Techn. Anlagen u. Maschinen an Grundstücke (0,5 Punkte)

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1 Zu Prüfung Techn. Anlagen u. Maschinen an Grundstücke (0,5 Punkte) Abschreibungen auf Sachanlagen an Techn. Anlagen u. Maschinen (0,5 Punkte) Abschreibung auf Sachanlagen 167 an Grundstücke 167 (0,5 Punkte) Sonstiger betriebl. Aufwand an Verbindlichkeiten aus Lieferungen u. Leistungen zu Aufgabe 2 (8 Punkte) a) Da gem. 253 Abs. 2 HGB und 7 Abs. 1 EStG bei abnutzbaren Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern Anschaffungskosten um planmäßige Abschreibungen/AfA vermindert werden müssen, war die Behandlung der Anschaffungskosten der Bearbeitungsmaschine durch die AG richtig. Zu Beginn der betrieblichen Nutzung muss die Nutzungsdauer der Vermögensgegenstände geschätzt werden, wobei es durchaus richtig sein kann, dass sich später herausstellt, dass die technische Lebensdauer länger ist als die geschätzte Nutzungsdauer. Da eine falsch eingeschätzte Nutzungsdauer nicht Tatbestandsmerkmal des 280 Abs. 1 HGB ist, kann eine entsprechende Wertaufholung nicht durchgeführt werden. Rechtslage 2010: 280 HGB ist durch BilMoG abgeschafft. Es besteht nun zwar ein Wertaufholungsgebot nach 253 Abs. 5 S. 1 HGB n.f., allerdings setzt dies eine vorherige außerplanmäßige Abschreibung voraus. Hier ist die Maschine aber nur (zulässigerweise) planmäßig abgeschrieben worden. Will die AG der neu ermittelten längeren Nutzungsdauer Rechnung tragen, so kann lediglich eine Restwertverteilung durchgeführt werden. Da der Übergang von der degressiven zur linearen AfA gem. 7 Abs. 3 S. 1 EStG zulässig ist, ergibt sich folgende Berechnung: Buchwert am 31. Dezember abzgl. lineare planmäßige Abschreibung/AfA bei einer Restnutzungsdauer von neun Jahren = Buchwert am Rz. 346

2 Rz. 65 ff. 140 Teil 2: A. Lösungshinweise zu Buchführung und Jahresabschluss b) Umbuchungen: sonstige betriebliche Erträge an Technische Anlagen u. Maschinen (( =) ) Abschreibungen auf Sachanlagen ( ) Rz. 196 zu Aufgabe 3 (12 Punkte) a) Bei dem erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert (= Firmenwert) handelt es sich um einen abnutzbaren immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens, der im Jahresabschluss unter 266 Abs. 2 A I Nr. 2 HGB ausgewiesen wird. Gem. 255 Abs. 4 HGB hatte die AG bei Erwerb des Firmenwertes ein Wahlrecht, diesen zu bilanzieren und gem. 255 Abs. 4 S. 3 HGB die Anschaffungskosten auf die gem. 7 Abs. 1 S. 3 EStG vorgeschriebene Zeit zu verteilen. Bei Untergang der firmenwertbildenden Faktoren waren zum 31. Dezember vor zwei Jahren gem. 253 Abs. 2 letzter Halbsatz HGB nach Vornahme der planmäßigen Abschreibungen eine außerplanmäßige Abschreibung und gem. 5 Abs. 1 S. 1 und 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Da der Firmenwert nach 255 Abs. 4 S. 1 HGB sofort abgeschrieben werden kann, gilt das Wertaufholungsgebot des 280 Abs. 1 HGB nicht für den Firmenwert. In der Steuerbilanz ist gem. 