c h e c c a p b s G a b V S r r e n mit e Prof. Dr. Bernhard Pellens, Dirk J dicke und Ralf J dicke S Zeitschrift f r Recht und Wirtschaft

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1 Btribs Bratr Zitschrift f r Rcht und Wirtschaft Jahrgang 12. Novmbr 2007 Sitn Vrlag Rcht und Wirtschaft Frankfurt a.m. Di rst Sit: Prof. Dr. R digr von Rosn Di MiFID Transparnz f r Anlgr und M rkt sit WIRTSCHAFTSRECHT 2007 / 0 1 l fta i a c h c s p b S r E B B n mit g n u vom t s G a f l r b V h B c Mhrfa gsturn nach a 6 und Ertr BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT Prof. Dr. Brnhard Pllns, Dirk J dick und Ralf J dick 2465 Prof. Dr. Tobias Lttl Rchtsprchungs brsicht zum Wttbwrbsrcht 2006/ BGH: Ausglichsanspruch ins Tankstllnhaltrs Darlgung ds Stammkundnumsatzantils BB-Kommntar Dr. Raimond Emd STEUERRECHT 2483 Dr. Carstn Pohl Außrbilanzill Korrkturn bi dr Ermittlung ds nicht ntnommnn Gwinns nach 34 a EStG 2487 Dr. Hans-Joachim Thilo Nu umsatzsturlich Entwicklungn bi Non-Prforming Loans (NPL) BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT Anwndbarkit nicht friggbnr IFRS innrhalb dr EU 2503 Prof. Dr. Brnhard Pllns, Dirk J dick und Ralf J dick Anwndbarkit nicht friggbnr IFRS innrhalb dr EU S Dr. Martin Kock Rchtsprchungs brsicht zur prsonnbdingtn K ndigung 2006/ Prof. Dr. Hrbrt Buchnr BB-Forum: Dr Bahnstrik und wlch Lhrn daraus zu zihn sind 2522 BAG: Ruhghaltsf higs Einkommn bi Fr hpnsionirung ARBEITS- UND SOZIALRECHT

2 Btribs-Bratr (BB) 62. Jg. Hft Novmbr 2007 BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT 2503 Anwndbarkit nicht friggbnr IFRS innrhalb dr EU Pllns D. Jödick R. Jödick Profssor Dr. Brnhard Pllns, Dipl.-Ök. Dirk Jödick und Dipl.-Ök. Ralf Jödick Anwndbarkit nicht friggbnr IFRS innrhalb dr EU Nach IFRS bilanzirnd Untrnhmn und ihr Abschlussprüfr sthn in Europa immr widr vor dr Frag, ob vom IASB vrabschidt Rchnungslgungsstandards in dr EU brits angwndt wrdn dürfn, wnn si das Endorsmnt-Vrfahrn, mit dm di Standards in unmittlbar gltnds EU-Rcht transformirt wrdn, noch nicht durchlaufn habn. Dr nachfolgnd Bitrag ght disr Frag nach und diffrnzirt dabi zum inn zwischn dn Fälln, in dnn dr IFRS noch nicht grglt Brich btrifft, und solchn, bi dnn dr nu Standard in Widrspruch zu bsthndn EU-Rglungn stht, was bi inr grundlgndn ¾ndrung ins bsthndn Standards rglmäßig dr Fall sin wird. Zum andrn wird zwischn dn Konstllationn untrschidn, in dnn noch kin Frigab rfolgt ist, und jnn, bi dnn di Frigab abglhnt wurd. I. Einlitung Durch di so gnannt IAS-Vrordnung 1 sind all kapitalmarktorintirtn Konzrn innrhalb dr EU vrpflichtt, nach Intrnational Financial Rporting Standards (IFRS) zu bilanzirn. 2 Untrnhmn, di aufgrund ihrs Listings in inm Drittstaat, bispilswis an dr Nw York Stock Exchang, bislang nach US-GAAP bilanzirn, durftn dis noch bis zum anwndn und müssn rst ab dm Gschäftsjahr 2007 IFRS-Abschlüss rstlln. 3 Anzuwndn sind dabi grundsätzlich di von dr EU im so gnanntn Endorsmnt-Vrfahrn in uropäischs Rcht transformirtn friggbnn ( ndorsd ) IFRS, wobi zwischn dr Vrabschidung ins nun IFRS durch das IASB odr sinr Grmin 4 und dr Übrnahm in uropäischs Rcht häufig rhblich zitlich Vrzögrungn bsthn. Mit Blick auf dn am vom IASB vrabschidtn IFRS 8, dr Rglungn zur Sgmntbrichtrstattung nthält, di shr ng an di US-amrikanischn Rglungn in SFAS 131 anknüpfn, bstht bsondrs Intrss sitns bishrigr US-GAAP-Anwndr, disn Standard brits im Gschäftsjahr 2007 anwndn zu könnn, 5 auch wnn möglichrwis noch kin formll Frigab durch di EU-Kommission vorligt. Hirdurch könnt in Umstllung dr bishrign Sgmntbrichtrstattung auf das grundlgnd andr Brichtsformat von IAS 14 vrmidn wrdn. Es ist allrdings fraglich, ob solch, noch nicht von dr EU friggbnn IFRS brits angwandt wrdn dürfn, odr ob bis zu inr formlln Übrnahm in uropäischs Rcht di bsthndn Rglungn vrbindlich anzuwndn sind. Da dis nicht nur dn aktull kontrovrs diskutirtn IFRS 8, sondrn sämtlich vom IASB vrabschidt, abr noch nicht in uropäischs Rcht übrnommn nu Standards und Intrprtationn sowi drn ¾ndrungn btrifft, soll im Folgndn diskutirt wrdn, inwiwit in solch vorzitig Anwndung grundsätzlich möglich rschint. Hirzu wird zunächst dr Mchanismus dr EU zur Übrnahm dr IFRS in das Gminschaftsrcht kurz skizzirt, um anschlißnd di Möglichkitn dr vorzitign Anwndung nicht friggbnr IFRS zu prüfn. II. Endorsmnt-Vrfahrn dr EU Da das IASB als privatrchtlich Vrinigung kin innrhalb dr EU vrpflichtnd anzuwndndn Rchnungslgungsrgln rlassn kann, wurd von dr EU-Kommission in spzillr Prüfungsund Anrknnungsmchanismus (Endorsmnt-Vrfahrn) implmntirt, durch dn di Rglungn ds IASB in unmittlbar gltnds EU-Rcht transformirt wrdn. 6 Hirbi prüft di EU- Kommission zusammn mit dm Rat dr Europäischn Union auf Grundlag dr Empfhlungn vrschidnr privatrchtlichr Organisationn 