Sauer. Bilanzierung von Software

Transkript

1 Sauer. Bilanzierung von Software

2 Klaus Peter Sauer Bilanzierung von Software Rechnungslegung fiir Anwendersoftware nach Handels- und Steuerrecht unter Beriicksichtigung US-amerikanischer Vorschriften GABLER

3 Autor: Dr. Klaus Peter Sauer, Wirtschaftspriifer, Steuerberater und Certified Public Accountant (USA) ist geschaftsfiihrender Gesellschafter von Peat, Marwick, Mitchell & Co., Wirtschaftspriifungsgesellschaft, Steuerberatungsgesellschaft in Frankfurt/M. CIP-Kurztitelaufnahme der Deutschen Bibliothek Sauer, Klaus Peter: Bilanzierung von Software: Rechnungslegung fur Anwendersoftware nach Handels- u. Steuerrecht unter BerUcks. US-amerikan. Vorschriften I Klaus Peter Sauer. - Wiesbaden: Gabler, 1988 Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen der Verlagsgruppe Bertelsmann Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1988 Softcover reprint of the hardcover lst edition 1988 Satz: Satzstudio RESchulz, Dreieich-Buchschlag Druck: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Buchbinder: Osswald, Neustadt/WeinstraBe Das Werk einschlieblich a1ler seiner 1l:i1e ist urheberrechtlich geschfitzt. Jede Verwertung auberhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzuillssig und strafbar. Das gilt insbesondere fur Vervielfllltigungen, Obersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. ISBN -13: DOl: / e-isbn-13:

4 Vorwort Angesichts des auberordentlich hohen Stellenwertes, den Computer-Software for die Untersttltzung betrieblicher Planungs-, Steuerungs- und Abrechnungsvorg!nge in den letzten Jahren bekommen hat, ist die Auseinandersetzung hinsichtlich der ordnungsmiilligen Bilanzierung von Software-Ausgaben immer mehr in den Mittelpunkt betriebswirtschaftlicher Diskussionen gertlckt. Nach neuesten Schiitzungen hat der Software-Markt in 1986 bei einem Zuwachs von 20 Prozent ein Volumen von circa 16 Milliarden DM erreicht. Diese Entwicklung unterstreicht die Forderung der Software-Anwender, bei der Wahl zwischen moglichen Entscheidungsalternativen klare bilanzrechtliche Kriterien zugrunde legen zu konnen, damit der Erfolg ihrer Geschiiftstlitigkeit und ihre wirtschaftliche Situation nicht durch rechtsstrittige Bilanzierungspraktiken beeintrlichtigt wird. Nur mit einer konkreten unzweifelhaften Beurteilungsgrundlage lassen sich beim Erwerbsvorgang von falschen Vorstellungen beeinflubte Entscheidungen verhindern. Die inkonsequente rechtliche Behandlung der Ausgaben for Software ist deshalb der AnlaB, die mannigfaltigen in der Praxis vorkommenden Sachverhaltsgestaltungen einer synoptischen Analyse nach MaBgabe der gesetzlichen Vorschriften zu unterziehen. Aufgrund immer stlirkerer Extensionen international verbundener Unternehmen bewegt sich die Untersuchung nicht nur innerhalb des deutschen Rechtssystems, sondern beleuchtet auch arnerikanische Bilanzierungspraktiken for Software-Ausgaben. Eine korrekte bilanzielle Einordnung von Software-Ausgaben scheiterte bislang an der fehlenden Intensitlit, kennzeichnende Informationen tiber den Bilanzierungsgegenstand in die Betrachtungen einzubeziehen. Die kontrliren Darstellungen des Rechtsobjekts Software in der wissenschaftlichen Literatur und bei judikatorischen Entscheidungen basieren auf einer unzureichenden Einbeziehung der betreffenden Wissenschaftsbereiche. Die Verbindung der Erkenntnisse von Informatik, Zivilrecht, allgemeiner Betriebswirtschaftslehre und betriebswirtschaftlicher Steuerlehre bei der Analyse der Software-Erscheinungsformen bildet die unverzichtbare Grundlage der handels- und steuerbilanziellen Qualifikation von Software. Schlie6lich ist die neue Rechtslage zu bertlcksichtigen, die durch die Transformation der Vierten EG-Richtlinie in deutsches Recht entstanden ist. Das ab anzuwendende Bilanzrichtlinien-Gesetz wird sowohl for Einzelkaufleute und Personengesellschaften als auch fur Kapitalgesellschaften Verlinderungen in der Rechnungslegung zur Folge haben. 1m Hinblick auf die Zielsetzung arnerikanischer Rechnungslegung wird die gegenwlirtige Praxis der Bilanzierung von Software-Ausgaben in den USA analysiert. Insbesondere wird dabei festgestellt, ob fur eine praktische Handhabung hinreichende Reglementarien existieren. Au6erdem ist die Software-Bilanzierung nach den Anforderungen US-arnerikanischer Besteuerungsvorschriften zu vollziehen, da ein nach den allgemeinen Rechnungslegungsgrundslitzen erstellter Abschlu6 insoweit zu ver!ndern ist, wie es zwingende steuerrechtliche Vorschriften erfordern. Ziel dieses Buches ist es, aus betriebswirtschaftlicher Sicht wesentliche, bei der Bilanzierung von kommerziellen Anwendungssystemen auftretende Problemstellungen zu identifizieren und darauf aufbauend Ansatzpunkte fur die praktische Handhabung der Software-Ausgaben im deutschen und US-arnerikanischen Jahresabschlu6 aufzuzeigen.

