BERÜCKSICHTIGUNG UND BEWERTUNG VON ABBRUCHKOSTEN IM ZUGE DER AUFSTELLUNG KOMMUNALER ERÖFFNUNGSBILANZEN

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1 Karsten Wilke, Diplom-Verwaltungsökonom (FH) Stadt Haldensleben Projektgruppe Doppik Stand: Oktober 2007 BERÜCKSICHTIGUNG UND BEWERTUNG VON ABBRUCHKOSTEN IM ZUGE DER AUFSTELLUNG KOMMUNALER ERÖFFNUNGSBILANZEN Vorschläge und Lösungsansätze von Bewertungsverfahren für die Praxis Die Problematik Vielerorts, so auch bei der Stadt Haldensleben, hat man im Land Sachsen-Anhalt mit der Einführung des NKHR begonnen. Ein bedeutender Bestandteil dessen ist die Erstellung von kommunalen Eröffnungsbilanzen, was mit der Erfassung und Bewertung des gemeindeeigenen Vermögens einhergeht. Im Rahmen dieser umfassenden Tätigkeiten sind u.a. Grund und Boden oder auch Gebäude durch die Arbeitsgruppen der jeweiligen Kommunen zu bewerten. Erfahrungsgemäß haben diese Posten des Anlagevermögens einen entscheidenden Einfluss auf das bilanzielle Eigenkapital der Kommunen. Deshalb ist es notwendig, dass man bei der Bewertung besonderes Augenmerk auf deren Erfassung und den dafür vorgesehenen gesetzlichen Bewertungsrahmen legt. Die Erfassung und Bewertung von Grund und Boden der Stadt Haldensleben erfolgte durch das Projektteam Doppik, das durch Mitarbeiter der Kämmerei und der Liegenschaftsabteilung unterstützt wurde. Der genannte Personenkreis verfügte über die notwendigen Ortskenntnisse und kennt die aktuellen und historischen grundstücksbezogenen Sachverhalte. Unter anderem konnten hierdurch mittels Abbruchmaßnahmen hergerichtete bzw. mit geplanten Abbrüchen vorgesehene Grundstücke lokalisiert werden. Fraglich war nunmehr deren Bewertung, zumal unterschiedlichste Eigentumsübergänge und Abbruchbeweggründe daran geknüpft waren.

2 Letztendlich müssen in Haldensleben diverse grundstücksbezogene Gegebenheiten betrachtet werden, bei denen Abbruchmaßnahmen zu berücksichtigen sind. Die Stadt besitzt demnach Grundstücke, die: in bebautem Zustand erworben wurden und sich durch beabsichtigte bauplanungsgerichtete Abbrüche der jeweiligen Bebauungen als derzeit unbebaut darstellen, schon vor 1990 Stadteigentum waren und sich durch zwischenzeitliche notwendige Abrissmaßnahmen als unbebaut bzw. (neu) bebaut (durch die Errichtung eines neuen Vermögensgegenstandes, z.b. Straße, Gebäude) darstellen, zukünftig mit Abbruchmaßnahmen belastet werden müssen. Darauf aufbauend ergaben sich folgende Problemstellungen, die es zu lösen galt: Was sieht die Rechtssprechung bezüglich der Wertermittlung von Abbruchkosten vor? o Was sind die gesetzlichen Rahmenbedingungen? o Was sagt der Bundesfinanzhof (BFH)? o Was können/sollen Kommunen daraus entnehmen? Wie sind Abbruchkosten wertmäßig zu berücksichtigen und zu bilanzieren? o Gibt es systematische Bewertungsansätze? o Bei welcher Bilanzposition sollen Abbruchkosten einfließen? o Können Abbruchkosten, die nach 1990 anfielen für die Eröffnungsbilanz u.u. vernachlässigt werden? Um die sich darstellenden Fragen beantworten zu können bzw. erste Lösungsansätze zu finden, wird folgend systematisch auf die genannten Problemfelder eingegangen.