7 di Übrinstimmung nur IFRS mit dn in Art. 3 Abs. 2 dr IAS-Vrordnung 8 nidrglgtn Kritrin. Dis fordrn, dass nu IFRS dm Tru-and-Fair-Viw-Prinzip dr Bilanzrichtlini 9 und Konzrnbilanzrichtlini 10 nicht zuwidr laufn, dm uropäischn 11 öffntlichn Intrss ntsprchn und di Kritrin Vrständlichkit, Erhblichkit, Vrlässlichkit und Vrglichbarkit rfülln. Ds Witrn solln wirtschaftlich Entschidungn und di Bwrtung dr Listung inr Untrnhmnslitung auf dr Grundlag dr Rchnungslgung rmöglicht wrdn. 12 Sofrn in nur IFRS dis Kritrin rfüllt und von dr EU-Kommission für di Anwndung innrhalb dr EU friggbn wurd, ist dr nu IFRS als vröffntlichungsbdürftigr Rchtsakt im Amtsblatt dr Europäischn Gminschaft zu vröffntlichn und damit aufgrund dr IAS-Vrordnung unmittlbar gltnds Mitglidstaatnrcht. III. Spzill Problm ds Endorsmnt-Mchanismus Aufgrund dr Komplxität ds uropäischn Endorsmnt-Mchanismus und dr Vilzahl dr daran btiligtn Institutionn und Organisationn ntstht zwischn dr Vrabschidung ins nun IFRS durch das IASB und dr Transformation in uropäischs Rcht rglmäßig in rhblich zitlich Vrzögrung. Dis zitlich Vrzögrung ( tim to ndors ) bträgt durchschnittlich 260 Tag. 13 Di nachfolgnd Tabll stllt xmplarisch di jwils dri längstn und kürzstn Übrnahmnzitn dar. 1 Vgl. VO (EG) 1606/2002 v IFRS ist in Übrbgriff und binhaltt in dism Txt all vrbindlichn Rglungn ds IASB und sinr Grmin, so bspw. auch di IFRIC. 3 Vgl. Art. 57 EGHGB. 4 Im Folgndn binhaltt dr Trminus IASB auch sin Grmin, insbsondr auch das IFRIC. 5 So wndt bispilswis di Dutsch Bank in ihrm nicht tstirungspflichtign Quartalsbricht 1/2007 brits IFRS 8 zur Sgmntbrichtrstattung an. Vgl. Zwischnbricht dr Dutschn Bank Q1/2007, S. 39. In ihrm Zwischnbricht Q2/2007 daggn nutzt di Dutsch Bank witrhin IFRS 8, bitt abr zusätzlich inn Übrlitung auf di Sgmntbrichtrstattung nach IAS 14. Mit glichr Vorghnswis vgl. auch Zwischnbricht DaimlrChryslr Q2/ 2007, S Vgl. zum Endorsmnt-Vrfahrn ausführlich Inwinkl, WPg 2007, S , sowi Ovrsbrg, DB 2007, S Stllungnahmn zur Standardübrnahm in uropäischs Rcht wrdn sowohl von dr Europan Financial Rporting Advisory Group (EFRAG) sowi vom Accounting Rgulatory Committ (ARC) rstllt. Am hat di EU-Kommission bschlossn, di Übrnahmmpfhlungn dr EFRAG zusätzlich durch in Prüfgrupp für Standardübrnahmmpfhlungn (Standards Advic Rviw Group SARG) übrprüfn zu lassn. Mit dr Stllungnahm zur Übrnahmmpfhlung von IFRIC 12 hat dis Prüfgrupp am ihr Arbit aufgnommn. 8 Vgl. VO (EG) 1606/2002 v Vgl. Art. 2 Abs. 3 dr RL 78/660/EWG. 10 Vgl. Art. 16 Abs. 3 dr RL 83/349/EWG. 11 Di Bgriff uropäisch und Europa sind in dism Aufsatz nicht gographisch, sondrn im Sinn dr Mitglidstaatn dr Europäischn Union zu vrsthn. 12 Vgl. Art. 3 Abs. 2 dr VO (EG) Nr. 1606/ Eign Brchnung als arithmtischs Mittl dr Übrnahmnzitn allr bis zum von dr EU übrnommnn IFRS und Intrprtationn mit Aus-

3 2504 BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT Btribs-Bratr (BB) 62. Jg. Hft Novmbr 2007 Pllns D. Jödick R. Jödick Anwndbarkit nicht friggbnr IFRS innrhalb dr EU Tabll 1: Tim to Endors ausgwähltr Standards und Intrprtationn Standard/ Intrprtation Vrabschidt vom IASB am (1) Friggbn von dr EU-Kommission am (2) Vröffntlicht im EG-Amtsblatt vom (3) ¾ndrung IAS 32 Improvmnts Projct IFRS ¾ndrung IAS 39 ( FV-Option ) IFRIC ¾ndrung IAS Insbsondr aktull Fragstllungn, zu dnn sich das IASB im Rahmn ins nun bzw. gändrtn IFRS äußrt, stlln in bsondrs Problmfld für uropäisch Untrnhmn dar, da dis aufgrund dr Tim to Endors zum Zitpunkt dr Abschlussrstllung häufig (noch) nicht in uropäischs Rcht übrnommn sind. 14 Zum Abschlusszitpunkt könnn somit untrschidlich EU-IFRS und IASB-IFRS bsthn. Im Folgndn soll dahr diskutirt wrdn, wi Untrnhmn mit Standards und Intrprtationn umghn solln und dürfn, di zwar vom IASB vrabschidt wurdn ( IASB- IFRS ), zur Anwndung innrhalb dr EU abr noch nicht xplizit friggbn wurdn (fhlnd Transformation in EU-IFRS ). Hirzu wrdn di folgndn zwi Untrschidungn gtroffn, woraus sich di in Tabll 2 dargstllt Glidrungsmatrix mit vir Untrkapitln rgibt: Erstns wird bzüglich ds Vrhältnisss ds nun IFRS zu bsthndn, brits von dr EU-Kommission friggbnn IFRS untrschidn. Einrsits kann dr nu IFRS bislang noch nicht xplizit grglt Brich btrffn, so dass r untr Bachtung von IAS als kohärnt zu bsthndn IFRS zu btrachtn ist. Andrrsits kann in nur IFRS auch in Widrspruch zu bsthndn EU-Rglungn sthn, was bi inr grundlgndn ¾ndrung ins bsthndn Standards rglmäßig dr Fall sin wird. Als zwit Untrglidrung wird dr Stand ds Endorsmnt- Prozsss zugrund glgt. Einrsits kann übr di Frigab ins nun IFRS noch nicht ntschidn wordn sin. Andrrsits kann in nur Standard auch dshalb nicht in uropäischs Rcht transformirt wordn sin, da sin Übrnahm im Rahmn ds Endorsmnt-Vrfahrns xplizit abglhnt wurd. Tabll 2: Klassifizirungskritrin