Die Erbschaft- und Schenkungsteuer Teil 2: Die Bewertung von Grundvermögen ab dem

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1 Die Erbschaft- und Schenkungsteuer Teil 2: Die Bewertung von Grundvermögen ab dem Einleitung Allgemeines Bewertung unbebauter Grundstücke Bewertung bebauter Grundstücke Das Vergleichswertverfahren Beispiel zum Vergleichswertverfahren: Das Ertragswertverfahren Ermittlungsschema Beispiel zum Ertragswertverfahren: Das Sachwertverfahren Das Ermittlungsschema Beispiel zum Sachwertverfahren Sonderfälle Erbbaurecht Gebäude auf fremden Grund und Boden Grundstücke mit Gebäuden im Zustand der Bebauung Steuerliche Begünstigungen Der Wertenachweis durch Gutachten Fazit...12 Anlage Anlage

2 1. Einleitung Im April diesen Jahres haben wir Sie mit dem Special 181 darüber informiert, welche Vermögensübertragungen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer ab dem Jahr 2009 erfasst werden und welche Freibeträge nach neuem Recht im Einzelfall greifen. Wie bereits angekündigt, möchten wir Ihnen im Laufe diesen Jahres die neuen Bewertungsproblematiken des Erb- und Schenkungsteuergesetzes in weiteren Specials erläutern. Mit diesem Beitrag erhalten Sie einen Ü- berblick über die Bewertung von Grundvermögen. Um unsere Ausführungen so einfach wie möglich zu halten, möchten wir weitestgehend darauf verzichten, im Detail auf die einzelnen steuerlichen Vorschriften zu verweisen. Diesem Special ist jedoch als Anlage 1 eine Übersicht beigefügt, mit Hilfe derer Sie die einzelnen Gesetzesstellen bei Interesse nachschlagen können. 2. Allgemeines Zum Grundvermögen zählen, wenn nicht land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Betriebsgrundstücke vorliegen, Grund und Boden, Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör sowie das Erbbaurecht, das Wohneigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz. Die Bewertung des Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage ist nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichtes einheitlich am gemeinen Wert auszurichten. Das heißt, dass regelmäßig der Verkehrswert des übertragenen Grundvermögens anzusetzen ist. Die Vorgabe, den Verkehrswert der Immobile bei der Bewertung zu Grunde zu legen, hatte zur Folge, dass mit Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom im Bewertungsgesetz neue Bewertungsmethoden eingeführt wurden, welche zu realitätsgerechteren und praktikableren Annäherungswerten an den gemeinen Wert führen sollen. Neben den Regelungen im Gesetz wurden ferner mehrer Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Erbschaftsteuerreformgesetzes veröffentlicht, in denen die einzelnen im Gesetz vorgesehenen Bewertungsverfahren konkretisiert werden. Für die Bewertung des Grundvermögens ist vor allem der Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom maßgeblich. Soweit in diesem Special auf die Regelung im Erlass verwiesen wird, wird dieser Erlass aus Vereinfachungsgründen GrV-Erlass abgekürzt. 2

3 3. Bewertung unbebauter Grundstücke Unter den Begriff unbebaute Grundstücke fallen Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Bei einer Bebauung beginnt die so genannte Benutzbarkeit im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Hiernach ist ein Gebäude als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern bzw. Nutzern die Benutzung des Gebäudes zugemutet werden kann. Der Verkehrswert unbebauter Grundstücke wird nach der Fläche und dem jeweils aktuellen Bodenrichtwert ermittelt. Der Bodenrichtwert wird von den Gutachterausschüssen der Länder und Kommunen veröffentlicht. Ist kein Bodenrichtwert ermittelt worden, ist der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten. Ein pauschaler Bewertungsabschlag, wie er nach früherem Recht galt, wird nicht vorgenommen. 4. Bewertung bebauter Grundstücke Bebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden. Bei den bebauten Grundstücken ist in einem ersten Schritt zu entscheiden, zu welcher Grundstücksart das zu bewertende Gebäude gehört. So ist eine Differenzierung zwischen: Ein- und Zweifamilienhäusern Wohnungs- und Teileigentum Mietwohngrundstücken Geschäftsgrundstücken gemischt genutzten Grundstücken sonstigen bebauten Grundstücke vorzunehmen. Zu den Voraussetzungen der einzelnen Grundstücksarten verweisen wir auf Anlage 2 zu diesem Special. Für die einzelnen Gründstücksarten sind unterschiedliche Bewertungsverfahren anzuwenden. Anzuwendende Verfahren sind: das Vergleichswertverfahren das Ertragswertverfahren das Sachwertverfahren. Diese Verfahren wurden für Zwecke der steuerlichen Bewertung unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten den steuerlichen Grundstücksarten zugeordnet und in Anlehnung an die Wertermittlungsverordnung typisierend geregelt. Wichtig ist des Weiteren, dass bei der Festlegung der Grundstücksart stets die gesamte wirtschaftliche Einheit zu betrachten ist. Dies gilt auch, wenn sich auf einem Grundstück mehrere Gebäude oder Gebäudeteile unterschiedlicher Bauart o- der Nutzung befinden. Wird ein Grundstück beispielsweise sowohl betrieblich als auch privat genutzt, sind die Wohn- bzw. 3