3 Die rechtlichen Rahmenbedingungen In einem ersten Schritt wurde der gesetzliche Rahmen für die bewertungstechnische Behandlung von Abbruchkosten untersucht. Das Ziel war, einen Überblick von möglichst allen Gesetzlichkeiten zu erhalten, um den Rechtsrahmen, dem Kommunen des Landes Sachsen-Anhalt unterliegen, abzustecken und u.u. erste Bilanzierungskriterien zu sondieren. Handelsgesetzbuch, 253 Abs.1 S.1: Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (...) anzusetzen. Bewertungsgesetz, 77 S.2: Müssen Gebäude oder Gebäudeteile wegen ihres baulichen Zustands abgebrochen werden, so sind die Abbruchkosten zu berücksichtigen. Wertermittlungsverordnung, 20 I S.2: Der Bodenwert ist (...) um die gewöhnlichen Kosten zu mindern, insbesondere um Abbruchkosten... Wertermittlungsrichtlinien 2006: Zi : Bei abbruchreifen Gebäuden sind die Abbruchkosten (...) anzugeben. Zi :...die Kosten für Freilegung, Teilabbruch- und Sicherungsmaßnahmen sind... zu berücksichtigen...

4 Bewertungsrichtlinie LSA: Zi. 4.1.a): Vermögensgegenstände sind grundsätzlich (...) mit ihren Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zu bewerten... Zi. 4.1.g): Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten verändern den Restbuchwert... Zi. 5.2.: Befinden sich auf dem Grundstück für den Abbruch vorgesehene Objekte, sind die anfallenden Abbruchkosten... vom Gesamtwert abzusetzen. Da aus diesen Rechtmäßigkeiten keinerlei Bewertungskriterien bzw. Hinweise auf die bilanzielle Verbuchung von Abbruchkosten hervorgehen, wurde ergänzend auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zurückgegriffen. Generell unterscheidet das Steuerrecht zwischen Grundstückskäufen mit bzw. ohne Abbruchabsicht, um entsprechende einkommenssteuerrechtliche Beurteilungen und Abgrenzungen i.s.d. EStG vornehmen zu können. Folgende Urteile sollen stellvertretend mit deren Kernpunkten genannt werden: BFH v , BStBl 1985 II S. 208: wenn das Gebäude technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht war, dann gehören dessen Restwert und die Abbruchkosten zu den HK des neuen WG, sofern ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Neubau (neuen WG) besteht. BFH v , BStBl II S. 604: war das Gebäude zum Erwerbszeitpunkt objektiv wertlos, so entfällt der volle Anschaffungspreis und die Abbruchkosten auf den Grund und Boden. BFH v , BStBl 1997 II S. 325: bei Teilabbruch ist entsprechend zu verfahren, der anteilige Restwert des (teilabgerissenen) Gebäudes und die vor der Maßnahme geplanten Abrisskosten sind als HK des neuen WG zu behandeln.

