Tatbestandsmerkmale für landwirtschaftliche Tierhaltungskooperationen nach 51a BewG

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1 HLBS-Landesverbandstagung 2013 Tatbestandsmerkmale für landwirtschaftliche Tierhaltungskooperationen nach 51a BewG - Alternative Gestaltungen, wenn einzelne Voraussetzungen nicht erfüllt werden können Referent: Steuerberater Helmut Wienroth Leiter Steuerabteilung LBV Kiel

2 Einleitung Die Zuordnung wirtschaftlicher Aktivitäten zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bietet steuerlich unverändert Anreize. Grundsätzlich regelt der Gesetzgeber in 13 Abs. 1 EStG und 51 BewG, dass die Tierhaltung nur dann der Landwirtschaft zuzuordnen ist, wenn im Betrieb eine ausreichende Flächengrundlage (umgerechnet in Vieheinheiten) vorhanden ist, um die sich aus den erzeugten bzw. gehaltenen Tieren ergebende Vieheinheitenzahl abzudecken. Abweichend hiervon lässt 51a BewG zu, dass auch ohne Bewirtschaftung eigener land- und forstwirtschaftlicher Flächen eine landwirtschaftliche Tierhaltung betrieben werden kann. Sowohl 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG als auch 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG ordnen die Tierhaltung im Rahmen des 51a BewG den landwirtschaftlichen Einkünften bzw. landwirtschaftlichen Umsätzen, die zur Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gem. 24 UStG berechtigen, zu. Über 13 EStG erfolgt darüber hinaus der Einstieg in die Nichtsteuerbarkeit dieser Einkünfte bei der Gewerbesteuer ( 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Da durch den Status der landwirtschaftlichen Tierhaltung steuerliche Vorteile erlangt werden, knüpft der Gesetzgeber an das Vorliegen jedoch enge persönliche und sachliche Voraussetzungen. Grundsätzlich fordert 51a BewG, dass die in den Einzelbetrieben der Mitglieder oder Gesellschafter vorhandenen Möglichkeiten zur landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung - ausgedrückt in Vieheinheiten - ganz oder teilweise auf die Kooperation übertragen werden. Die Bewirtschaftung der landwirtschaftlichen Flächen erfolgt nicht durch die Kooperation selbst. Allerdings besteht auch die Möglichkeit, dass die Kooperation selbst Flächen anpachtet oder ihr von Gesellschaftern zur Nutzung überlassen werden. Dieses muss jedoch nicht sein. 2. Allgemeine Grundsätze 2.1 Rechtsform Als Rechtsform für eine Tierhaltungskooperation kommen gem. 51a Abs. 1 in Betracht: Personengesellschaften (GbR, OHG, KG und atypische stille Gesellschaft) Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaften wirtschaftliche Vereine Kapitalgesellschaften in der Rechtsform einer AG oder GmbH scheiden ebenso aus wie GmbH & Co. KGs, da diese an den persönlichen Voraussetzungen des 51a Abs. 1 Nr. 1 BewG scheitern 1. In der Praxis hat sich weit überwiegend die Kommanditgesellschaft (KG) als Gesellschaftsform für eine Tierhaltungskooperation gem. 51a BewG durchgesetzt. Dieses liegt an der typischen Ausgangslage: 1 BFH vom , IV R 13/07, BFH/NV 2010, S. 652

3 - 3 - Ein viehstarker Betrieb möchte expandieren, errichtet im Regelfall ein neues Stallgebäude. Aufgrund der Vorauskalkulationen wird festgestellt, dass bei Vollbelegung der Stallungen die sich aus den Flächen ergebenden Vieheinheiten - in der Regel bei Weitem - überschritten werden. Damit greift eine sonst vorhandene Stellschraube, Erhöhung der selbst bewirtschafteten Flächen, in der Regel nicht, da einerseits ohnehin eine Flächenknappheit besteht und ein Kauf oder eine Anpacht größerer Flächen in der Regel zu betriebswirtschaftlich unsinnigen Ergebnissen führen dürfte. In der Praxis ist dann zu prüfen, ob ein anderer landwirtschaftlicher Betrieb (im Idealfall: viehlose Wirtschaft) vorhanden ist, der bereit ist, seine nicht benötigten Vieheinheiten in eine Kooperation einzubringen. In der Regel wird ein dritter Landwirt aber nicht bereit sein, ein Risiko in der Viehhaltung zu übernehmen. Er wird allenfalls bereit sein, seine Vieheinheiten per Vertrag in die Kooperation zu überlassen, um mit dem Gewinnanteil - ohne weitere Tätigkeiten - sein Einkommen zu erhöhen. Daher bietet sich an, den Tierhalter als Komplementär und den Partner als Kommanditisten, der auf eine geringe Hafteinlage begrenzt wird, einzusetzen. Ein anderer Beweggrund für eine Kooperation besteht darin, dass z. B. mehrere viehhaltende Betriebe (z. B. Schweinemastbetriebe) einen Teil ihrer Produktion gemeinsam erzeugen wollen (z. B. im Rahmen eines gemeinsamen Sauenstalls). Hierbei werden dann gelegentlich noch andere Betriebe, die weitere Vieheinheiten einbringen, mit aufgenommen, teilweise werden auch Fremdverwalter eingesetzt. Dieses erfolgt dann gelegentlich in der Rechtsform einer GbR. Bei dieser Rechtsform sind - wie bekannt - alle Gesellschafter auch Vollhafter. Die Kooperation kann auch als atypisch stille Gesellschaft - neben den Betrieben der Beteiligten - geführt werden, z. B. als atypisch stille Beteiligung lediglich an der Viehhaltung des aktiven Landwirtes. Im Vergleich zur KG hat dieses den Vorteil, dass die atypische stille Gesellschaft keinen Formvorschriften unterliegt und insbesondere nicht ins Handelsregister eingetragen werden muss. Dies kann insbesondere in der Gründungsphase von Vorteil sein, außerdem können neue Gesellschafter leichter aufgenommen werden. 2.2 Gründung und Auflösung Bei Gründung und Auflösung von Kooperationen gelten die allgemeinen steuerlichen Grundsätze der jeweiligen Rechtsform. Bei Gründung von Personengesellschaften werden in der Regel Wirtschaftsgüter der Einzelbetriebe an die Kooperation zur Nutzung überlassen (= Überführung in das Sonderbetriebsvermögen; erfolgsneutral gem. 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Denkbar wäre auch, dass bestimmte Wirtschaftsgüter (z. B. vorhandener Tierbestand; Futtervorräte; ggf. Maschinen und Geräte) in das Gesamthandseigentum der Personengesellschaft übertragen werden. Auch dieses erfolgt gem. 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert. Hierbei ist allerdings die Behaltefrist zu beachten. Werden die eingebrachten Wirtschaftsgüter innerhalb von drei Jahren nach Abgabe der Steuererklärung veräußert, wäre rückwirkend zum Zeitpunkt der Einbringung der Teilwertansatz nachzuholen. Daher sollten in diesen Fällen (z. B. wenn ein bestehender Schweinebestand eingebracht und - logischerweise - innerhalb kurzer Frist veräußert wird) die Wirtschaftsgüter in der Hauptbilanz mit Verkehrswerten ange-

