KESt-Entlastung von EU-Holding-Gesellschaften

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1 KESt-Entlastung von EU-Holding-Gesellschaften Martin Lehner 3. Oktober

2 Rechtsgrundlagen EU Mutter-Tochter Richtlinie (2011/96/EU) Art 5 MT-RL: Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle befreit. Art 1 MT-RL Bis 2015: Vorbehalt einzelstaatlicher/vertraglicher Missbrauchsbestimmungen Ab 2016 (RL 2015/121/EU): Ergänzung einer allgemeinen Missbrauchsbestimmung (Mindeststandard) 94 Z 2 EStG (Umsetzung Art 5 MT-RL) auch für EU-Kapitalgesellschaften Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung ihv 10% Beteiligungsdauer mind. 1 Jahr Ausnahme: zb bei Vorliegen von Gründen zur Verhinderung von Steuerverkürzung und Missbrauch nach Maßgabe der VO BGBl 1995/56 KESt-Entlastung im Wege eines Rückerstattungsverfahrens möglich 1

3 Rechtsgrundlagen 1 VO BGBl 1995/56 Eine Unterlassung des Steuerabzugs [ ] ist unzulässig, wenn Umstände vorliegen, die für die Annahme eines Mißbrauchs im Sinne des 22 der Bundesabgabenordnung sprechen und ein Mißbrauch von dem zum Abzug Verpflichteten zu vertreten wäre ( 2), 2 VO BGBl 1995/56 (1) Ein Mißbrauch [ ] wäre von dem zum Abzug Verpflichteten nur dann nicht zu vertreten, wenn er über eine schriftliche Erklärung der die Kapitalerträge empfangenden Gesellschaft verfügt, aus der die in Abs. 2 angeführten Umstände hervorgehen. [ ] (2) Schriftliche Erklärungen im Sinne des Abs. 1 müssen folgende Aussagen enthalten: 1. Die Gesellschaft entfaltet eine Betätigung, die über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. 2. Die Gesellschaft beschäftigt eigene Arbeitskräfte. 3. Die Gesellschaft verfügt über eigene Betriebsräumlichkeiten. 2

4 94 Z 2 EStG 3

5 Missbrauchs-Ausnahme gem 94 Z 2 EStG Zweck: Verhinderung von Directive-Shopping Verwaltungspraxis Anwendung bei EU-Kapitalgesellschaften, wenn die Substanz-Kriterien der VO BGBl 1995/56 nicht erfüllt werden (zb EStR 7757b; BFG , RV/ /2016) Werden die Substanz-Kriterien von der Muttergesellschaft der Ausschüttungs-Empfängerin erfüllt, ist kein Missbrauch anzunehmen (zb EAS 3234; BFG , RV/ /2016) Kritik Voraussetzung der Substanzbestätigung ist ein pauschaler Missbrauchsverdacht, der nicht dem Wortlaut der VO BGBl 1995/56 entspricht Rückerstattung statt als Vorbeugemaßnahme entspricht nicht den Vorgaben der MT-RL Die nach VO BGBl 1995/56 maßgeblichen Umstände sind nicht ausreichend genau bestimmt Drittland 4 EU 2 EU 1 AT - Mind. 10 % - 1 Jahr

6 EuGH , C-6/16 (Rs Eqiom) Frankreich Art 119ter Abs 1 CGI: Umsetzung Art 5 MT-RL (Quellensteuerbefreiung) Art 119ter Abs 3 CGI: Die Bestimmungen des Abs. 1 gelten nicht, wenn die ausgeschütteten Dividenden einer juristischen Person zufließen, die unmittelbar oder mittelbar von einer oder mehreren in Staaten, die nicht Mitglieder der Gemeinschaft sind, ansässigen Personen kontrolliert wird, es sei denn, diese juristische Person weist nach, dass der Hauptzweck oder einer der Hauptzwecke der Beteiligungskette nicht darin besteht, Vorteil aus den Bestimmungen des Abs. 1 zu ziehen. Urteil Art 1 Abs 2 MT-RL (Fassung bis 2015) sowie Art 49 AEUV (Niederlassungsfreiheit) stehen einer Regelung wie Art 119ter Abs 3 entgegen. Enka (Luxemburg) 100 % Schweiz Zypern Eqiom 5