5 Insbesondere wird festgesteut, inwieweit Software aktivierungsfiihig und aktivierungspflichtig oder als Aufwand zu verrechnen ist. Vor diesem Hintergrund werden mit Hilfe methodologischer Auslegungskonzeptionen die Erkenntnisse der Bilanztheorien dargelegt, miteinander verglichen und ffir Zwecke dieser Untersuchung nutzbar gemacht. AIle AusfOhrungen sind auf die Betrachtungsweise des Software-Anwenders abgesteut. Bilanzielle Fragen hinsichtlich einer Software-Produktion zum Zwecke des Vertriebs liegen auberhalb der Thematik dieses Buches und konnen deshalb keine Berucksichtigung finden. Da der Bundesfinanzhof erst nach Drucklegung in seinem Urteil yom (III R 7/86) zur Frage des materieuen oder immaterieuen Gehaltes von Anwendungssoftware i. V. m. der Investitionszulagefiihigkeit nach dem BerlinFG ausfiihrlich SteUung genommen hat und dieses erst im Oktober 1987 veroffentlicht wurde (DB 1987, S ), konnten die kritischen Anmerkungen dazu nur noch als Nachtrag am Ende des Buches berucksichtigt werden. Mein besonderer Dank gilt Herm Professor Dr. Rehkugler ffir die Betreuung der Arbeit. Frau Ingrid Zscherper danke ich fur ihre wirkungsvoue Unterstutzung. KLAUS PETER SAUER

6 Inhaltsverzeichnis Erstes Kapitel Software als tec:hnlseher Bestandtell eines Datenvenrbeitungssystems... 1 I. Abgrenzung zur Hardware Begriff der Hardware Die Funktionen und Entwicklung der Hardware... 2 II. Charakterisierung von Software Begriff der Software SOftwarekonzeption Problemanalyse ProblemlOsung Die Codierung des Programmes Programmtest Programmpflege Qualitltsanforderungen fur Software Software-Typologie Systemsoftware Begriffliche und funktioneue Abgrenzung des Betriebssystems Steuer- bzw. Organisationsprogramme Arbeitsprogramme Dienstprogramme O'bersetzungsprogramme Anwendungssoftware Individualsoftware Standardsoftware Fixe Standardprogramme Variable Standardprogramme Der Software-BeschaffungsprozeB Die Rechtsnatur der Software Die Selbstlndigkeit von Software Rechtliche Integration von Software Die inhaltliche Bestimmung des Software-Vertragsgegenstandes Patentrechtsschutz Urheberrechtsschutz Warenzeichenschutz Schutz aus dem Wettbewerbsrecht Lizenzvertrag als typische schuldrechtliche Vertragsform bei der Software-O'berlassung Zuordnung zum Miet-, Pacht- und Leasingvertrag Zuordnung zum Kauf-, Werk- und Dienstvertrag Die Bedeutung der technischen und zivilrechtlichen Besonderheiten von Software fur die handels- und steuerrechtliche Betrachtungsweise