4 - 4 - setzt werden. Für den einbringenden Gesellschafter wären die stillen Reserven in der Ergänzungsbilanz wieder zuzudecken und im Zeitpunkt der Veräußerung gewinnerhöhend aufzulösen. Die spätere Beendigung einer MItiunternehmerschaft wird in der Regel nach den Vorschriften des 16 Abs. 3 Satz 2 EStG (Realteilung) ebenfalls erfolgsneutral abgewickelt werden können. Soll die Tierhaltungskooperation in der Rechtsform einer Genossenschaft oder eines Vereins betrieben werden, würde die Übertragung zu Eigentum in das Vermögen der Genossenschaft oder des Vereins zu einer Entnahme im landwirtschaftlichen Betrieb des Mitglieds führen. Die durch diese steuerpflichtige Entnahme entstehende Steuer könnte gem. 13 Abs. 6 EStG gestundet und in 5-jährlichen Teilbeträgen entrichtet werden (unverzinslich, da ein Rechtsanspruch auf die Steuervergünstigung besteht) 2. Bei derartigen Konstellationen bietet sich daher lediglich eine Nutzungsüberlassung (ggf. eiserne Verpachtung) an. 2.3 Gewinnverteilung Bei Abfassung der Gesellschaftsverträge ist zu beachten, dass alle Gesellschafter sowohl an den laufenden Gewinnen/Verlusten als auch an den stillen Reserven des Gesamthandsvermögens zu beteiligen sind. In der Praxis werden die erwirtschafteten Gewinne durch Vorabvergütungen weitestgehend zugeteilt. So wird der Komplementär, der in der Regel auch die Produktionsgrundlagen wie Stallanlagen, Hofstelle, Futterlagermöglichkeiten, Güllelagermöglichkeiten, zur Verfügung stellt und darüber hinaus in der Regel auch die komplette Arbeitsleistung erbringt, einen erheblichen Teil des Gewinns als Vorab erhalten. Darüber hinaus sind die der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Vieheinheiten zu vergüten. Die Höhe dieser Vergütungssätze ist in Schleswig-Holstein je nach Region sehr stark schwankend. In starken Ackerbau- oder Milchviehgegenden wird es leichter sein, von Berufskollegen freie Vieheinheiten zu günstigen Konditionen zu erhalten. In starken Veredelungsgebieten hingegen werden erhebliche Preise pro Vieheinheit gezahlt. An dem nach diesen Vorabvergütungen verbleibenden Restgewinn sind dann alle Gesellschafter zu beteiligen. Für den in meinem eingangs geschilderten Beispielsfall nur Vieheinheit überlassenden Kommanditisten werden in der Praxis ( Rest -) Gewinnbeteiligungen auf maximal 5 % - 10 % begrenzt werden. 2.4 Gewinnermittlung Die 51a BewG-Kooperation erzielt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft; es gelten die landwirtschaftlichen Gewinnermittlungsarten. 13a EStG dürfte indes nicht in Betracht kommen, da die dort notwendigen Grenzen (nicht mehr als 20 ha LN, nicht mehr als 50 VE) in der Regel von Beginn an überschritten sein dürften. 2 vgl. Stalbold in Leingärtner/Zaisch, Kap. 7, Rz. 36

5 - 5 - Eine Kooperation in der Rechtsform einer OHG oder einer KG ist grundsätzlich buchführungspflichtig nach 140 AO. Im Übrigen gelten die Voraussetzungen des 141 AO. Gewinnermittlungszeitraum ist nach 4a EStG das abweichende Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni. 3. Persönliche Voraussetzungen 51a BewG fordert für das Vorliegen einer landwirtschaftlichen Tierhaltung folgende persönliche Voraussetzungen: Alle Gesellschafter oder Mitglieder a) sind Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbst bewirtschafteten regelmäßigen landwirtschaftlich genutzten Flächen, b) sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und Forstwirte, c) sind Landwirte i. S. d. 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte (ALG) und weisen dies durch eine Bescheinigung der zuständigen Alterskasse nach und d) übertragen die sich nach 51 Abs. 1a BewG für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Genossenschaft, die Gesellschaft oder den Verein. Nachfolgend wird auf die vorstehend genannten persönlichen Voraussetzungen detailliert eingegangen. Das Nichtvorliegen oder der Wegfall der persönlichen Voraussetzungen bei einem Mitglied oder einem Gesellschafter führt dazu, dass die 51a BewG-Kooperation insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt. Zu a): Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft Dieses Merkmal setzt voraus, dass jedes Mitglied oder Gesellschafter Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbst bewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ist. Begünstigt ist der selbstwirtschaftende Eigentümer, der Pächter oder auch ein anderer Nutzungsberechtigter. Der Verpächter eines landwirtschaftlichen Betriebes ohne eigenbewirtschaftete LN kommt als Gesellschafter einer Kooperation nicht in Betracht. Regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Flächen sind solche i. S. d. 34 Abs. 2 Nr. 1a BewG. Dies sind Flächen, die zur landwirtschaftlichen Nutzung im Sinne der Bewertungsvorschriften gehören. Hierzu rechnen die reinen landwirtschaftlichen Nutzflächen inklusive der Flächen mit landwirtschaftlichen Sonderkulturen (wie feldmäßiger Gemüseanbau, Tabakanbau, Hopfen- und Spargelanbau), soweit diese als landwirtschaftliche Sonderkulturen i. S. d. 52 BewG zu bewerten sind. Nicht einbezogen werden Flächen der forstwirtschaftlichen Nutzung, der weinbaulichen Nutzung, der gärtnerischen und der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung. Ebenso scheiden Flächen des Abbaulandes, Geringstlandes und Unlandes aus.