5 An dieser Stelle soll darauf verwiesen werden, dass sich nur wenige Hinweise systematischer Wertberücksichtigungen von Abbruchkosten aus der Rechtsprechung ableiten lassen. Vornehmlich bezieht sich der BFH auf Sachverhalte, die Grundstücke betreffen, auf denen Gebäude relativ zeitnah abgerissen wurden bzw. kurz vor dem Abbruch stehen. Der Umstand der o.g. einzelfallbezogenen Abbruchabsicht macht die Bewertung historischer Abbruchmaßnahmen zusätzlich kompliziert. Somit müssen m.e. vereinfachte kommunale Bewertungsmaßstäbe ermittelt werden, die sich sowohl im Rahmen der Gesetze bewegen sowie auch die Entscheidungen des BFH nicht völlig außer acht lassen, wenngleich das Steuerrecht für Kommunen nicht zwingend anwendbar sein muss. Bewertungsgesetzlichkeiten und Steuerrecht sollten sich gegenseitig ergänzen, sofern dies rechtlich möglich ist bzw. bewertungstechnisch als sinnvoll betrachtet werden kann. Die gesetzlichen Wertermittlungsbestimmungen und die BFH-Urteile sollten somit als Bewertungsbasis dienen und sich ggf. ergänzen. Mit den gesetzlichen Bestimmungen und Richtlinien ist der Bewertungspflichtrahmen definiert. Dieser gibt vor, dass Abbruchkosten berücksichtigt werden müssen. Die Urteile des BFH hingegen beziehen sich vornehmlich auf den zu bilanzierenden Vermögensgegenstand (Grundstück oder Gebäude), bei dem angefallene Abbruchkosten zu berücksichtigen sind. Daher können die Urteile des BFH als Bewertungs- und Bilanzierungsrahmen verstanden werden ( Wie werden Abbruchkosten wo bilanziert ), deren weitest gehende analoge Anwendung von Kommunen angestrebt werden sollte. Generell können jedoch folgende Kernaussagen festgehalten werden: Abbruchkosten sind Herstellkosten (ggf. nachträgliche HK), geplante/getätigte Abbruchmaßnahmen beeinflussen den (Bilanz-)Wert eines Vermögensgegenstandes (Abbruchobjekt bzw. Grundstück), Abbruchkosten müssen deshalb wertmäßig berücksichtigt und entsprechend bilanziert werden, Abbruchkosten sollen bei Grund und Boden oder dem neuen Vermögensgegenstand/Wirtschaftsgut (z.b. Gebäude) bilanziert werden, der Restwert des abgerissenen Objektes muss hierbei berücksichtigt werden.

6 Lösungsansätze und Empfehlungen für Kommunen Generell kann zwischen Grundstückskäufen und bereits vorhandenem Grundeigentum unterschieden werden. Außerdem sind der Zweck der Abbruchmaßnahme und u.u. dadurch entstandene Neubebauungen zu berücksichtigen. Geplante Abbruchmaßnahmen verringern den Wert des Grundstücks und müssen dementsprechend behandelt und bilanziert werden. Für den Abbruch vorgesehene Objekte müssen in Höhe der voraussichtlichen Abbruchkosten vom Grundstückswert abgesetzt werden (vgl. Zi BewertRL LSA). Das heißt, dass das betroffene Grundstück nach den geltenden und anzuwendenden Maßgaben zu bewerten ist (AHK oder Vergleichswert mittels BRW) und um die geschätzten Abbruchkosten gemindert werden muss. Die spätere Abrissmaßnahme wird in Höhe der tatsächlichen Kosten berücksichtigt (nachträgliche HK i.s.d. Zi. 4.1.a und g BewertRL LSA). Diese sollten dann zum vormals verminderten Grundstückswert addiert 1 und bilanziert werden (nachträgliche Herstellkosten i.s.d. Zi. 4.1.g BewertRL LSA). Ein bis dahin evtl. vorhandener (und bis zur Abbruchmaßnahme bilanzierter) Restwert des Objektes entfällt nach der Maßnahme bzw. unterliegt einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA). Beispiel: Grundstück (vor 1991) vorhanden - Abriss geplant bzw. unumgänglich Grundstücks- und Gebäudebewertung nach BewertRL LSA Absetzung der geplanten Abbruchkosten vom Grundstückswert nach der Abrissmaßnahme: AfaA des Gebäudes und Addition der Abbruchkosten zu dem bereits ermittelten geminderten Buchwert des Grundstücks 1 Die Empfehlung folgt somit der gesetzlichen Forderung des vorrangigen Ansatzes von Anschaffungs- und/oder Herstellungs- kosten.