7 Zweites Kapitel Rechnungslegung nach neuem Handelsgesetz, nach dem BUanzsteuerrecht sowie nach den US-amerikanischen Regiementarien I. Aufstellungspflicht und Umfang des Jahresabschlusses Deutsches Recht Deutsches Handelsrecht Erganzende Vorschriften des Steuerrechts Die Rechnungslegung gem. US-amerikanischen Anforderungen US-amerikanische Rechnungslegungsgrundsatze US-amerikanisches Steuerrecht II. Der JahresabschluJ3 als Instrument der Rechnungslegung Rechnungslegungsprinzipien nach Deutschem Recht Die Generalnorm des 264 Abs. 2 HGB Die Grundsatze ordnungsmlwiger BuchfOhrung und das MaJ3geblichkeitsprinzip Die Rechtsnatur der Grundsatze ordnungsmlwiger BuchfOhrung Die Gewinnung der Grundsatze ordnungsmlwiger BuchfOhrung mit Hilfe methodologischer Auslegung Statische und dynamische Bilanzauffassung im Spannungsfeld zwischen Betriebswirtschaftslehre und juristischer Betrachtungsweise Induktive und deduktive Ableitung der Grundsatze ordnungsmlwiger Buchf11hrung Rechnungslegungszwecke als Grundlage for die Gewinnung von Grundsatzen ordnungsmabiger Buchfiihrung mittels Deduktion Die handelsrechtlichen Zwecke der Rechnungslegung Die steuerlichen Zwecke der Rechnungslegung Der Zweckantagonismus zwischen Handels- und Steuerbilanz und die Stellung des MaJ3geblichkeitsprinzips Rechnungslegungsprinzipien in den USA Historischer Oberblick zur Entwicklung der Rechnungslegung in den USA Die Initiatoren der US-amerikanischen Rechnungslegung und die Entwicklung bis zum Ende der Weltwirtschaftskrise Securities and Exchange Commission (SEC) American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Accounting Principles Board (APB) Financial Accounting Standards Board (F ASB) Die Methodik der Rechnungslegung in den USA Rechnungslegungszwecke als Deduktionsbasis allgemein anerkannter Rechnungslegungsprinzipien Die steuerliche Gewinnermittlung in den Vereinigten Staaten von Amerika... 72