6 - 6 - Problemfelder/Alternativen: In der Praxis tauchen gelegentlich Probleme mit dem Merkmal Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes auf. Dieses sind einerseits Fälle, in denen Fremdverwalter eingestellt sind und die Leitung des Stalles der Tierhaltungskooperation übernehmen. Gelegentlich besteht hier der Wunsch, diesen fremden Verwalter in die Gesellschaft mit aufzunehmen, um ihn stärker in das Unternehmen einzubinden. Weiterhin tauchen in der Praxis Fälle auf, in denen Landwirte bisher Pächter eines landwirtschaftlichen Betriebes waren, sich an einer Kooperation beteiligt haben, dann aber wegen Nichtverlängerung des Pachtvertrages das persönliche Merkmal Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr erfüllen können. In diesen Fällen empfiehlt es sich, dass die anderen Mitglieder der Kooperation diesen Personen Flächen verpachten, damit diese wiederum Inhaber eines eigenen Betriebes der Land- und Forstwirtschaft (auf Pachtbasis) werden. Gleichzeitig müssen die Flächen aber so groß sein, dass die Voraussetzungen für eine weitere persönliche Eigenschaft (Landwirt i. S. d. 1 Abs. 2 ALG) erfüllt werden. Dieses wären in Schleswig-Holstein 4 ha Ackerland oder 6 ha Grünland. Die Bewirtschaftung dieser Flächen könnte dann ggf. durch einen - steuerlich anzuerkennenden - Bewirtschaftungsvertrag geregelt werden. Entsprechende, von der Finanzverwaltung akzeptierte, Musterverträge liegen vor. Bei dieser Gestaltung sollte darauf geachtet werden, dass der bewirtschaftete Betrieb ein steuerlich relevanter Betrieb wird und nicht durch nachhaltige Verlusterzielung als Liebhabereibetrieb einzustufen ist. Derzeit ist weder in der Rechsprechung entschieden noch in der Literatur diskutiert die Frage, ob auch der Inhaber eines selbst bewirtschafteten Liebhabereibetriebes die persönlichen Voraussetzungen als Mitglied einer Kooperation gem. 51a BewG erfüllen könnte. Bei Hofübergaben muss darauf geachtet werden, dass die Beteiligung an einer Tierhaltungskooperation gem. 51a BewG mit auf den Betriebsnachfolger übertragen wird. Im Geltungsbereich der Höfeordnung wird im Erbfall zu prüfen sein, ob die Beteiligung an einer Tierhaltungskooperation dem Hofesvermögen zuzurechnen ist oder nicht. Nach 2 der HöfeO gehören zum Hof auch Mitgliedschaftsrechte, Nutzungsrechte und ähnliche Rechte, die dem Hof dienen,. Möglicherweise müsste aber unterschieden werden, um welche Art Beteiligung an einer Kooperation es sich handelt. So könnte bei einem Komplementär, der selbst einen viehstarken Betrieb betreibt und das Interesse an der Tierhaltungskooperation hat, die Stallungen auf seinen Eigentumsflächen errichtet und Initiator der KG ist, der Anteil möglicherweise eher Hofesbestandteil sein als bei einem Kommanditisten, der lediglich Vieheinheiten zur Nutzung an die Kooperation überlässt. In anderen Regionen Deutschlands, in denen die Höfeordnung nicht gilt, sondern Erbengemeinschaften entstehen, werden in der Regel nicht alle Beteiligten die persönlichen Voraussetzungen erfüllen, so dass hier kurzfristiger Handlungsbedarf entsteht (Felsmann/Giere: Gestaltung innerhalb von 6 Monaten nach Erbfall).