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG eine Zuschreibung vorzunehmen, da der niedrigere Teilwert des Vorjahres weggefallen ist. Wegen der Aufgabenstellung (HB = StB) ist auf das Beibehaltungswahlrecht des 253 Abs. 5 HGB zu verzichten. Anmerkung: In der originalen Musterlösung sind noch mehrere vergleichbare Begründungen angeführt, die letztlich zum selben Ergebnis führen. Auch für 2010 ändert sich nichts, da der Firmenwert handelsrechtlich ausdrücklich vom Zuschreibungsgebot bei wieder steigendem beizulegendem Wert nach außerplanmäßiger Abschreibung ausgenommen ist (vgl. 253 Abs. 5 S. 2 HGB n.f.). Ohne Vornahme der außerplanmäßigen Abschreibung bzw. Teilwertabschreibung hätte sich folgende Wertentwicklung ergeben: Anschaffungskosten vor 5 Jahren planmäßige Abschreibungen/AfA im 1. Jahr (1/15, anteilig für sechs Monate) planmäßige Abschreibungen/AfA der folgenden 4 Jahre ( Jahre) theoretischer Buchwert am tatsächlicher Buchwert am Zuschreibungsvolumen

3 Zu Prüfung Die Abschreibung erfolgt für 01 nach dem bisherigen Abschreibungsplan: Abschreibung bereits abgeschrieben noch abzuschreiben (6 Punkte) Hinweis für den Prüfer: Wegen der Aufgabenstellung (niedrigster Gewinn) ist die letztgenannte Lösung zwingend, weil sich aufgrund der höheren Zuschreibung eine höhere Wertaufholungsrücklage ( 52 Abs. 16 EStG) ergibt. Für sämtliche anderen Berechnungsmethoden, die zum gleichen Ergebnis führen (hier: Gewinn und Gewinn = Gewinnerhöhung ), erfolgt kein Punktabzug. Bei dieser Zuschreibung handelt es sich um die Anwendung von 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG, sodass eine Wertaufholungsrücklage gem. 52 Abs. 16 S. 3 EStG gebildet werden kann und im vorliegenden Fall wegen Ausweis des niedrigstmöglichen Gewinns gebildet werden muss. Wegen der umgekehrten Maßgeblichkeit gem. 5 Abs. 1 S. 2 EStG ist die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil gem. 247 Abs. 3, 273 HGB erforderlich, sodass sich 80% der Zuschreibung steuerlich nicht auswirken. Da die umgekehrte Maßgeblichkeit durch BilMoG weggefallen ist, erübrigt sich der Sonderposten mit Rücklageanteil. Die entsprechenden Rechtsgrundlagen ( 247 Abs. 3, 273 HGB) sind ersatzlos gestrichen worden. Die gewinnmindernde Rücklage beträgt: 4/5 von = b) Alternative 1: Zurechnung außerhalb der Bilanz Abschreibungen auf immat. Vermögensgegenst an Immat. VG (Geschäfts-/Firmenwert) Alternative 2: Immat. VG (Geschäfts-/Firmenwert) an sonstige betriebliche Erträge Abschreibungen auf immat. Vermögensgegenst an Immat. VG (Geschäfts-/Firmenwert) sonstige betriebl. Aufwendungen an Sonderposten mit Rücklageanteil Im Anhang hat gem. 285 Nr. 5 HGB eine entsprechende Angabe zu erfolgen. Rz. 381 ff. Rz. 65 ff.