7 Begründung Rs Eqiom Eine Bestimmung zur Verhinderung von Missbrauch ist nicht verhältnismäßig, wenn die Steuerbehörde keinen Anfangsbeweis oder kein Indiz für die Steuerhinterziehung oder den Missbrauch beizubringen hat (Rn 32). Die Kontrolle durch in Drittstaaten ansässigen Personen bedeutet aber für sich allein nicht, dass eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion vorliegt, die einzig und allein zur ungerechtfertigten Nutzung eines Steuervorteils geschaffen wurde (Rn 34). Die französische Regelung über de Nachweis durch die Muttergesellschaft begründet somit eine nicht zulässige allgemeine Vermutung für Steuerhinterziehung und Missbrauch (Rn 36). 6

8 EuGH , C-504/16 und C-613/16 (Rs Deister und Juhler) Rechtsgrundlagen Deutschland 43b EStG: Umsetzung Art 5 MT-RL (Quellensteuerbefreiung) 50d Abs 3 EStG af: Keine Entlastung, soweit Personen an der EU- Kapitalgesellschaft beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und 1. für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen oder 2. die ausländische Gesellschaft nicht mehr als 10 Prozent ihrer gesamten Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahres aus eigener Wirtschaftstätigkeit erzielt oder 3. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Urteil Art 1 Abs 2 MT-RL (Fassung bis 2015) sowie Art 49 AEUV (Niederlassungsfreiheit) stehen einer Regelung wie 50d Abs 3 EStG af entgegen. Bestätigung durch den Beschluss des EuGH , C-440/17 (Rs GS) betreffend 50d Abs 3 EStG nf 7

9 Begründung Rs Deister und Juhler Wiederholung der Ausführungen der Rs C-6/16 (Eqiom) Eine Missbrauchsvermutung muss widerlegbar sein (Rn 70) Die in 50d Abs 3 EStG genannten Voraussetzungen begründen weder einzeln noch zusammen Missbrauch (Rn 71 ff) MT-RL schreibt nicht vor, welche wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt werden müssen oder wie hoch die Einkünfte zu sein haben. Verwaltung von Wirtschaftsgütern bedeutet für sich allein noch nicht, dass eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion vorliegt. Individuelle umfassende Prüfung in jedem Einzelfall, die Bezug nimmt auf Gesichtspunkte wie die organisatorischen, wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Merkmale des Konzerns, zu dem die betreffende Muttergesellschaft gehört, und die Strukturen und Strategien dieses Konzerns (Rn 74). 8

10 Anforderungen an nationale Regelungen zur Verhinderung von Directive- Shopping laut aktueller EuGH-Rsp Ganzheitliche und umfassende Prüfung im Einzelfall Ausnahme von den Begünstigungen der MT-RL ohne einen Anfangsbeweis oder ein Indiz der Steuerbehörde ist nicht verhältnismäßig Gegenbeweis muss möglich sein Unzulässiger pauschaler Missbrauchsverdacht (Beispiele) Herkunft der Anteilseigner der EU-Muttergesellschaft Fehlen einer wirtschaftlichen Tätigkeit der EU-Muttergesellschaft bloße Vermögensverwaltung Höhe von bestimmten Einkünften Angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb Auswirkungen der allg. Missbrauchsbestimmung der MR-RL (ab 2016)? Bisher noch keine Entscheidung des EuGH zur aktuellen Fassung der MT-RL Annahme: verhältnismäßige Prüfung im Einzelfall mit der Möglichkeit des Gegenbeweises werden weiterhin als allgemeine Grundsätze gelten 9

11 Vergleich mit der Verwaltungspraxis zu 94 Z 2 EStG EuGH , C-6/16 (Rs Eqiom) pauschaler Missbrauchsverdacht (Kriterium: Kontrolle der EU- Muttergesellschaft durch Personen im Drittland) Beweislastumkehr EuGH , C-504/16 und C-613/16 (Rs Deister und Juhler) pauschaler Missbrauchsverdacht (Kriterien: Beteiligung von nicht begünstigten Personen an der EU-Muttergesellschaft sowie fehlende Substanzausstattung oder wirtschaftliche Tätigkeit) Kein Gegenbeweis möglich Verwaltungspraxis zu 94 Z 2 EStG pauschaler Missbrauchsverdacht (Kriterium: Substanzausstattung) Beweislastumkehr im Rahmen des Rückerstattungsverfahrens 10