7 - 7 - M. E. empfiehlt es sich daher, bereits in die Gesellschaftsverträge Klauseln aufzunehmen, dass im Todesfall eines Gesellschafters sein Erbe oder seine Erben nur dann in die Gesellschafterstellung eintreten können, wenn sie die persönlichen Voraussetzungen des 51a BewG erfüllen. Besondere Sorgfalt ist geboten, wenn der eigentliche landwirtschaftliche Betrieb des Gesellschafters bereits in der Rechtsform einer Mitunternehmerschaft geführt wird (z. B. Ehegatten-Mitunternehmerschaften; Gesellschaften zwischen Eltern und Kindern). In dieser Konstellation müssen sich alle Gesellschafter des Stammbetriebes auch an der Kooperation beteiligen. Diese Beteiligung aller Mitunternehmer dürfte auch dann gegeben sein, wenn die Personengesellschaft selbst als Beteiligte auftritt 3. Dabei müssen aber alle Beteiligten die persönlichen Merkmale (insbesondere hauptberuflich Land- und Forstwirte) erfüllen. Die Vieheinheitenüberlassung erfolgt dann von der Stammbetriebs- Mitunternehmerschaft auf die Tierhaltungskooperation gem. 51a BewG. Entsprechende Grundsätze gelten auch in Fällen, in denen Erbengemeinschaften entstehen oder auch im Fall einer faktischen Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten. Im letzten Fall kommt erschwerend hinzu, dass beide Ehegatten Landwirte i. S. d. ALG sein müssen (s. aber unter Zu c) ). Es empfiehlt sich also dringend, das vorliegen einer faktischen Mitunternehmerschaft vorab zu prüfen. Besonderes Augenmerk ist auch angesagt, wenn ein Ehegatte den Betrieb nach außen führt, obwohl der Ehegatte Eigentümer des Betriebes ist. Sofern keine vertraglich anzuerkennenden Vereinbarungen vorliegen muss der Eigentümer der Kooperation beitreten, denn die Einkünfte werden allein diesem Eigentümer-Ehegatten zugerechnet. Zu b): Hauptberuflich Land- und Forstwirt Alle Gesellschafter müssen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und Forstwirte sein. Nach weit überwiegender Auffassung in der Literatur ist dieses Merkmal erfüllt, wenn der Schwerpunkt der beruflichen und betrieblichen Tätigkeit im land- und forstwirtschaftlichen Bereich erfolgt, d. h., dass mehr als die Hälfte der Arbeitskraft im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt wird 4. Nicht entscheidend ist nach den genannten Kommentarstellen die Höhe der jeweils erzielten Einkünfte. Für die Prüfung der Hauptberuflichkeit ist die in und für die Kooperation ausgeübte Tätigkeit mit in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen 5. Bei der Anwendung des 51a BewG als Ergänzung zu 51 BewG ist auch das Prinzip der Nachhaltigkeit zu beachten. Eine nur kurzfristige (vorübergehende) Mitgliedschaft von nicht hauptberuflichen Land- und Forstwirten in einer gemeinschaftlichen Tierhaltung soll deshalb unschädlich sein 6. Nach FinMin Nordrhein-Westfalen vom steht eine vorüberge- 3 Leingärtner/Zaisch, Kap. 7, Rz Stalbold in Leingärtner/Zaisch, Kap. 7, Rz. 12; Herrmann/Heuer/Raupach, 13, Rz. 270; Gürsching/Stenger, 51a BewG, Rz. 3 5 Bayerisches Staatsministerium der Finanzen vom , LEXinform Nr vgl. Stalbold in Leingärtner/Zaisch, Kap. 7, Tz. 12 unter Verweis auf OFD Hannover vom vgl. Stalbold in Leingärtner/Zaisch, Kap. 7, Tz. 12

8 - 8 - hende Tätigkeit eines an einer Tierhaltungsgemeinschaft beteiligten Landwirts als Bürgermeister (Wahlbeamter) oder Abgeordneter des Landtags der Qualifizierung des vorgenannten Landwirts als hauptberuflicher Land- und Forstwirt nicht entgegen, insbesondere weil die Tätigkeit als Bürgermeister oder Abgeordneter im Landtag jeweils lediglich für eine Wahlperiode und damit nicht als nachhaltig gilt. Lässt ein Landwirt seinen Betrieb von einem Verwalter bewirtschaften und geht selbst keiner anderweitigen Tätigkeit nach, bleibt er ebenfalls hauptberuflich Landwirt 8. Nebenerwerbslandwirte scheiden aufgrund nicht vorliegender persönlicher Voraussetzungen als Mitglied oder Gesellschafter einer Kooperation aus. Problemfelder/Alternativen: Erfolgt bei einem Beteiligten der Übergang zum Nebenerwerb, ist dieses schädlich für die gesamte Kooperation. Will man die Gewerblichkeit vermeiden, muss dieser Gesellschafter aus der Kooperation ausscheiden, ggf. muss ein neuer Gesellschafter gefunden werden, der die persönlichen Voraussetzungen erfüllt und die möglicherweise fehlenden Vieheinheiten zur Verfügung stellt. Eine kurze Übergangszeit bei diesem Gesellschafterwechsel dürfte wohl unschädlich sein (ca. sechs Monate) 9. Besonderes Augenmerk ist dann geboten, wenn ein Gesellschafter einer Kooperation neu oder verstärkt gewerbliche Tätigkeiten ausübt. Beim derzeitigen Strukturwandel sind hier insbesondere zu nennen der Weg hin zum Energiewirt, hier insbesondere zu Biogasanlagen, die eine gewisse Arbeitsintensität erfordern, aber auch beim Ausführen gewerblicher Lohn- und Maschinenleistungen. Felsmann (A 87) führt hier wohlwollend aus: Im Hinblick auf den ständigen Wandel der sozialökonomischen Struktur land- und forstwirtschaftlicher Betriebe wird die Vorschrift des 51a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ohnehin großzügig zu handhaben sein. Er verweist allerdings dann auf eine andere Textziffer in seinem Kommentar (A 97), in der ausgeführt wird, dass nach einem Todesfall innerhalb von sechs Monaten die Verhältnisse anzupassen seien. Derartige Ausführungen stellen mit Sicherheit kein Ruhekissen dar. Es wird daher auf jeden Fall die Aufnahme eines Vertragspassus empfohlen, die jedem Gesellschafter oder Mitglied auferlegt, bei Veränderung seines persönlichen Merkmals hauptberuflich Landund Forstwirt der Gesellschaft unverzüglich entsprechende Mitteilung zu machen. Gestaltungsalternativen bestehen hier kaum. In Fällen, in denen Arbeitnehmer beschäftigt werden, sollte der betroffene Landwirt prüfen, ob durch Verlagerung der Tätigkeitsfelder das Merkmal der Hauptberuflichkeit dadurch dargestellt werden kann, dass der Arbeitnehmer im gewerblichen Bereich,z. B. der Biogasanlage, tätig wird und der Landwirt sich verstärkt den originären landwirtschaftlichen Betätigungen in seinem Betrieb widmet. 8 vgl. FN 7 9 Bayerisches Staatsministerium der Finanzen vom , LEXinform Nr