für noch nicht friggbn IFRS Vrhältnis zu bsthndn IFRS Nur IFRS stht in Widrspruch zu bsthndn IFRS Kin Widrspruch zu bsthndn IFRS 1. Anwndbarkit in Fälln, in dnn di EU noch nicht übr di Frigab ins nun IFRS ntschidn hat Tim to Endors in Tagn (4) = (3) (1) Stand ds Endorsmnt-Vrfahrns Kin Entschidung Frigab abglhnt übr di Frigab Kapitl III.1.a) Kapitl III.2.a) Kapitl III.1.b) Kapitl III.2.b) a) Anwndbarkit ds nun IFRS bi Widrsprüchn zu dn friggbnn IFRS Nbn dm vom IASB am vrabschidtn IFRS 8, dr grundlgnd andr Rglungn zur Sgmntbrichtrstattung vorsiht als dr brits am von dr EU friggbn IAS 14, führn all größrn Übrarbitungn ins Standards dazu, dass dr jwils nur IFRS widrsprüchlich Rglungn zum brits gültign Standard nthält. Noch nicht friggbn übrarbitt IFRS sthn damit rglmäßig in Widrspruch zu dn brits von dr EU friggbnn ältrn Rglungn. Inwiwit dis noch nicht friggbnn nun Rglungn friwillig vorzitig angwandt wrdn dürfn, wird bislang trotz dr großn praktischn Rlvanz für di btroffnn Untrnhmn nur vrinzlt und mit kontrovrsn Ergbnissn diskutirt. 15 Di EU-Kommission slbst schribt in ihrm Kommntar zur IAS- Vrordung, dass Abschlüss gmäß dn friggbnn IAS zu rstlln sind, d. h. IAS, di di EU aufgrund dr IAS-Vrordnung angnommn hat. 16 Obglich disr Kommntar ldiglich di Minung dr Europäischn Kommission aus dm Jahr 2003 zum Ausdruck bringt und aufgrund sins fhlndn Endorsmnts als Arbitspapir kin bindnd Rchtswirkung ntfaltt, 17 wird dutlich, dass grundsätzlich di friggbnn IFRS als gltnds Rcht Anwndung findn solln. Disr Grundsatz wird sitns dr EU- Kommission jdoch dahinghnd rlativirt, dass noch nicht friggbn IFRS nicht angwandt wrdn solltn, ihr Anwndung abr nur in bstimmtn Fälln xplizit untrsagt wird: Wurd in Standard folglich noch nicht friggbn, sind di Untrnhmn, di ihr Abschlüss gmäß dr IAS-Vrordnung rstlln, nicht ghaltn und in bstimmtn Fälln sogar nicht autorisirt, disn Standard zugrund zu lgn. 18 Da sich das Vrbot zur vorzitign Anwndung nur auf bstimmt Fäll bziht, siht di EU-Kommission offnbar Fäll, in dnn in vorzitig Anwndung zwar nicht rwünscht, abr möglich ist. Ein vorzitig Anwndung schlißt di EU-Kommission ldiglich für dn Fall aus, dass in nur IFRS in Widrspruch zu bsthndn Rglungn stht und di Frigab diss IFRS im Rahmn ds Endorsmnt-Vrfahrns xplizit abglhnt wurd. 19 Für dn Fall, dass di EU noch nicht übr di Frigab inr nun, in Widrspruch zu friggbnn IFRS sthndn Rglung ntschidn hat, daggn schwigt di EU-Kommission, so dass disr Sachvrhalt auslgungsbdürftig blibt. Ldiglich für dn Fall, dass in IFRS rst nach dm Bilanzstichtag, abr noch vor nahm dr Entschidung, sämtlich bsthnd IFRS im Rahmn dr VO (EG) Nr. 1725/2003 von 2003 in EU-Rcht zu übrnhmn. 14 Unproblmatisch ist di tim to ndors nur dann, wnn in nur IFRS rst zu inm spätn Zitpunkt vrbindlich anzuwndn ist und in friwillig vorzitig Anwndung vom IASB nicht vorgshn ist. Solch Übrgangsrglungn nutzt das IASB jdoch nur in sltnn Ausnahmfälln. 15 Für in friwillig vorzitig Anwndbarkit vgl. twa Knorr, Accounting 2007, 11, sowi zumindst für Quartalsabschlüss auch Kajütr/Barth, BB 2007, 431. Ggn di Möglichkit inr friwillign vorzitign Anwndung vgl. daggn Husr/Thil, IFRS-Handbuch, 3. Aufl. 2007, Rz. 67; Buchhim/Grönr/Kühn, BB 2004, 1786, sowi Ovrsbrg, DB 2007, Für dn konkrtn Fall ds IFRS 8, dssn Endorsmnt vom Europäischn Parlamnt kritisch gshn wird, hat sich zultzt auch dr HFA ds IDW ggn in vorzitig Anwndung ds IFRS 8 anstll ds IAS 14 ausgsprochn und bschlossn, dass di Bschinigung dr prüfrischn Durchsicht ds Halbjahrsfinanzbrichts im Fall inr vorzitign Anwndung inzuschränkn ist. Vgl. IDW-FN Nr. 8/2007, S Inwiwit dis Einzlfallntschidung durch dn HFA ds IDW jdoch vrallgminrbar ist, blibt unklar. 16 Kommntar dr EU-Kommission zur IAS-Vrordnung, 2003, S. 4, abrufbar untr: c.uropa.u/intrnal_markt/accounting/docs/ias/ commnts/ias commnts_d.pdf (Abruf: ). 17 Di in dism Arbitspapir zum Ausdruck gbrachtn Auffassungn ntsprchn nicht unbdingt dnn dr Mitglidstaatn und solltn für dis kinrli Vrpflichtungn darstlln. Auch grifn si nicht dr Intrprtation durch dn Europäischn Grichtshof vor, di r in sinr Funktion als ltztvrantwortlich Instanz für di Auslgung ds Vrtrags und ds Skundärrchts für di btrffndn Fragn vornhmn könnt. Kommntar dr EU-Kommission zur IAS-Vrordung, 2003, S. 3. Da dr EU Grichtshof bislang kin Entschidung zur Klärung diss Sachvrhalts gtroffn hat, könnt dr Kommntar dr EU- Kommission grundsätzlich als Auslgungsgrundlag hrangzogn wrdn, um di mit dr IAS-Vrordnung vrfolgt Intntion dr Kommission zu rforschn. Hirbi ist allrdings kritisch zu bachtn, dass dr Kommntar di Auffassung dr EU-Kommission in ihrr Zusammnstzung von Novmbr 2003 widrspiglt. 18 Kommntar dr EU-Kommission zur IAS-Vrordnung, 2003, S Vgl. Kommntar dr EU-Kommission zur IAS-Vrordnung, 2003, S. 5.