4 142 Teil 2: A. Lösungshinweise zu Buchführung und Jahresabschluss zu Aufgabe 4 (20 Punkte) a) Die Dividendenausschüttung ist als betrieblicher Ertrag bzw. Betriebseinnahme zu erfassen. Da es sich um die Ausschüttung einer inländischen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft handelt, die Dividende somit als Einnahme des 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichnet werden kann, unterliegt sie der Steuerbefreiung des 8b Abs. 1 KStG. Korrespondierend mit der Steuerbefreiung der Erträge (Schachtelprivileg) können damit zusammenhängende Aufwendungen gem. 3c Abs. 1 EStG i.v.m. 8 Abs. 1 KStG auch nicht abgesetzt werden. Darunter fallen hier die direkt zurechenbaren Kosten für die Steuerberatung. Außerhalb der Buchführung müssen die Erträge abgezogen bzw. die Aufwendungen dem Gewinn hinzugerechnet werden, damit das steuerliche Einkommen korrekt berechnet werden kann. Pauschal 5% der o.g. Dividende werden als nicht abziehbare Kosten im Rahmen der Dividende angesehen ( 8b Abs. 5 KStG) und erhöhen den steuerlichen Gewinn wiederum, sodass im Ergebnis 95% der Dividende steuerfrei sind. Rz. 217 ff. b) Die Kapitalerhöhung erfolgt aus Gesellschaftsmitteln und führt weder zu Anschaffungskosten noch zu betrieblichen Erträgen bzw. steuerpflichtigen Einnahmen (vgl. H 154 EStH Freianteile ). Der bisherige Buchwert von (= Anschaffungskosten) der Altaktien ist im Verhältnis der Nennwerte auf die Altaktien und die Gratisaktien aufzuteilen. Nennwertaufteilung Nennwert Altaktien: Stück 100 = Nennwert Gratisaktien: 200 Stück 50 = Nennwert gesamt Buchwertaufteilung Buchwert für Altaktien ( =) Buchwert für Gratisaktien ( =) Buchwert gesamt = ursprüngliche AK Rz. 214 Verkauf der Gratisaktien Durch den Verkauf der Gratisaktien werden die stillen Reserven realisiert. Veräußerungserlös Buchwert zum Veräußerungszeitpunkt = Veräußerungsgewinn 5.000

5 Zu Prüfung Berichtigungsbuchungen: Erträge aus anderen Wertpapieren an Wertpapiere des Anlagevermögens Wertpapiere des Anlagevermögens an sonstige betriebliche Erträge (Anlageabgangserträge) (7 Punkte) Die Erträge (stillen Reserven) aus dem Anteilsverkauf sind ebenfalls steuerfrei (vgl. 8b Abs. 2 KStG). c) Die Aktien sind als Wertpapiere des Anlagevermögens ( 266 Abs. 2 A III 5 HGB) zu bilanzieren, weil sie vor mehr als sieben Jahren angeschafft wurden und somit dauernd dem Betrieb dienen ( 247 Abs. 2 HGB, vgl. auch R 6b.3 Abs. 1 S. 2 EStR). Sie werden bewertet nach 253 Abs. 1 S. 1 i.v.m. Abs. 2 S. 3 HGB mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren beizulegenden Wert bzw. dem dauerhaft niedrigeren Teilwert nach 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Wiederbeschaffungskosten (= beizulegender Wert = Teilwert) zum 31. Dezember 01 betragen 180 je Aktie. Sie sind somit niedriger als die Anschaffungskosten bzw. der letzte Buchwert der Aktien. Da es sich um Finanzanlagen handelt, ist handelsrechtlich bei der AG eine außerplanmäßige Abschreibung auch bei nur vorübergehender Dauer der Wertminderung zulässig ( 253 Abs. 2 S. 3 bzw. 253 Abs. 3 S. 4 HB n.f.). Berechnung der handelsrechtlich zulässigen Abschreibung zum : Buchwert = Anschaffungskosten Wiederbeschaffungskosten (1.000 Stück 180 ) = handelsrechtlich zulässige Abschreibung Steuerrechtlich ist eine Teilwertabschreibung nach 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zulässig, da es sich nur um eine vorübergehende Wertminderung handelt. Insoweit liegt ein Bewertungsvorbehalt i.s.d. 5 Abs. 6 EStG vor. Im Hinblick auf die Aufgabenstellung (Handelsbilanz = Steuerbilanz) ist die außerplanmäßige Abschreibung zu unterlassen. Rz. 215 ff. Rz. 106 ff. Rz. 383 ff. zu Aufgabe 5 (20 Punkte) 1. a) Nach Handelsrecht sind Garantierückstellungen Pflichtrückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ( 249 Abs. 1 S. 1 HGB). Steuerrechtlich sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem sie wirtschaftlich verursacht sind (R 5.7 Abs. 4 EStR). Die Bewertung erfolgt nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ( 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Die Pauschalrückstellung wird durch Anwendung eines Vomhundertsatzes auf den garantiebehafteten Sollumsatz bemessen. Der Vomhundertsatz er- Rz. 267