9 - 9 - Zu c): Landwirt i. S. d. 1 Abs. 2 ALG Jeder Beteiligte muss Landwirt i. S. d. 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte sein und dies durch eine Bescheinigung der zuständigen Alterskasse nachweisen. Danach ist Landwirt, wer als Unternehmer ein auf Bodenbewirtschaftung beruhendes Unternehmen der Landwirtschaft betreibt, das die Mindestgröße erreicht. Das persönliche Merkmal ist daher m. E. auch dann erfüllt, wenn sich der Landwirt von der Beitragszahlung hat befreien lassen (z. B. Landwirte, die die Regelaltersgrenze bereits erreicht, aber den landwirtschaftlichen Betrieb noch nicht abgegeben haben). Ferner Landwirte, die bereits eine Rente erhalten aber noch einer Mitunternehmerschaft angehören, wenn sie dort aus der Unternehmensführung ausgeschieden sind und keine Vertretungsmacht für das Unternehmen mehr haben ( 21 Abs. 8 Satz 2 ALG). Problemfelder: Auch eine GbR, in der der Senior noch beteiligt ist aber aus der Unternehmensführung und der Vertretungsmacht ausgeschieden ist und bereits eine Rente der Alterskasse erhält, kommt als Kooperationspartner in Betracht. Natürlich müssten auch hier beide Gesellschafter ( Senior und Sohn) der Kooperation als Gesellschafter beitreten und die freien GbR-Vieheinheiten der Kooperation zur Nutzung überlassen. Das Tatbestandsmerkmal Landwirt i. S. d. 1 Abs. 2 ALG ist jedoch m. E. erfüllt. Ist bei einer Ehegatten-Innengesellschaft Mitglied der Alterskasse der nach außen wirtschaftende Ehegatte, obgleich Unternehmer im steuerlichen Sinne auch der andere Ehegatte ist, so dürfte dieser formelle Mangel, der auf einer unterschiedlichen Definition des Unternehmensbegriffs i. S. d. GAL und des EStG zurückzuführen ist, ohne schädliche Auswirkungen sein. 10 Zu d): Überlassung von Vieheinheiten Jeder Gesellschafter oder jedes Mitglied muss die sich für seinen Betrieb nach 51 Abs. 1a ergebenden Möglichkeiten zur landwirtschaftlichen Tierhaltung oder Tiererzeugung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Genossenschaft oder die Gesellschaft übertragen. Das Verhältnis untereinander ist hierbei unerheblich. Nach dem m. E. eindeutigen Gesetzeswortlaut dürfte es somit ausreichend sein, wenn z. B. auch nur eine Vieheinheit (z. B. durch den ohnehin bereits sehr tierstarken Komplementär) an die Kooperation überlassen wird. Ein Land- und Forstwirt kann auch gleichzeitig Beteiligter an verschiedenen Kooperationen sein, wenn er seine freie Vieheinheitenkapazität jeweils anteilig den einzelnen Kooperationen überlässt. Das Gesetz selbst schreibt für die Übertragung keine besonderen formellen Voraussetzungen vor. Es wird jedoch dringend empfohlen, vertraglich eindeutige Regelungen über die zu überlassenden Vieheinheiten zu treffen. Die Anzahl der zu überlassenden Vieheinheiten kann dann selbstverständlich jährlich durch entsprechende Gesellschafterbeschlüsse oder Vertragsänderungen angepasst werden. 10 vgl. Felsmann, A 88

10 Sachliche Voraussetzungen: a) Vieheinheiten Die Anzahl der von der Genossenschaft, der Gesellschaft oder dem Verein im Wirtschaftsjahr erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten darf keine der nachfolgenden Grenzen nachhaltig überschreiten: aa) die Summe der sich von den Gesellschaftern oder Mitgliedern laut Vertrag oder Gesellschafterbeschluss der Kooperation überlassenen Vieheinheiten und ab) die Summe der Vieheinheiten, die sich nach 51 Abs. 1a auf der Grundlage der Summe der von den Gesellschaftern oder Mitgliedern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ergibt. b) Entfernung Die Betriebe der Gesellschafter oder Mitglieder dürfen nicht mehr als 40 km von der Produktionsstätte der Genossenschaft, der Gesellschaft oder des Vereins entfernt liegen. Zu a): Vieheinheiten Die Viehhaltungskooperation kann nicht unbegrenzt Vieheinheiten halten. Es sind für die Zulässigkeit einer landwirtschaftlichen Tierhaltung zwei Grenzen einzuhalten und zu beachten. Beispiel: Betrieb Selbst bewirtschaftete Fläche Grenze nach 51 Abs. 1a BewG Im Betrieb des Gesellschafters selbst erzeugte oder gehaltene VE Freie VE Auf die Gemeinschaft tatsächlich übertragene VE (lt. Vertrag) A 70 ha B 60 ha C 80 ha Gemeinschaft 4 ha insgesamt 214 ha 810 Grenze II = 711 VE Grenze I = 810 VE aa) Grenze I: Zunächst ist zu klären, wie viele Vieheinheiten der einzelne Landwirt, der als Gesellschafter oder Mitglied beitritt, aus seinem eigenen Betrieb heraus zur Nutzung überlassen kann. Dazu ist festzustellen, welche Flächendeckung der Betrieb hat, welche Vieheinheiten hieraus zustehen und wie viel Vieheinheiten in seinem eigenen Betrieb tatsächlich gehalten oder erzeugt werden. Bis maximal zur Höhe der in seinem Betrieb nicht ausgenutzten Vieheinheiten könnte dieser Gesellschafter seine freien Vieheinheiten der Gesellschaft zur Nutzung überlassen. Für die Praxis wird allerdings empfohlen, für den Einzelbetrieb immer etwas Luft zu lassen, da bekanntermaßen die Vieherzeugung bzw. -haltung schwankend ist.