4 Btribs-Bratr (BB) 62. Jg. Hft Novmbr 2007 BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT 2505 Anwndbarkit nicht friggbnr IFRS innrhalb dr EU Pllns D. Jödick R. Jödick dm Zitpunkt dr Bilanzrstllung friggbn wird, rlaubt di EU-Kommission ausdrücklich dssn Anwndung, 20 auch wnn somit nicht dm am Bilanzstichtag gltndn Rcht ntsprochn wird. Ein Pflicht zur vorzitign Anwndung siht di EU-Kommission in disn Fälln allrdings nicht. Da sich di durch di EU- Kommission vrfolgt Intntion dr IAS-Vrordnung somit nicht abschlißnd klärn lässt, schint in Blick auf di Endorsmntpraxis ds uropäischn Gstzgbrs rhllnd. Hirzu wird im Folgndn btrachtt, wi nu IFRS bislang in uropäischs Rcht transformirt wurdn und wlch Erstanwndungszitpunkt dr Gstzgbr fstglgt hat. Wrdn di Erstanwndungszitpunkt dr bislang von dr EU friggbnn IFRS btrachtt, falln hirbi insbsondr di Zitpunkt dr rstmalign Anwndung ds nu vrabschidtn IFRIC 2 sowi di ¾ndrungn dr bsthndn Rglungn in IAS 39 und SIC 12 auf. Währnd im Strafrcht im Sinn dr römischn Rchtstradition gminhin dr Grundsatz nulla pona sin lg gilt 21 und auch im sonstign Rchtsvrkhr dr Vrtraunsschutz inn hohn Stllnwrt innimmt, 22 sind dis dri Vrlautbarungn vrbindlich rückwirknd anzuwndn. 23 Tabll 3 gibt inn Übrblick übr di Zitpunkt dr Vrabschidung disr Rglungn durch das IASB, dr Frigab durch di EU-Kommission, dr Vröffntlichung im Amtsblatt sowi dn Zitpunkt dr vrbindlichn Erstanwndung innrhalb dr EU. Tabll 3: Erstanwndungszitpunkt rückwirknd anzuwndndr IFRS Rglung Vrabschidt vom IASB am Friggbn von dr EU- Kommission am Vröffntlicht im EG-Amtsblatt vom Vrbindlichr Erstanwndungszitpunkt innrhalb dr EU IFRIC ¾ndr. IAS ¾ndr. SIC Di Rglungn sind jwils für dijnign Gschäftsjahr vrbindlich anzuwndn, di am odr nach dm Erstanwndungszitpunkt bginnn. Untrnhmn, drn Gschäftsjahr mit dm Kalndrjahr übrinstimmt und voll zwölf Monat umfasst, hattn dis Rglung dmnach rstmals in ihrn Konzrnabschlüssn zum zu brücksichtign. Problmatisch abr rschin di vrpflichtnd rückwirknd Anwndung für di brits rstlltn und publizirtn Quartals- und Halbjahrsbricht sowi für solch Gsllschaftn, di im Jahr 2005 in Rumpfgschäftsjahr aufgrund inr Umstllung ds Abschlusszitpunkts aufwisn. Inwifrn sich hir di Vrpflichtung inr rückwirkndn Korrktur dr brits publizirtn Bricht durch in rückwirknd Rgländrung rgibt, ist bislang nicht gklärt. Di EU-Kommission nnnt vrschidn Bgründungn für dis rückwirkndn Rchtsändrungn, di in Systmatik nicht rknnn lassn. 24 Aufgrund dr fhlndn Systmatik sowi aus Gründn ds Vrtraunsschutzs dr Untrnhmn in bsthnd Rgln sowi dr Btonung dr Ausnahm disr Rglung in zwi dr dri Fäll, lässt sich in Pflicht zur antizipativn Vorwgnahm solch vrbindlich anzuwndndr rückwirkndr Rgländrung nicht ablitn. Nbn dr Nnnung ds spätstn Erstanwndungszitpunkts vrwist di EU-Kommission in ihrn Vrordnungn rglmäßig auf dn Anhang dr Vrordnung. 25 Dis in Dtails bislang tils untrschidlichn Formulirungn wrdn nach inr Übrinkunft ds Rglungsausschusss für Rchnungslgung vom und zukünftig durch in standardisirt Formulirung vrinhitlicht, di bnfalls inn Vrwis auf dn jwilign Anhang dr Vrordnung vorsiht. 26 Im Anhang zur Vrordnung findn sich jwils di dtaillirtn IFRS, di bnfalls Erstanwndungsrgln nthaltn. Dis Erstanwndungsrgln innrhalb dr friggbnn IFRS ntsprchn dabi rglmäßig dn IASB-IFRS und shn di Möglichkit inr friwillign vorzitign Anwndung vor. 27 Nbn inr Rgulirung ds spätst möglichn Anwndungstrmins in dr Vrordnung lgitimirt di EU-Kommission durch Vrwis auf dn Anhang dmnach rglmäßig in vorzitig Anwndung. Dis könnt auf in brits in dr IAS-Vrordnung gäußrt Intntion ds Gstzgbrs hindutn, 28 di intrnational Vrglichbarkit dr Rchnungslgungsrgln zu fördrn, indm nur in Ausnahmfälln ¾ndrungn an Rchnungslgungsrgln im Rahmn ds Endorsmnt-Vrfahrns vorgnommn wrdn. Dis intrnational idntischn Rglungn zur möglichn Erstanwndung für außruropäisch und uropäisch