7 Abbruchkosten von nicht im Zusammenhang mit der Abbruchmaßnahme neu bebauten Grundstücken sollten generell als Herstellungskosten des Grund und Bodens bewertet und bilanziert werden. Dies deckt sich mit den Rahmenbedingungen der Rechtsprechung (vorrangiger Ansatz von AHK) und mit den BFH-Urteilen (neuer VG/WG wäre dann das unbebaute Grundstück ). Bei erworbenen Grundstücken wurden i.d.r. vorzunehmende Abbruchmaßnahmen im Zuge der Kaufverhandlungen wertmindernd im Kaufpreis berücksichtigt. Die angefallenen Abbruchkosten ersetzen diese Kaufpreisreduzierung und werten das Grundstück wiederum auf. Da die Abbruchkosten vor der Maßnahme den Grundstückswert bzw. -preis minderten, wirkt sich diese somit wieder werterhöhend, und zwar mit deren Kosten, aus. Dieser Bewertungsansatz orientiert sich am Urteil des BFH v (BStBl II S. 604), das die Abbruchkosten eines zum Erwerbszeitpunkt objektiv wertlosen 2 Gebäudes als Herstellungskosten des Grund und Bodens behandelt. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass bei erworbenen Grundstücken der Kaufpreis auch für die (einstige) Bebauung gezahlt wurde. Da dieses Objekt durch die Abbruchmaßnahme nicht mehr existiert, kann deren gezahlter (anteiliger) Wert vom Gesamtkaufpreis auch nicht angesetzt werden. Aus diesem Grund sollten die anteilmäßigen Kaufpreissummen des Grundstücks bzw. der Bebauung aus den Kaufunterlagen entnommen und getrennt bilanziert werden. Somit können die anzusetzenden Kosten nach der Abbruchmaßnahme zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens addiert werden, der Wertanteil der Bebauung wird dann vollständig abgeschrieben (AfaA). 1. Beispiel: Grundstückskauf - Abbruchmaßnahme -> unbebautes Grundstück Wertansatz von anteiligem Grundstückskaufpreis und Abbruchkosten bei Grund und Boden AfaA des anteiligen Gebäudewertes 2 Ob ein Gebäude aus heutiger Sicht als objektiv wertlos zum Abbruchzeitpunkt gewesen ist, könnte m.e. schwierig werden. Deshalb würde ich dieses Kriterium aus Vereinfachungsgründen vernachlässigen.

8 2. Beispiel: Grundstückskauf - Abbruchmaßnahme -> späterer 3 Gebäudeneubau Wertansatz von anteiligem Grundstückskaufpreis und Abbruchkosten bei Grund und Boden AfaA des anteiligen Gebäudewertes angefallene Abbruchkosten sind nicht als HK des neuen Objektes zu bewerten Abbruchkosten, die im Zusammenhang mit einem Neubau 4 anfallen, sollten generell als Herstellungskosten dieser Bebauung definiert werden. Sofern der eigentliche Zweck der Abbruchmaßnahme die Errichtung eines neuen Gebäudes (VG) ist, d.h. es besteht demzufolge ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang, sollten diese Kosten i.s.v. anteiligen Herstellkosten des neuen VG ansetzt und bilanziert werden (vgl. BFH-Urteil v ) auf die Berücksichtigung des aktuellen Gebäudezustandes zum Abbruchzeitpunkt kann m.e. aus den bereits genannten Gründen 5 verzichtet werden. 1. Beispiel: Grundstück (vor 1991) vorhanden - Abbruch & Erstellung eines Neubaus Grundstücks- und Gebäudebewertung nach BewertRL LSA AfaA des Gebäudewertes Abbruchkosten sind Teil der Herstellkosten vom Neubau Bewertung des neuen VG nach dessen (Gesamt-)Herstellungskosten 2. Beispiel: Grundstückskauf - Abbruch & Erstellung eines Neubaus Wertansatz von anteiligem Grundstückskaufpreis beim Grundstück AfaA des anteiligen Gebäudewertes Abbruchkosten sind Teil der Herstellungskosten vom Neubau Bewertung des neuen VG nach dessen (Gesamt-)Herstellungskosten 3 i.s.v. nicht mit der Abbruchmaßnahme im engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Neubebauung 4 M.E. sollten zwischen Abbruch und Neubau nicht mehr als 3 Jahre liegen, um einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang herleiten zu können (angelehnt an das Steuerrecht). 5 s. Fußnote 4