11 Sollte ein Landwirt tatsächlich mehr Vieheinheiten an die Kooperation zur Nutzung überlassen, als in seinem Betrieb an freien Vieheinheiten vorhanden sind (z. B. bei gesteigerter Produktion im eigenen Betrieb), so schlägt diese Problematik nicht auf die Kooperation durch. In diesem Fall liegt mit der im Einzelbetrieb des Gesellschafters durchgeführte Tierhaltung ganz oder (bei mehreren Tierzweigen) teilweise eine gewerbliche Tierhaltung im Gesellschafter-Betrieb vor. In dem o. g. Beispiel zeigt sich, dass die Gesellschafter A, B und C ihre freien Vieheinheiten nicht komplett auf die Viehhaltungsgemeinschaft übertragen, sondern einige Reserven für den eigenen Betrieb zurückhalten. In dem o. g. Beispiel soll darüber hinaus die Gemeinschaft selbst auch vier Hektar Flächen landwirtschaftlich nutzen. Dieses verschafft noch einmal die Möglichkeit, weitere 40 VE zu halten. Aus der Gesamtsumme der per Vertrag oder Gesellschafterbeschluss überlassenen Vieheinheiten würde sich somit die Grenze I (von den Gesellschaftern oder Mitgliedern zur Nutzung überlassenen VE) auf 810 VE addieren. ab) Grenze II: In der Praxis wird gelegentlich übersehen, dass der 51a aber eine zweite Grenze vorsieht. Es muss ermittelt werden, welche Viehhaltungsmöglichkeit sich nach dem Umrechnungsschema des 51 Abs. 1a BewG bzw. 13 Abs. 1 EStG ergäbe, wenn die Flächen sämtlicher Mitgliedsbetriebe zzgl. der von der Gemeinschaft selbst bewirtschafteten Flächen wie ein einheitlicher Betrieb betrachtet und die entsprechende Vieheinheitenumrechnung vorgenommen werden würde. In dem o. g. Beispiel zeigt sich, dass in den Mitgliedsbetrieben insgesamt 214 ha bewirtschaftet werden. Nach der Umrechnungstabelle würde sich hieraus (bei unterstelltem Vorliegen eines Betriebes) eine Viehhaltungsmöglichkeit von 711 VE ergeben. Für die Kooperation ist diese geringere Grenze bindend. Es dürften in dem Beispielsfall maximal 711 VE gehalten oder erzeugt werden. Bei nachhaltigem Überschreiten dieser Grenze würde die 51a-Kooperation eine gewerbliche Tierhaltung betreiben. Bei der Ermittlung der Grenze II ist völlig unbeachtlich, wie viel Vieheinheiten im einzelnen Betrieb tatsächlich gehalten werden. Problemfelder/Alternativen: Aus vorstehender Überlegung ist auch eine Rechtsauffassung, die von Giere im Einkommensteuer-Kommentar Felsmann unter A 90a vertreten wird, absolut nicht nachvollziehbar. Giere führt aus, dass in dem Fall, dass ein Landwirt an mehreren Tierhaltungskooperationen beteiligt ist und er diesen jeweils Vieheinheiten seines Betriebes zur Verfügung stellt, bei der Berechnung der oben gezeigten Grenze II nicht in jeder Kooperation seine gesamten Hektare in die Berechnung einbezogen werden dürfen. Vielmehr will er entsprechend dem Verhältnis der den einzelnen Kooperationen zur Nutzung überlassenen Vieheinheiten die Flächen des Einzelbetriebes fiktiv aufteilen und der jeweiligen Kooperation anteilig zuordnen. Diese Rechtsauffassung erscheint abwegig, insbesondere unter Betrachtung dessen, dass bei der Ermittlung der Grenze die in den jeweiligen Betrieben gehaltenen Vieheinheiten

12 völlig unbeachtlich sind. Die an andere Kooperationen zur Nutzung überlassenen Vieheinheiten werden aber sowohl bewertungsrechtlich als auch einkommensteuerlich quasi wie selbst gehaltene Vieheinheiten behandelt. Von daher ist überhaupt nicht nachvollziehbar, dass bei der Ermittlung der Grenze zwar die tatsächlich gehaltenen eigenen Vieheinheiten unberücksichtigt bleiben, an andere Kooperationen überlassene Vieheinheiten aber zu einer fiktiven Aufteilung der Flächen führen sollen. Zu b): Entfernung Die Betriebe der Gesellschafter oder Mitglieder der Tierhaltungskooperation dürfen nicht mehr als 40 km von der Produktionsstätte der Genossenschaft, der Gesellschaft oder des Vereins entfernt liegen. Hierbei ist auf die Entfernung, berechnet nach Luftlinie, abzustellen. Natürliche Hindernisse (z. B. Gewässer wie die Förde, die Schlei o. Ä. oder in anderen Regionen Deutschlands Gebirge) sind hierbei völlig unbeachtlich. Innerhalb des 40 km-radius muss der Betrieb belegen sein. Sollten Flächen sowohl innerhalb als auch außerhalb des 40 km-radius liegen, wird auf die Hofstelle des Betriebes, von der aus die Betriebsleitung erfolgt, abzustellen sein. 5. Laufend zu führendes Verzeichnis Die Kooperation hat in laufend zu führenden Verzeichnissen jährlich Folgendes nachzuweisen (vgl. 51a Abs. 1 Satz 2): Größe der von der Kooperation ggf. selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Nutzfläche in Hektar, Größe der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche in den einzelnen landwirtschaftlichen Betrieben aller Beteiligten in Hektar, Umfang der Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in den Einzelbetrieben der Beteiligten in Vieheinheiten, Umfang der Tierzucht und Tierhaltung in den einzelnen Betrieben der Beteiligten in Vieheinheiten, Umfang der auf die Tierhaltungsgemeinschaft übertragenen Vieheinheiten, Summe der Vieheinheiten, die sich aus der Grundlage der Summe der von den Gesellschaftern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche ergibt. 6. Umsatzsteuer 6.1 Vorsteueroptimierung Tierhaltungskooperationen i. S. d. 51a BewG können - wie eingangs ausgeführt - die Umsatzsteuerpauschalierung anwenden ( 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). Werden im Zusammenhang mit der Gründung der Tierhaltungskooperation neue Stallgebäude errichtet, ist es denkbar, den Vorsteuerabzug zu optimieren. In der Regel wird der aktive viehhaltende Landwirt den Stall auf seinen Flächen errichten und diesen dann an die Kooperation zur Nutzung überlassen. Die Vermietung des Stalles und der