IFRS-Bilanzirr, wi si di EU-Kommission durch di unvrändrt Übrnahm im Anhang röffnt, tragn hirbi bnfalls zu inr bssrn intrnationaln Vrglichbarkit sämtlichr IFRS-Abschlüss bi. Dis Intntion untrstllnd, 29 ist damit zu rchnn, dass auch zukünftig in Frigab in dr Form rfolgn wird, dass di Erstanwndungsrgln dr IASB-IFRS nicht von dn Erstanwndungsrgln im Anhang dr EU-Vrordnung abwichn. Sofrn di Frigab ins IFRS hinrichnd wahrschinlich ist, ist dmnach auch zukünftig mit inr rückwirkndn Lgitimirung inr vorzitign Erstanwndung zu rchnn. Für dn Fall inr Anwndung ins nicht fri ggbnn Standards ist zunächst mit inr Tstatinschränkung 30 zu 20 Vgl. dn ntsprchndn an di Mitglidsstaatn grichttn Bschluss ds Rchnungslgungsausschusss vom , abrufbar untr c.uropa.u/ intrnal_markt/accounting/docs/arc/ xtract-summary-rcord_n. pdf (Abruf: ). 21 In Dutschland kodifizirt in 1StGB sowi Art. 103, Abs. 2 GG. 22 Vgl. twa VwVfG sowi Art. 20 GG. 23 Vgl. für IFRIC 2 VO (EG) Nr. 1073/2005, sowi für di ¾ndrungn an IAS 39 VO (EG) Nr. 1864/2005 und für SIC 12 VO (EG) Nr. 1751/2005. Währnd dis dri Rglungn zwar als kohärnt zu dn bsthndn Rglungn bzichnt wrdn konntn, bstand trotzdm di Möglichkit, dass Untrnhmn di durch IFRIC 2 gschlossn Rglungslück im Rahmn dr Auslgung nach IAS andrwitig gschlossn hattn und ihr Bilanzirung nunmhr ggf. rückwirknd anpassn musstn. 24 Dis ¾ndrung sollt ausnahmswis rstmals in dr Brichtspriod ins am odr danach bginnndn Gschäftsjahrs angwandt wrdn, d. h. zu inm Zitpunkt vor dr Vröffntlichung disr Vrordnung. Dis rückwirknd Anwndung ist ausnahmswis grchtfrtigt, um dn Gnossnschaftn di Erstllung ihrr Abschlüss gmäß IAS 32 und im Sinn von IFRIC 2 zu gstattn, dnn di btrffndn Gsllschaftn hättn lgitimrwis brits mit inr drartign Anwndung zum Zitpunkt dr Übrnahm von IAS 32 rchnn könnn. VO (EG) Nr. 1073/2005. In Kraft trtn solltn dis ¾ndrungn ausnahmswis vor Vröffntlichung disr Vrordnung, d. h. si solltn für Gschäftsjahr gltn, di am odr spätr bginnn. Dis rückwirknd Anwndung ist aufgrund dr Tatsach, dass dn Gsllschaftn dadurch di rstmalig Erstllung ihrs Abschlusss nach IAS/IFRS rlichtrt wird, ausnahmswis grchtfrtigt. VO (EG) Nr. 1751/2005. Im Licht ds nun auf Grundsätzn basirndn Ansatzs für di Fair Valu-Option und dr Notwndigkit für di Untrnhmn, di di Standards zum rstn Mal anwndn, sinnvollr rst Jahrsabschlüss und vrglichbar Informationn vorzulgn, ist s zwckmäßig, in rückwirknd Anwndung disr Vrordnung zum vorzushn. VO (EG) Nr. 1864/ Vgl. xmplarisch für di Übrnahmn von IFRIC 8: Jds Untrnhmn wndt IFRIC 8 gmäß dm Anhang zu disr Vrordnung spätstns mit Bginn ds Gschäftsjahrs 2006 an; abwichnd davon wndn Untrnhmn, drn Gschäftsjahr im Januar, Fbruar, März odr April bginnt, IFRIC 8 spätstns mit Bginn ds Gschäftsjahrs 2007 an. VO (EG) Nr. 1329/ Für zukünftig friggbn IFRS ist di folgnd Standardformulirung vorgshn: Jds Untrnhmn wndt [dn(di) Standard(s)/di Intrprtation(n) gnau Angabn instzn] gmäß dm Anhang spätstns ab dm Bginn ds rstn Gschäftsjahrs an, das nach dm [Tag + Monat + Jahr] bginnt. c.uropa.u/intrnal_markt/accounting/ias_d.htm (Abruf: ). 27 Vgl. xmplarisch für IFRS 7 VO (EG) Nr. 108/2006, wlch im Anhang in IFRS 7.43 rglt: Untrnhmn habn disn IFRS auf Gschäftsjahr anzuwndn, di am odr nach dm bginnn. Ein frühr Anwndung wird mpfohln. Wndt in Untrnhmn disn IFRS auf in frührs Gschäftsjahr an, hat s dis anzugbn. 28 Für di Wttbwrbsfähigkit dr gminschaftlichn Kapitalmärkt ist s von großr Bdutung, dass in Konvrgnz dr in Europa auf di Aufstllung von Abschlüssn angwndtn Normn mit intrnationaln Rchnungslgungsstandards rricht wird, di wltwit für grnzübrgrifnd Gschäft odr für di Zulassung an alln Börsn dr Wlt gnutzt wrdn könnn. VO (EG) Nr. 1606/ Hinwis auf in ¾ndrung disr Intntion sind bislang nicht rknnbar. 30 Vgl. für di vorzitig Anwndung von IFRS 8 im Halbjahrsfinanzbricht twa di Entschidung ds HFA ds IDW (vgl. Fn. 15).