12 Änderungsbedarf in Österreich aufgrund der EuGH-Rsp? 94 Z 2 EStG Ist der Wechsel zum Rückerstattungsverfahren ohne Anfangsbeweis oder Indiz zulässig? Sind die Voraussetzungen der VO BGBl 1995/56 ein unzulässiger pauschaler Missbrauchsverdacht? Mögliche Änderungen Unionsrechtskonforme Auslegung: zb Umstände isd VO BGBl 1995/56 werden nicht anhand von pauschalen Kriterien (wie etwa der Substanzausstattung der EU-Muttergesellschaft) bestimmt Verzicht auf die ex-ante Kontrolle bei Ausschüttungen an EU- Muttergesellschaften (dh Abschaffung der Ausnahme der ) 11

13 12

14 [Sachverhalt] BFG , RV/ /2016 Investoren T-Ltd [Cayman Islands] als Treuhänderin des F-Fund [diverse Investoren, insb Pensionsfonds aus Australien] O-SARL [Luxemburg] 3 Mitarbeiter Büroräumlichkeiten 2015: drei indirekte wesentliche Beteiligungen an Infrastruktur- Unternehmen in Deutschland, Mexiko und Polen G-SARL [Luxemburg] Dezember 2014: Erwerb der Beteiligung an der L-AG [Österreich] ihv 29,9% Keine Arbeitnehmer oder Betriebsräumlichkeiten F-Fund T-Ltd O-SARL G-SARL L-AG Beteiligungen 13

15 [Sachverhalt] BFG , RV/ /2016 O-SARL Besteht seit 2010 als Investitionsplattform. Zur Haftungstrennung, zur Eigenständigkeit der Finanzierung und zur Vermeidung etwaiger Genehmigungen werden für jede Investition Zwischen-Holdings eingesetzt (zb die G-SARL für den Erwerb der Beteiligung an der L-AG). Operative Tätigkeit O-SARL ab März 2015: 2 Vollzeit-Mitarbeiter (Geschäftsführer, Bilanzbuchhalter), 1 Teilzeit-Mitarbeiter (Büroleiter) [Personalaufwand 2015: ca TEUR 208] Fremdübliche Dienstleistungen: Strategisches Management und Finanzverwaltung/Compliance der gesamten Unternehmensgruppe B Pty [Australien]: Beratung der O-SARL (bis März 2015 teilweise Personenidentität der Geschäftsführer/Leitungsorgane) Ausschüttung L-AG im Mai 2015 Ausschüttung ihv ca EUR 10 Mio, KESt ihv ca EUR 2,5 Mio wird einbehalten und abgeführt Antrag der G-SARL auf Rückerstattung der KESt Finanzamt: Abweisung des Antrags auf (Missbrauch) 14

16 [Erkenntnis] BFG , RV/ /2016 Erkenntnis und Begründung G-SARL und O-SARL sind steuerlich nicht anzuerkennende zwischengeschaltete Holding-Gesellschaften ohne wirtschaftliche Funktion G-SARL übt selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit aus O-SARL hatte ab März 2015 nur 3 Mitarbeiter (vorher nur 1 Mitarbeiter) Geschäftsleitend tätig war tatsächlich der F-Fund, weil dieser die finanziellen Mittel zur Verfügung stellte und über B Pty als seinen Berater über das notwendige Industrie Know-How verfügte Die von der G-SARL vorgebrachten wirtschaftlichen (außersteuerlichen) Gründe waren nicht nachvollziehbar bzw ausreichend relevant. Es liegt Missbrauch gem 22 BAO ( Directive Shopping ) vor und die Voraussetzungen für eine sind daher nicht erfüllt. Revision wurde für zulässig erklärt und auch beantragt 15