13 Betriebsvorrichtung fällt hierbei in die Regelbesteuerung, da der Stall in diesem Fall nicht zum betriebsgewöhnlichen Ausrüstungsbestand seines landwirtschaftlichen Betriebes gehört und die Mietdauer länger als zwölf Monate beträgt. Der Vorsteuerabzug ist auch nicht wegen 9 Abs. 2 UStG ausgeschlossen, weil an einen pauschalierenden Landwirt vermietet wird 11. Bei entgeltlicher Nutzungsüberlassung des Stalles an die Kooperation kann auf die Umsatzsteuerbefreiung verzichtet werden. In diesem Fall wird der Vorsteuerabzug aus den Investitionskosten möglich. Es liegen Leistungen zwischen Vereinigungen und ihren Beteiligten und diesen nahestehenden Personen vor. Danach ist gem. 10 Abs. 5 i. V. m. Abs. 4 UStG die Mindestbemessungsgrundlage zu berücksichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt niedriger als der Wert nach 10 Abs. 4 UStG ist. Dies sind die Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, wobei die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts auf den maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach 15a UStG zu verteilen sind. Die Mindestbemessungsgrundlage gilt jedoch dann nicht, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt marktüblich ist 12. Ist das vereinbarte Entgelt niedriger als das marktüblich Entgelt, will die Finanzverwaltung als Bemessungsgrundlage nicht das marktübliche Entgelt ansetzen, sondern die Mindestbemessungsgrundlage 13. In der Literatur hingegen wird der Standpunkt vertreten, dass in diesen Fällen maximal das ortsübliche Entgelt angesetzt werden darf 14. Entscheidend ist also die Frage der Ermittlung der marktüblichen Pacht/Miete, denn vergleichbare Pachten gibt es in diesen Fällen in der Regel nicht. Zur Ermittlung einer ortsüblichen Pacht kann hilfsweise eine betriebswirtschaftliche Berechnung auf der Basis der vorzunehmenden Abschreibungen und einer entsprechenden Kapitalverzinsung herangezogen werden. 6.2 Umsatzsteuerliche Behandlung der Vorwegvergütung für überlassene Vieheinheiten Unter obigem Punkt 2.3 wurde dargestellt, dass in der Regel bei der Gewinnverteilung ein Vorab für die Nutzungsüberlassung der Vieheinheiten vereinbart wird. Hierbei ist zu beachten, dass diese Vorabvergütung umsatzsteuerpflichtig ist. M. E. unterliegt diese Leistung aber der Umsatzsteuerpauschalierung, denn es handelt sich um eine landwirtschaftliche Dienstleistung i. S. d. Art. 195 MwStSystRL, Anhang VIII Nr. 5. Einzelne Stimmen der Finanzverwaltung vertreten insoweit einen gegenteiligen Standpunkt und wollen diese Vorabvergütung der umsatzsteuerlichen Regelbesteuerung unterwerfen. Alternativ könnte daher eine abweichende prozentuale Gewinnverteilung vereinbart werden. Möglich ist jedoch auch, dass ein bestimmter Betrag pro Vieheinheit vorab an den Partner gezahlt wird, der die Vieheinheiten zur Verfügung stellt, wenn und soweit der Gewinn der Gesellschaft hierfür ausreicht. In diesen Fällen wird die Vorabvergütung nicht als Entgelt behandelt und es läge kein steuerbarer Umsatz vor. 11 Abschn Abs. 6 und 9.2 Abs. 2 UStAE 12 Abschn Abs. 1 Satz 4 UStAE 13 Abschn Abs. 1 Satz 5 UStAE 14 Wagner in Sölch/Ringleb, 10, Rz. 495