6 Rz Teil 2: A. Lösungshinweise zu Buchführung und Jahresabschluss gibt sich aus den tatsächlichen Garantieleistungen der Vorjahre im Verhältnis zu den garantiebehafteten Sollumsätzen. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit ( 5 Abs. 1 S. 1 EStG) führt die handelsrechtliche Passivierungspflicht steuerlich zu einem Passivierungsgebot. Ermittlung der Rückstellung: garantiebehafteter Umsatz davon 4% abzgl. bereits erbrachte Garantieleistung erforderliche Pauschalrückstellung abzgl. bisherige Rückstellung Zuführung b) Buchung: sonstige betriebliche Aufwendungen an sonstige Rückstellungen a) Für Urlaubsansprüche des vergangenen Jahres sind gemäß 249 Abs. 1 HGB Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Diese sind gemäß 253 Abs. 1 S. 2 HGB mit dem Wert anzusetzen, der sich nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung ergibt (ab 2010: Erfüllungsbetrag gem. 253 Abs. 1 S. 2 HGB n.f.). Rückständige Urlaubsverpflichtungen sind als sogenannte Erfüllungsrückstände auszuweisen und als ungewisse Verbindlichkeit zu passivieren (H 5.7 Abs. 9 EStH). Die Höhe der Rückstellung bestimmt sich nach dem Urlaubsentgelt, das der Arbeitgeber hätte aufwenden müssen, wenn er bereits am Bilanzstichtag seine Zahlungsverpflichtung erfüllt hätte. Bei der Berechnung des Erfüllungsrückstandes sind die regelmäßigen Arbeitstage zu Grunde zu legen. Gemäß H 6.11 EStH sind für den Ansatz der Rückstellung folgende Beträge zu berücksichtigen: M. Müller F. Hanselmann Bruttoentgelt p.a lohnabhängige Nebenkosten tarifliches Weihnachtsgeld Summe Lohn und Gehalt Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung Beiträge zur Berufsgenossenschaft Summe soziale Aufwendungen Nicht zu berücksichtigen sind jährlich vereinbarte Sondervergütungen (Weihnachtsgeld) sowie Gehaltssteigerungen nach dem Bilanzstichtag. Für

7 Zu Prüfung die Berechnung der Rückstellungshöhe sind die ermittelten Beträge für Lohn und Gehalt sowie für soziale Abgaben auf die regelmäßigen Arbeitstage umzulegen und mit den Tagen für den Resturlaub zu multiplizieren. M. Müller: Su. Lohn und Gehalt Tage 10 Resturlaubstage = Su. soz. Abgaben Tage 10 Resturlaubstage = 660 = Gesamtrückstellung: F. Hanselmann: Su. Lohn und Gehalt Tage 14 Resturlaubstage = Su. soz. Abgaben Tage 14 Resturlaubstage = 893 = Gesamtrückstellung: b) Buchung: Löhne und Gehälter soziale Abgaben an sonstige Rückstellungen Nach 266 Abs. 3 HGB erfolgt der Ausweis der Rückstellung unter B Nr Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine in ihrer Eigenart genau umschriebene Aufwendung, die dem laufenden Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzurechnen ist. Gemäß 249 Abs. 2 HGB kann in solchen Fällen eine Aufwandsrückstellung gebildet werden. Falls in den beiden Vorjahren nicht schon entsprechende Beträge der Rückstellung zugeführt wurden, beläuft sich der Betrag der Rückstellungszuführung zum 31. Dezember 01 auf Für die noch zu erwartenden Aufwendungen in Höhe von insgesamt kann zum 31. Dezember 01 keine Rückstellung gebildet werden, da diese nicht dem Geschäftsjahr oder früheren Geschäftsjahren als Aufwand zuzurechnen ist. Für die Bildung der Rückstellung besteht handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht. Nach Rechtslage 2010 ist durch die Abschaffung des 249 Abs. 2 HGB a.f. im Rahmen der BilMoG-Gesetzgebung keine Rückstellung zulässig (Abschaffung der Möglichkeit, freiwillig sog. Aufwandsrückstellungen zu bilden). In der Steuerbilanz kann eine Rückstellung nicht gebildet werden. Ein Passivierungswahlrecht zieht steuerrechtlich ein Passivierungsverbot nach sich (H 5.7 EStH ). Im Hinblick auf die Aufgabenstellung (Handelsbilanz = Steuerbilanz) ist eine Rückstellung in der Handelsbilanz zu unterlassen. Rz. 281 Rz. 263 ff.