17 Directive Shopping vs Anerkennung von EU-Holding-Gesellschaften EU-Kapitalgesellschaft Steuerlicher Typenvergleich Ort der Geschäftsleitung in einem EU-Staat Einkünftezurechnung/Missbrauch Wirtschaftliches Eigentum (zb Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft) Missbrauch gem 22 BAO af kann in Ausnahmefällen vorliegen VwGH , 2011/15/0080: Die Beherrschung einer Holdinggesellschaft durch Personen, denen die Steuerentlastung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, spricht für das Vorliegen missbräuchlicher Rechtsgestaltung, wenn für die Zwischenschaltung einer EU-Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet. EStR Rz 7757b: Allerdings ist bei einer Holdinggesellschaft ohne eigene Betriebsräumlichkeiten und eigenes Personal nicht zwingend Missbrauch isd 22 BAO anzunehmen, sondern zu prüfen, ob relevante außersteuerliche Gründe für deren Zwischenschaltung vorliegen. 16

18 Directive Shopping vs Anerkennung von EU-Holding-Gesellschaften Vorliegen von Missbrauch (isd 22 BAO af) bzw einer rein künstlichen Gestaltung isd EuGH-Rsp bei der Zwischenschaltung einer EU-Holding- Gesellschaft? Wirtschaftliche Tätigkeit (zb Dienstleistungen)? Substanzausstattung (zb Büro, qualifizierte Mitarbeiter isd VO BGBl 1995/56)? Wirtschaftliche (außersteuerliche) Gründe, zb Bündelung mehrerer Gesellschafter? Halten mehrerer Beteiligungen? [etc] Änderungen durch allgemeine Missbrauchsbestimmungen? Art 1 Abs 2 und 3 MT-RL ab BAO nf (bzw Art 6 ATAD) ab

19 curriculum vitae Martin Lehner Martin Lehner ist Steuerberater und seit 2013 bei LeitnerLeitner tätig. Zuvor war er Universitäts-Assistent am Institut für Finanzrecht, Steuerrecht und Steuerpolitik an der Johannes Kepler Universität Linz. Er hat sich auf internationales Steuerrecht, Unternehmenssteuerrecht und Umgründungen spezialisiert. Der Fokus seiner Arbeit liegt in der Beratung großer Unternehmen und Konzerne sowie internationaler Transaktions-Projekte. Steuerberater Manager t e martin.lehner@ leitnerleitner.com Darüber hinaus ist Martin Lehner regelmäßig als Autor und Vortragender tätig. 18

20 beograd bratislava budapest graz linz ljubljana praha salzburg sarajevo wien zagreb zürich sofia 19

21 LeitnerLeitner Consulting d.o.o. SRB BEOGRAD, Knez Mihailova Street 1-3 t f e beograd.office@leitnerleitner.com BMB Leitner k.s. SK BRATISLAVA, Zámocká 32 t f e bratislava.office@bmbleitner.sk Leitner + Leitner Tax Kft H 1027 BUDAPEST, Kapás utca 6-12 t f e budapest.office@leitnerleitner.com LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 8041 GRAZ, Liebenauer Tangente 6 t f e graz.office@leitnerleitner.com LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 4040 LINZ, Ottensheimer Straße 32 t f e linz.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner d.o.o. SI 1000 LJUBLJANA, Dunajska cesta 159 t f e ljubljana.office@leitnerleitner.com LeitnerLeitner Tax s.r.o. CZ PRAHA 8, Voctářova 2449/5 t e praha.office@leitnerleitner.com LeitnerLeitner Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 5020 SALZBURG, Hellbrunner Straße 7 t f e salzburg.office@leitnerleitner.com Leitner + Leitner Revizija d.o.o. BIH SARAJEVO, Ul. Hiseta 15 t e sarajevo.office@leitnerleitner.com LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater A 1030 WIEN, Am Heumarkt 7 t f e wien.office@leitnerleitner.com LeitnerLeitner Consulting d.o.o. HR ZAGREB, Heinzelova ulica 70 t f e zagreb.office@leitnerleitner.com LeitnerLeitner Zürich AG CH 8032 ZÜRICH, Zeltweg 7 t f e zuerich.office@leitnerleitner.com Kooperationen & Mitgliedschaften Tascheva & Partner BG 1303 SOFIA, Ulitsa Marko Balabanov 4 t f e office@taschevapartner.com 20 Datum