9 Übersicht: Bewertungs- und Bilanzierungsschritte von Abbruchkosten Erworbene Grundstücke (nach 1991) Grundstücke vorhanden (vor 1991) Abbruch geplant bzw. unumgänglich Grundstück und Bebauung nach Gegebenheiten des Kaufvertrages getrennt bilanzieren* keine Absetzung von geplanten Abbruchkosten (sind im KV wertmindernd berücksichtigt!) Grundstück mit BRW (Vergleichswertverfahren) bewerten Bebauung nach Sachwertverfahren bewerten Abbruchkosten vom Bodenwert absetzen a) Abbruch getätigt -> unbebautes Grundstück bzw. kein zeitnaher Neubau Bilanzierung der Abbruchkosten als HK des Grundstücks zu den anteiligen AK aus dem Kaufvertrag AfaA des (Rest-)Buchwertes der Bebauung Bilanzierung der Abbruchkosten als HK des Grundstücks zum zuvor reduzierten Bodenwert AfaA des (Rest-)Buchwertes der Bebauung b) Abbruch getätigt + zeitnaher Neubau Abbruchkosten sind HK Neubaus AfaA des (Rest-)Buchwertes der Bebauung Abbruchkosten sind HK Neubaus AfaA des (Rest-)Buchwertes der Bebauung * In der Regel kann man davon ausgehen, dass das erworbene und für den Abbruch vorgesehene Objekt abgeschrieben ist. Auf die Trennung des Wertanteils von Grundstück bzw. Bebauung kann in derartigen Fällen verzichtet werden.

10 Berechnungsbeispiel und Bewertungsschritte für a) Grundstück vor 1991 vorhanden und kein Neubau 1. Grundstücks- und Gebäudebewertung nach BewertRL LSA a) Grundstückswert (BRW-Ansatz) b) Gebäudewert nach Sachwertverfahren Absetzung der geplanten Abbruchkosten vom Grundstückswert a) Kostenplanung der Maßnahme durch Bauamt b) Grundstückswertermittlung Eröffnungsbilanzwerte des Grundstücks und Gebäudes a) Grundstückswert b) Gebäudewert Abbruchmaßnahme AfaA des Gebäudes Bilanzierung der tatsächlichen Abbruchkosten beim Grundstück a) Abbruchkostenrechnung b) Neubewertung des Grundstücks ( ) Das Beispiel zeigt, dass mit der Maßnahme, aufgrund von schätzungsbedingten Abweichungen der zu erwartenden Abbruchkosten, Bewertungsdifferenzen auftreten können. Übersteigen die voraussichtlichen Abbruchkosten die absetzbaren Eröffnungsbilanzwerte des Grundstücks 6, so sollte diese Differenz als Rückstellung gem. 35 I GemHVO Doppik LSA passiviert werden. Das Grundstück ist dann mit dem Erinnerungswert zu bilanzieren. Das Abbruchobjekt (hier: Gebäude) sollte aufgrund laufender Abschreibungen von dieser Absetzung unberührt bleiben und mit dem ermittelten Sachwert bilanziert werden. Stetige Neuberechnungen sind somit nicht erforderlich. 6 wenn die geplanten Abbruchkosten größer sind als der bereits reduzierte Grundstückswert, so dass dieser unter Null sinkt

11 Abbruchkosten sollten als Informationsträger für spätere Entscheidungen dienen. Da Grundstücke keiner Abschreibung unterliegen, fungieren Abbruchaufwendungen bei der Anwendung der zuvor genannten Empfehlungen als Kostenspeicher. Die u.u. hohen Abbruchkosten vergangener Jahre stellen den in Kauf genommenen Wert eines erworbenen Grundstücks dar, den die Kommune bereit war, aufzuwenden. Folglich können alle Abbruchkosten als zahlenmäßiger Wertspeicher aufgewendeter Investitionen gesehen werden, die auf Bilanzebene abgebildet werden. Kommunen erhalten somit eine Wertgrundlage, auf deren Basis spätere Entscheidungen (z.b. Kostenansatz für geplante Grundstücksverkäufe) getroffen werden können und sollten.