8 Bd. 9 Rz. 19 ff. 146 Teil 2: A. Lösungshinweise zu Buchführung und Jahresabschluss 4. a) Für ungewisse Verbindlichkeiten, die sich aus einer Patentrechtsverletzung ergeben, sind gemäß 249 Abs. 1 S. 1 HGB Rückstellungen zu bilden. Die Rückstellungen sind nach 253 Abs. 1 S. 2 HGB mit dem Wert anzusetzen, der sich aus einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung ergibt (2010: Erfüllungsbetrag). Steuerrechtlich dürfen Rückstellungen wegen einer Patentrechtsverletzung erst gebildet werden, wenn der Rechteinhaber Ansprüche geltend gemacht hat oder mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist ( 5 Abs. 3 S. 1 EStG). Im vorliegenden Fall ist durch die Verletzung des registrierten Patentrechts handels- und steuerrechtlich eine Rückstellung in Höhe von Jahre = zu bilden. Der bilanzierte Posten wird unter Sonstige Rückstellungen ( 266 Abs. 3 B 3 HGB) ausgewiesen. b) Sonstige betriebliche Aufwendungen an sonstige Rückstellungen Die AG rechnete mit einer Inanspruchnahme; die Rückstellung war daher handels- und steuerrechtlich zum 31. Dezember vor drei Jahren zu bilden und zum 31. Dezember vor zwei Jahren aufzustocken. Nachdem im vorliegenden Fall von Seiten des Rechteinhabers Ansprüche zwischenzeitlich nicht geltend gemacht worden sind, jedoch weiterhin mit einer Inanspruchnahme gerechnet wird, muss die in der Handelsbilanz gebildete Rückstellung in Höhe von weiterhin ausgewiesen werden. Steuerrechtlich muss jedoch die gemäß 5 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 EStG gebildete Rückstellung spätestens in der Steuerbilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufgelöst werden ( 5 Abs. 3 S. 2 EStG), da der Patentinhaber bis zum Bilanzstichtag 31. Dezember 01 Ansprüche gegenüber der AG nicht geltend gemacht hat. Der Pflichtansatz im Handelsrecht kann nicht in Übereinstimmung mit dem Pflichtansatz im Steuerrecht ausgeübt werden. Für die steuerliche Gewinnermittlung müssen außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden (vgl. 60 Abs. 2 EStDV). (4 Punkte) zu Aufgabe 6 (18 Punkte) a) Bewegungsbilanz Mittelverwendung T Mittelherkunft T Anlagevermögen 150 Forderungen 20 Jahresüberschuss 30 Pensionsrückstellungen 10 kurzfristige Rückstellungen 5 Verbindlichkeiten alul 150 Eigenkapital 20 Vorräte 40 Fremdkapital langfristig 55 liquide Mittel (5 Punkte)