, Ertragslose Wohnungsvermietung durch eine GmbH Liebhaberei auch bei einer Kapitalgesellschaften, SWK 25/2009, S 748. Renner, Neues zur Wohnraumüberlassung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschaftern, ÖStZ 2010/563, 279. Renner, Betriebsvermögenseigenschaft einer dem Sohn der Gesellschafterehepaares überlassenen Dienstwohnung, GES 2014, 417. Renner, Vermietung einer nach Vorgaben der Mieter adaptierten Immobile durch eine Privatstiftung an den Stifter, ZfS 2013, 78. Seite 8 von 9

9 Renner, VwGH zur Zwischenschaltung einer Management-GmbH, GES 2014, 519. Riedler, Renditmiete die Lösung eines Luxus-(villen)Problems? VWT 2013, 93. Roller, Übertragung bei GmbHs - Übertragung eines Grundstücks aus einer GmbH an einen Gesellschafter - Einlagenrückzahlung oder verdeckte Gewinn ausschüttung? 28/2007, S 766. Sarntheim, VwGH: Liebhaberei bei "kleiner Vermietung" EG-konform -Verwaltungs gerichtshof schließt sich der Stellungnahme der EG-Kommission vom in der Rs. C-246/04 an, SWK 12/2006, S 414. Sarntheim, Nochmals: Liebhaberei bei "kleiner Vermietung" EU-konform - Mitgliedstaatenwahlrecht zu Steuer pflicht bewusst nicht ausgeübt, SWK 16/17/2006, S 503. Sarntheim, Präzisierung der EuGH-Rechtsprechung zu gemischt genutzten Gegenständen, ÖStZ 2009/744, 378. Schaunig, Das Mysterium der verdeckten Gewinnausschüttung an der Wurzel, taxlex 2014, 304. Schaunig, Die Evolution der verdeckten Ausschüttung an der Wurzel Implikationen auf Anteilsinhaberebene, taxlex 2014, 376. Schaunig, Die Degeneration der verdeckten Ausschüttung an der Wurzel KStR 2013, taxlex 2014, 415. Schlager/Titz, Die KStR 2013 im Überblick, RWZ 2013/20, 70. Stangl, Der VwGH zur außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2005/71, 39. Twardosz, Hohes Verrechnungskonto eines Gesellschafters - Keine verdeckte Ausschüttung, SWK 10/2009, S 374. Urtz, Neueste VwGH-Judikatur: Die Privatsphäre von Kapitalgesellschaften, GES 2007,390. Wieser, Die ertragsteuerliche Beurteilung von Vereinbarungen und Leistungsbeziehungen zwischen Nahestehenden (Teil I), FJ 1998, 55. Wieser, Die ertragsteuerliche Beurteilung von Vereinbarungen und Leistungsbeziehungen zwischen Nahestehenden (Teil II), FJ 1998, 76. Wieser, Die ertragsteuerliche Beurteilung von Vereinbarungen und Leistungsbeziehungen zwischen Nahestehenden (Teil III), FJ 1998, 100. Wiesner, Betriebliche oder außerbetriebliche Veranlassung bei einer Kapitalgesellschaft, RWZ 2000/74, 229. Wiesner, Privatvermögen einer GmbH VwGH setzt die Judikatur zur Trennung von betrieblichem und gesellschaftsrechtlichem Vermögen fort, RWZ 2004/56, 225. Wiesner, Außerbetriebliches Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf dem Prüfstand, RWZ 2007/37, 129. Wiesner, Der außerbetrieblicher Bereich einer Kapitalgesellschaft im österreichischen und deutschen Abgaberecht, RWZ 2007/103, 359. Wiesner, AbgÄG 2005: Wichtiges zum Einkommen-, Körperschaft- und Umgründungssteuergesetz, RdW 2005/721, 637. Zorn, VwGH neuerlich zum Privatvermögen einer GmbH, RdW 2007/647, 620. Seite 9 von 9