5 2506 BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT Btribs-Bratr (BB) 62. Jg. Hft Novmbr 2007 Pllns D. Jödick R. Jödick Anwndbarkit nicht friggbnr IFRS innrhalb dr EU rchnn. Inwiwit das Tstat bi spätrr Frigab durch di EU mit dr Möglichkit zur vorzitign Anwndbarkit ingschränkt blibt, ist dann abhängig davon, ob in Nachtragsprüfung rfolgt odr nicht. Bi inr Nachtragsprüfung könnt frühstns mit Frigab in uningschränkts Tstat rtilt wrdn. Ein Nachtragsprüfung wird rfordrlich bi inm gändrtn Abschluss, wobi sich di ¾ndrung zumindst auf in Anhangangab hinsichtlich ds nun rfolgtn Endorsmnts rstrckn könnt. Nach Durchführung dr Nachtragsprüfung muss dr gändrt Abschluss rnut fstgstllt wrdn. Hinwis zur Wahrschinlichkit inr zukünftign Frigab könnn anhand inr Prüfung dr Übrinstimmung mit dn in Art. 3 Abs. 2 IAS-Vrordnung nidrglgtn Kritrin sowi ds jwilign Stands ds Endorsmnt-Vrfahrns gwonnn wrdn. Di nicht unrhblichn Risikn, di sich aus inr Fhlinschätzung hinsichtlich dr Frigab ins IFRS rgbn, vrblibn bi inr solchn Vorghnswis allin bim burtilndn Untrnhmn. Bsthn Zwifl an dr Frigab ins nun IFRS, rschint in vorzitig Anwndung wnig sinnvoll. Sitns dr Praxis ist in vorzitig Erstanwndung nur IFRS durchaus vrbritt. So wandt di Dutsch Tlkom dn am vom IASB vrabschidtn IFRS 7 brits zum an, 31 obglich IFRS 7 rst am von dr EU- Kommision friggbn und am im Amtsblatt dr Europäischn Gminschaft vröffntlicht wurd. 32 Auch von dn bauftragtn Wirtschaftsprüfungsgsllschaftn wurd disr Abschluss uningschränkt als mit dn IFRS, wi si in dr EU anzuwndn sind übrinstimmnd tstirt. 33 Ebnso wandt auch di italinisch Fiat S.p.A. IFRS 7 vorzitig an. 34 Dis Anwndung vom IFRS 7 brits zum ntspricht dm Bschluss ds Rchnungslgungsausschusss vom , 35 auch wnn disr kinn formlln Rchtsstzungsprozss durchlaufn hat. Auch di Dutsch Bank nutzt in ihrm Quartalsbricht Q1/2007 brits dn noch nicht friggbnn IFRS Di Rglungn zur Quartalsbrichtrstattung shn allrdings auch kin vrbindlich Anwndung dr EU-IFRS vor, so dass dn Untrnhmn hir dutlich größr Spilräum zusthn. In dm nach EU-IFRS zu rstllndn Halbjahrsbricht nutzt di Dutsch Bank zwar witrhin IFRS 8, rgänzt di Sgmntbrichtrstattung allrdings um in Übrlitungsrchnung auf in Darstllung nach IAS Zusammnfassnd ist hir fstzustlln, dass di Anwndung noch nicht friggbnr IFRS immr dann unkritisch und in dr Praxis wit vrbritt ist, wnn di Frigab ds IFRS zwar nach dm Abschlussstichtag, abr noch vor dr Abschlussrstllung und -prüfung rfolgt. Wird dr nu IFRS daggn rst nach dm Zitpunkt dr Abschlussprüfung frigbn, so droht zunächst in Einschränkung ds Tstats. Inwiwit dr Bstätigungsvrmrk ingschränkt blibt, ist dann abhängig davon ob in Analogi zur Nachtragsprüfung Anwndung findt. Aufgrund tils rhblichr Implikationn inr Tstatinschränkung sowi dr bim Untrnhmn vrblibndn Risikn bzüglich dr Frigab, rschint in solch Vorghnswis mist wnig sinnvoll. b) Anwndbarkit ds nun IFRS bi fhlndn Widrsprüchn zu friggbnn IFRS Ist in nur IFRS noch nicht von dr EU-Kommission zur Anwndung frigbn, abr kohärnt zu bsthndn IFRS und IAS , so ist r gmäß dr EU-Kommission als Anhaltspunkt zu vrwndn. 38 Zur Schlißung von Rglungslückn bildt r dmnach im Rahmn ds IAS sowi ds Hous of IFRS inn Anhaltspunkt. 39 Ein friwillig vorzitig Anwndung ist untr Bachtung dr bsthndn IFRS, insbsondr IAS , möglich. Da IAS brits in uropäischs Rcht übrnommn sind, wärn auch uropäisch Gricht an di dort nidrglgtn Mthodn dr Schlißung von Rglungslückn gbundn, woraus sich in indirkt Bindungswirkung auch noch nicht übrnommnr IFRS rgbn könnt. 40 Ein gnrll Pflicht zur Anwndung nicht friggbnr IFRS kann hiraus abr nicht abglitt wrdn, da ansonstn dr Endorsmnt-Prozss dr EU insbsondr für Intrprtationn als Auslgungn bsthndr IFRS übrflüssig würd Anwndbarkit in Fälln, in dnn di Übrnahm ds nun IFRS abglhnt wurd Als di EU-Kommission IAS 39 in sinr rstn Fassung im Novmbr 2004 zur Anwndung innrhalb dr EU frigab, übrnahm si ldiglich inn Til dr vom IASB vrabschidtn Rglungn. Insbsondr di Übrnahm dr so gnanntn Fair-Valu-Option ins Gminschaftsrcht wurd xplizit abglhnt. 