14 Bewertungsgesetz Der BFH hat mit Urteil vom entschieden, dass gemeinschaftliche Tierhaltungen i. S. d. 51a BewG im Vergleichswertverfahren ( 37 Abs. 1 Satz 1 BewG) als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu bewerten sind. Danach war in dem zugrunde liegenden Streitfall für den Einheitswert eines gemeinschaftlich betriebenen Schweinemaststalls ein Vergleichswert für den Grund und Boden von 0 anzusetzen, dieser wurde um einen Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung ( 41 Abs. 1 Nr. 1 Abs. 2 BewG) i. H. v. 500 pro Vieheinheit zu erhöht. Dieser Zuschlag war lt. BFH wiederum nach 41 Abs. 2a BewG um 50 % zu vermindern. Das BMF versteht im gleichlautenden Ländererlass vom das BFH-Urteil vom offensichtlich so, dass das vergleichende Verfahren, das gem. 41 Abs. 2a BewG zu einer Halbierung der vorzunehmenden Viehzuschläge führt, nur anzuwenden ist, wenn sich die von der Tierhaltungsgemeinschaft selbst bewirtschafteten Flächen - auch wenn es sich hierbei nur um Hofflächen mit Stallgebäude handelt - im Eigentum der Tierhaltungsgemeinschaft selbst und nicht etwa eines oder mehrerer ihrer Gesellschafter befinden. Diese Rechtsauffassung wird für falsch gehalten. Gem. 34 Abs. 6 BewG sind in einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, der von einer Gesellschaft oder Gemeinschaft des bürgerlichen Rechts betrieben wird, auch die Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die einem oder mehreren Beteiligten gehören und dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Mit anderen Worten, die vom Gesellschafter einer Tierhaltungskooperation der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen Gebäude oder Flächen werden bewertungsrechtlich der wirtschaftlichen Einheit der Kooperation zugerechnet. Damit verfügt sie aber über die vom BFH geforderten zuzurechnenden Flächen, für die der Einheitswert im vergleichenden Verfahren zu ermitteln ist. Die gehaltenen Tiere sind daher im Wege eines Viehzuschlages, der gem. 41 Abs. 2a BewG zu halbieren ist, zu berücksichtigen. Eine diesbezüglich vor dem Finanzgericht Schleswig-Holstein anhängige Klage (Az. 2 K 226/11) wurde vom Finanzgericht Schleswig-Holstein negativ entschieden. Es wurde keine Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, da der Streitfall sich wegen formeller Probleme nicht für ein Revisionsverfahren geeignet hätte. Es sind derzeit aber entsprechende Klageverfahren vor dem FG Niedersachsen (Az. 1 K 268/12) und vor dem FG Münster (Az. 3 K 127/13 F) anhängig. Einsprüche gegen angefochtene Einheitswertbescheide gegen Tierhaltungskooperationen sollten daher nicht zurückgenommen werden. Auch seitens der Steuerabteilung des LBV wird ein weiteres Klageverfahren vorbereitet. Alternativgestaltung: Wer nicht auf eine positive Entscheidung der Finanzgerichte hofft oder warten will, könnte darüber nachdenken, Flächen in das Gesamthandsvermögen der Tierhaltungskooperation zu übertragen. Dieses könnte in dem von mir angesprochenen Beispielsfall der Komplementär, der viehstarke Betrieb, sein. Würden z. B. 4 ha (vgl. Beispiel unter Tz. 4 Buchst. a) auf die Tierhaltungskooperation übertragen, würde damit zwar der einbringende Gesellschafter in seinem Betrieb Viehhaltungsmöglichkeiten verlieren. Gleichzeitig würde die Tierhaltungsko- 15 Az. II R 45/07, LEXinform BStBl 2011, S. 939 ff.

15 operation aber eigene Vieheinheitenmöglichkeiten (bis zu 20 ha = je ha 10 VE) neu begründen. Einkommensteuerlich wäre die Übertragung aus dem Einzelbetrieb des Komplementärs in das Gesamthandsvermögen der Tierhaltungsgemeinschaft zu Buchwerten vorzunehmen. Bei dieser Konstellation würde die Tierhaltungskooperation über eigene Flächen verfügen und somit auch nach Auffassung der Finanzverwaltung im gleichlautenden Ländererlass vom ein vergleichendes Verfahren vorzunehmen sein. Die Viehbestände wären als Tierzuschlag, der gem. 41 Abs. 2a BewG nur mit 50 % anzusetzen ist, zu berücksichtigen. Fazit: 1. Die Tierhaltungskooperation gem. 51a BewG stellt eine rechtssichere Gestaltung für viehstarke, expandierende Betriebe dar, um ein Abdriften in eine gewerbliche Tierhaltung zu vermeiden. 2. Andere Gestaltungen zur Vermeidung der gewerblichen Tierhaltung sind in der Praxis in der Regel eher ungeeignet. Zu denken ist dabei insbesondere an Fälle von Betriebsteilungen, bei denen dann unter Einbeziehung von Angehörigen flächengedeckte Personengesellschaften gegründet werden. Für die steuerliche Anerkennung dieser Betriebsteilungen legt die Finanzverwaltung aber sehr strenge Regeln an. Zu beachten ist hierbei auch die sich aus der BFH-Rechtsprechung ergebende Problematik des Fremdvergleichs. Derartige Betriebsteilungen müssen einen Vertragstypus und Regelungen beinhalten, die auch zwischen einander fremden Personen denkbar wären. Die getroffenen Vereinbarungen müssen auch tatsächlich durchgeführt werden. 3. Die Kooperation ist deshalb so rechtssicher, weil die vertraglichen Vereinbarungen zwischen einander fremden Personen abgeschlossen werden. Die vorstehend zitierte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Fremdvergleich der Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen) findet bei diesen Gestaltungen somit keine Anwendung. In der Praxis sind so gut wie keine besonderen Rechtsstreitigkeiten mit der Finanzverwaltung bezogen auf die steuerliche Anerkennung von Kooperationsvereinbarungen bekannt. 4. Tierhaltungskooperationen werden aus der besprochenen Interessenlage heraus sehr häufig in der Rechtsform einer KG gegründet. In sehr viehstarken Gegenden besteht gelegentlich das Problem, geeignete Kommanditisten zu finden, die in ihren eigenen Betrieben noch über freie Vieheinheiten verfügen. Hier muss dann der 40-Kilometer-Radius voll ausgeschöpft werden, um geeignete Kooperationspartner zu finden. 5. Für die steuerliche Anerkennung der Kooperationen ist es vorrangig bedeutsam, dass alle Mitglieder bzw. Gesellschafter die persönlichen Voraussetzungen erfüllen. Ohne Einhalten der persönlichen Voraussetzungen bei jedem einzelnen Gesellschafter verliert die Tierhaltungskooperation den Status der landwirtschaftlichen Tierhaltung. Alternative Gestaltungen, wenn einzelne Mitglieder oder Gesellschafter die persönlichen Merkmale nicht erfüllen, sind nur - wie aus den vorstehenden Ausführungen deutlich wurde - in eingeschränktem Umfang möglich. Personen, die die persönlichen Merkmale nicht erfüllen, sind aus dem Kreis der Tierhaltungskooperation auszuscheiden.