8 III. Die materielle Aktivierungsfahigkeit und die Erfolgsabgrenzung Deutsches Recht Die Strukturdeterminanten des handelsrechtlichen VermOgensgegenstandbegriffes und des steuerrechtlichen Wirtschaftsgutbegriffes als Voraussetzung fur die abstrakte Aktivierungsfahigkeit Die handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungszwecke als deduktionsfahige Grundlage fur die konkrete Aktivierungsfahigkeit Wirtschaftsgfiter/VermOgensgegenstllnde des Anlage- und UmlaufvermOgens... " Materielle und immaterielle VermOgensgegenstllnde und Wirtschaftsgfiter Der derivative Erwerb Der unentgeltliche Erwerb Der originllre Erwerb Bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgfiter IVermOgensgegenstllnde Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) Bilanzierungshilfen Bewertungsgrundslltze Die Erfolgsrechnung als Bestandteil des Jahresabschlusses Das Gesamtkostenverfahren Das Umsatzkostenverfahren Der Anhang als Bilanz- und Erfolgsrechnungskorrespondent des Jahresabschlusses Ergllnzende Berichterstattung im Lagebericht US-amerikanisches Recht Umfang finanzieller Berichterstattung Die Konzeption der Bilanz Die Strukturdeterminanten des US-amerikanischen Aktivierungsgegenstandes als Voraussetzung fur die abstrakte Bilanzierungsfllhigkeit US-amerikanische Rechnungslegungszwecke als Konkretisierungsvoraussetzung fur die Bilanzierung Der besondere Stellenwert imrnaterieller VermOgensgegenstllnde Das UmlaufvermOgen als Abgrenzungskriterium zu den anderen Gegenstllnden der Aktivseite der Bilanz Bewertungsgrundslltze fur die Aktiva Die US-amerikanische Erfolgsrechnung Die Konzeption der fibrigen Komponenten des Jabresabschlusses Die Gewinnfeststellung der in US-amerikanischem Besitz stehenden deutschen Gesellschaft in den Vereinigten Staaten von Amerika fur Zwecke der Besteuerung Das Problem der Doppelbesteuerung Die Besteuerung der deutschen Kapitalgesellschaft in den USA

9 Die Anrechnungsflihigkeit deutscher Ertragsteuern in den USA Die Technik der Ermittlung der EinkOnfte der deutschen Kapitalgesellschaft gemlib US-Steuerrecht Das ErsteUen einer Gewinn- und Verlustrechnung Die Umarbeitung der deutschen Gewinn- und Verlustrechnung im Hinblick auf US-amerikanische Rechnungslegungsgrundslltze Die Bertlcksichtigung spezifischer steuerlicher Vorschriften Die Wllhrungsumrechnung Die Behandlung von Umrechnungsgewinnen oder -verlusten Anderungen aufgrund des Steuer-Reformgesetzes Drittes Kapitel Ole K1assiflkadoD der Software-AusgabeD 1m JahresabschluO I. Die Subsumtion der Erscheinungsformen von Software unter die Determinanten aktivierungsflihiger Gegenstllnde Deutsches Recht Systemsoftware Erwerb in Verbindung mit der Hardware Separater Erwerb der Systemsoftware Anwendungssoftware Standardsoftware Fixe Standardsoftware Variable Standardsoftware Modularprogramme Modifizierte Standardsoftware Individualsoftware US-amerikanische Rechnungslegung Derivativer Software-Erwerb Erwerb in Verbindung mit der Hardware Separater Erwerb Originllrer Software-Erwerb II. Die Verrechnung von Ausgaben filt Software im handels- und steuerrechtlichen Jahresabscblu Deutsches Recht Systemsoftware Systemsoftware als Bestandteil der Hardwarekonfiguration Systemsoftware als selbstllndiger Gegenstand der Akquisition Anwendungssoftware Standardsoftware Oberlassung fixer Standardsoftware Variable Standardsoftware Oberlassung generierter Modularsoftware Oberlassung modifizierbarer Standardsoftware Individualsoftware Individualsoftware als auftragsgefertigte Dienstleistung Individualsoftware als selbstersteutes Produkt

10 ErsteUung fur ausschliefilich betriebsinterne Zwekke ErsteUung flir spl1teren Vertrieb Die Rechnungslegung nach US-amerikanischen Anforderungen Die Rechnungslegung nach GAAP Anpassung der Rechnungslegung aufgrund US-amerikanischer Steuernormen Zusammenfassende Wiirdigung 145 Anlagen I. LOsungskonzeption flir die Aktivierung von Software "dem Grunde nach" mittels Flufidiagramm (Ausklapptafel) a II. Mustervertrage Software-O"berlassungsvertrag Software-Entwicklungsvertrag Software-Pflegevertrag III. Beispiel zur Wiihrungsumrechnung gem. US-Steuerrecht Abkflrzungsverzeichnis Literaturverzeichnis Sachregister Nacbtrag Kritische Anmerkungen zum BFH-Urteil vom