42 Im Rahmn dr Übrnahmnntschidungn prüft di EU-Kommission di in Art. 3 Abs. 2 dr IAS-Vrordnung nidrglgtn Kritrin. Wird di Frigab ins IFRS durch di EU dmnach abglhnt, ntspricht dr IFRS disn Kritrin nicht. Im Folgndn wird dahr diskutirt, inwiwit solch, von dr EU-Kommission xplizit abglhntn Rglungn trotzdm innrhalb dr EU angwandt wrdn dürfn odr vntull sogar in Pflicht zur Anwndung bstht. a) Anwndbarkit ds nun IFRS bi Widrsprüchn zu dn friggbnn IFRS In IAS 1.14 ist fstglgt, dass in Abschluss nur dann als mit dn IFRS übrinstimmnd bzichnt wrdn darf, sofrn sämtlich Anfordrungn dr IFRS inghaltn wurdn. Disr IAS 1.14 wurd am von dr uropäischn Kommission übrnommn und im Amtsblatt vom vröffntlicht. Ein vom IASB vrabschidtr IFRS könnt gmäß dm friggbnn IAS 1.14 dahr unabhängig von inr möglichn Frigab durch di EU anzuwndn sin, um sämtlichn IFRS zu ntsprchn. Nach ganz übrwignd hrrschndr Minung ist in solch wit Auslgung ds IAS 1.14 allrdings unzulässig, da durch inn solchn Gnralvrwis dr igntlich Endorsmnt-Prozss dr EU im Rahmn ds Komitologivrfahrns übrflüssig würd. 43 Bi strngr Auslgung wird allrdings vrinzlt di Gfahr gshn, dass Untrnhmn, di ldiglich di von dr EU friggbnn Standards anwndn, bi spätrr Anwndung sämtlichr vom IASB rlassnr IFRS nochmals Erstanwndr würdn. 44 Sofrn in von dr EU-Kommission abglhntr IFRS in Widrspruch zu in dr EU anzuwndndn IFRS stht, vrbitt di EU-Kommission jdoch dssn Anwndung. 45 Di Anwndung ins solchn IFRS lässt sich dahr auch mit Vrwis 31 Vgl. Gschäftsbricht dr Dutschn Tlkom 2005, S Vgl. zum Endorsmnt von IFRS 7 VO (EG) Nr. 108/ Vgl. Gschäftsbricht dr Dutschn Tlkom 2005, S Vgl. Gschäftsbricht dr Fiat S.p.A. 2005, S Vgl. dn an di Mitglidstaatn grichttn Bschluss ds Rchnungslgungsausschusss vom , abrufbar untrc.uropa.u/intrnal_markt/accoun ting/docs/arc/ xtract-summary-rcord_n.pdf (Abruf: ). 36 Vgl. Zwischnbricht dr Dutschn Bank Q1/2007, S Vgl. Zwischnbricht dr Dutschn Bank Q2/2007, S Vgl. Kommntar dr EU-Kommission zur IAS-Vrordnung, 2003, S. 4. Hirbi vrwist di EU-Kommission in ihrm Kommntar noch auf IAS Disr wurd im Rahmn ds so gnanntn Improvmnts Projct, das 2004 ndorsd wurd, jdoch in IAS vrschobn. 39 Vgl. zur Schlißung von Rglungslückn mit Hilf dr hirarchischn Systmatisirung von Rglungn im Hous of IFRS Pllns/Fülbir/Gassn, Intrnational Rchnungslgung, 6. Aufl. 2006, S Vgl. Kirchnr, in: Schnidr u. a. (Hrsg.), FS Sigl, 2005, S Vgl. zur analogn Diskussion bzgl. IAS 1.14 dn Abschnitt III.2.a sowi Buchhim/Grönr/Kühn, BB 2004, Vgl. VO (EG) Nr. 2086/ Vgl. Buchhim/Grönr/Kühn (Fn. 41) Vgl. Hauf IFRS-Kommntar, 5. Aufl. 2007, 7, Rz Wurd in nur IFRS von dr EU-Kommission xplizit abglhnt, da di Kritrin zur Übrnahm aus Sicht dr Kommission nicht rfüllt sind, und stht dr nu IFRS zusätzlich in Widrspruch zu brits ndorsdn IFRS, darf r nicht angwandt wrdn. Kommntar dr EU zur IAS-VO, S. 5.

6 Btribs-Bratr (BB) 62. Jg. Hft Novmbr 2007 BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT 2507 Anwndbarkit nicht friggbnr IFRS innrhalb dr EU Pllns D. Jödick R. Jödick auf IAS 1.14 nicht rchtfrtign, so dass in inm solchn Fall uropäisch Untrnhmn zwingnd von dn IASB-IFRS abwichn müssn. 46 Ein solch vrpflichtnds Abwichn von dn IASB-IFRS könnt allrdings schwrwignd Implikationn mit sich bringn. So übrlgt di US-amrikanisch Börsnaufsicht SEC, di Pflicht zur Übrlitung ausländischr Abschlüss auf US-GAAP (Rconciliation) für dijnign Untrnhmn abzuschaffn, di inn Abschluss nach dn vom IASB vrabschidtn nglischsprachign IFRS rstlln. 47 Solltn sich EU-IFRS und IASB-IFRS durch xplizit Ablhnung dr Frigab inzlnr Standards witr ausinandr ntwickln, könnt somit di Pflicht zur Erstllung inr Übrlitungsrchnung für Untrnhmn, di dn US-Kapitalmarkt in Anspruch nhmn, fortbsthn. Auch di Frankfurtr Wrtpapirbörs vrwist in ihrn Vorausstzungn für di Aufnahm in dn Prim Standard auf di IFRS ds IASB, so dass sich ggbnnfalls auch hiraus in Vrpflichtung dr btroffnn Untrnhmn rgbn könnt, nbn dm Abschluss nach EU-IFRS inn zwitn nach IASB-IFRS zu rstlln. 48 b) Anwndbarkit ds nun IFRS bi fhlndn Widrsprüchn zu friggbnn IFRS Wird di Übrnahm ins nun IFRS durch di EU-Kommission abglhnt, so ntspricht dr Standard nicht dn Kritrin ds Art. 3 Abs. 2 dr IAS-Vrordnung. Trotzdm siht di Kommission in ihrm Kommntar zur IAS-Vrordnung di Möglichkit, disn IFRS anzuwndn, sofrn r kohärnt zu bsthndn IFRS ist und dn Rglungn ds friggbnn IAS gnügt. 49 Dr nicht friggbn IFRS darf somit im Rahmn dr Auslgung von Rglungslückn auch innrhalb dr EU hrangzogn wrdn. Da zur Schlißung von Rglungslückn nbn Fall- und Systmanalogin auch di Vrlautbarungn von Standardsttrn mit vrglichbarr Zilstzung hrangzogn wrdn solln, sofrn dis nicht in Konflikt zu dn in IAS 8.11 nthaltnn Qulln sthn, 50 könnt als Auslgung dr Rglungslück in dn EU-IFRS in Nutzung dr IASB-IFRS nah lign. Da dr ntsprchnd IFRS jdoch nicht dn Kritrin dr IAS-Vrordnung ntspricht, kann in vrpflichtnd Anwndung ins solchn IFRS hiraus nicht abglitt wrdn. PROFESSOR DR. BERNHARD PELLENS DIRK JÖDICKE RALF JÖDICKE Inhabr ds Lhrstuhls für Intrnational Untrnhmnsrchnung an dr Ruhr-Univrsität Bochum. Sit 2003 Mitglid ds Vorstands ds DRSC sowi dr Schmalnbach- Gsllschaft für Btribswirtschaft. V. und Litr ds Arbitskriss Extrn Untrnhmnsrchnung dr Schmalnbach-Gsllschaft. Dipl.-Ök., Wissnschaftlichr Mitarbitr am Lhrstuhl für Intrnational Untrnhmnsrchnung sowi Doznt am USW-Ntzwrk dr Europan School of Managmnt and Tchnology (ESMT). Dipl.-Ök., Snior Managr im Brich Accounting Advisory Srvics (AAS) dr KPMG. Sin Tätigkitssschwrpunkt lign im Brch dr intrnationaln Rchnungslgung und dr Errichung dr Kapitalmarktfähigkit. Nach sinm Studium war r zunächst Wissnschaftlichr Mitarbitr am Lhrstuhl für Intrnational Untrnhmnsrchnung. IV. Zusammnfassung 1. Währnd außruropäisch IFRS-Bilanzirr vom IASB vrabschidt nu IFRS brits anwndn, ist für uropäisch Untrnhmn, di gmäß dr IAS-Vrordnung von 2002 bnfalls nach IFRS bilanzirn müssn, drn Anwndbarkit unklar. Dis ligt an dr tils großn zitlichn Vrzögrung, mit dnn vom IASB vrabschidt IFRS im Rahmn ds so gnanntn Endorsmnt-Vrfahrns in uropäischs Rcht übrnommn wrdn. Dahr stllt sich di Frag, inwiwit kapitalmarktorintirt uropäisch Konzrn nu IFRS brits vorzitig anwndn dürfn, auch wnn dis noch nicht von dr EU-Kommission friggbn wurdn. 2. Zur Anwndung noch nicht friggbnr IFRS ist zu untrschidn, ob dr nu IFRS in Widrspruch zu brits von dr EU-Kommission friggbnn IFRS stht und ob übr di Frigab brits ngativ ntschidn wurd. Tabll 4 fasst di sich aufgrund disr Falluntrschidungn rgbndn Ergbniss zusammn Tabll 4: Anwndbarkit nicht frigbnr IFRS innrhalb dr EU Vrhältnis zu bsthndn IFRS Nur IFRS stht in Widrspruch zu bsthndn IFRS Kin Widrspruch zu bsthndn IFRS Stand ds Endorsmnt-Vrfahrns Kin Entschidung übr Frigab abglhnt Frigab Wndt in Untrnhmn dn nun IFRS an, droht zunächst in Tstatinschränkung. 51 Bi spätrr Frigab mit rückwirkndr Anwndbarkit, könnt dis Einschränkung im Fall inr Nachtragsprüfung 52 aufghobn wrdn. Di Risikn inr nicht rfolgndn rückwirkndn Frigab vrblibn hir bim Untrnhmn. Nur IFRS darf im Rahmn dr Auslgung von Rglungslückn gmäß IAS brits vorzitig angwandt wrdn. Nur IFRS darf nicht angwandt wrdn. Nur IFRS darf im Rahmn dr Auslgung von Rglungslückn gmäß IAS angwandt wrdn. 3. Zur Vrmidung von Rchtsunsichrhit wär s dabi wünschnswrt, wnn di Frigab nur IFRS durch di EU-Kommision rstns möglichst umghnd nach drn Vröffntlichung durch das IASB rfolgn würd. Zwitns schint abr auch in übr dn EU-Kommntar zur IAS-Vrordnung hinausghnd Klärung dr Anwndbarkit nicht friggbnr IFRS durch di EU-Kommission odr dn Europäischn Grichtshof wünschnswrt. 46 Sofrn wi im Fall dr Fair-Valu Option von inm IFRS-Wahlrcht nur in Til in uropäischs Rcht transformirt wurd und in dn EU-IFRS somit kin Wahlrcht bstht, kann von uropäischn Untrnhmn somit auch von dism Wahlrcht dr IASB-IFRS nicht Gbrauch gmacht wrdn. 47 Vgl. dn Vorschlag dr SEC untr (Abruf: ). 48 Vgl. 62 dr Börsnordnung v , abrufbar untr dutsch-bors.com/ dbag/dispatch/d/binary/gdb_contnt_pool/importd_fils/public_fils/10_ downloads/40_rgulations/borsnordnung_fwb1.pdf (Abruf: ). Da abr auch di in 62 dr Börsnordnung anggbn Intrntadrss nicht mhr aktull ist, schint hir in grundsätzlichr Übrarbitungsbdarf dr Börsnordnung zu bsthn. 49 Kommntar dr EU zur IAS-VO, S Vgl. IAS Für dn konkrtn Fall ds IFRS 8 führt in vorzitig Anwndung anstll ds IAS 14 nach dr Entschidung ds HFA ds IDW (vgl. Fn. 15) zumindst für dn Halbjahrsfinanzbricht zu inr Einschränkung dr Bschinigung dr prüfrischn Durchsicht. 52 Ein Nachtragsprüfung ist bi inr ¾ndrung ds tstirtn Abschlusss rfordrlich und bdarf inr rnutn Prüfung und Fststllung diss gändrtn Abschlusss.