4 Nutzflächen der unterschiedlich genutzten Gebäude ins Verhältnis zu setzen. Beispiel: Firmengrundstück 2000 qm, darauf befindet sich eine Produktionshalle (850 qm), ein Verwaltungsgebäude (150 qm) und ein Einfamilienhaus (300 qm). Sowohl die Halle als auch das Verwaltungsgebäude dienen eigenen betrieblichen Zwecken. Das Einfamilienhaus wird vom Firmeninhaber zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Ergebnis: Anteil der gew. Nutzfläche: qm Anteil der Wohnfläche: 300 qm Wohn- und Nutzfläche der wirtschaftlichen Einheit qm Der Anteil der gewerblichen Nutzung entspricht 76,92% und der Anteil der Wohnfläche 23,08 %. Welche Grundstücksart liegt hier vor? Betrachtungsweise ist die wirtschaftliche Einheit. Ein Geschäftsgrundstück ist nicht gegeben, da hierfür ein Anteil der gewerblichen Nutzung in Höhe von 80% der Gesamtfläche gefordert wird (vgl. Anlage 2 Nr.4). Es handelt sich in diesem Fall vielmehr um ein gemischt genutztes Grundstück, welches im Rahmen des Sachwertverfahrens zu bewerten ist. 4.1 Das Vergleichswertverfahren Im Vergleichswertverfahren sind grundsätzlich zu bewerten: Wohnungseigentum Teileigentum Ein- und Zweifamilienhäuser Das Vergleichswertverfahren basiert auf den tatsächlich realisierten Kaufpreisen von vergleichbaren Grundstücken (Vergleichspreise). Es werden Kaufpreise solcher Grundstücke herangezogen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage hierfür sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise. Eine hinreichende Übereinstimmung der Zustandsmerkmale der Grundstücke liegt nach Auffassung der Verwaltung vor, wenn sie insbesondere hinsichtlich der Lage, der Art und dem Maß der baulichen Nutzung, der Größe, dem Erschließungszustand und dem Alter des Gebäudes mit dem zu bewertenden Grundstück weitestgehend übereinstimmen oder die Abweichungen durch Zu- und Abschläge des örtlichen Gutachterausschusses ermittelt werden können. Liegen entsprechende Informationen jedoch nicht vor, kann nach Verwaltungsauffassung eine hinreichende Übereinstimmung noch unterstellt werden, wenn die wertbeeinflussenden Merkmale des zu bewertenden Grundstücks (wie Wohn/ Nutzfläche, Grundstücksgröße und Alter des Gebäudes) um höchstens jeweils 20% vom Vergleichsgrundstück abweichen. 4

5 Anstelle des Kaufpreises für ein Vergleichsgrundstück können alternativ auch die von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten des Gebäudes (z. B. Flächeneinheiten) ermittelten und mitgeteilten Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Werden Vergleichsfaktoren vorgegeben, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert zusätzlich anzusetzen. Bei Anwendung des Vergleichsfaktorverfahrens ergibt sich der Vergleichswert durch Ansatz der jeweiligen Bezugseinheit multipliziert mit dem vorgegebenen Vergleichsfaktor. Fehlt es an Vergleichsgrundstücken oder Vergleichsfaktoren, erfolgt eine Bewertung im Wege des Sachwertverfahrens Beispiel zum Vergleichswertverfahren: Musterwohnung lt. Grundstücksmarktbericht des örtlichen Gutachterausschusses: Größe: 80qm; Geschosslage 1.OG, Ausstattung: Mittel; Garage: Nein Für diese Musterwohnung liegen u.a. folgende Vergleichsfaktoren je qm Wohnfläche vor: Stadtbezirk: A; Wohnlage: Gut, Baujahr: 1920 bis 1944, Faktor: EUR/qm Hinweis zur Bewertung: Eine Eigentumswohnung aus dem Jahr 1940 in diesem Stadtbezirk würde pro qm mit EUR bewertet, wenn die Größe der Wohnung zwischen 64 qm und 96 qm liegen würde (Abweichung darf nicht mehr als 20% betragen). Bei einer Wohnung mit nur 60qm wäre die Anwendung des Vergleichswertverfahrens nicht möglich, es sei denn, der Gutachterausschuss hätte zusätzlich entsprechende Umrechnungskoeffizienten hinsichtlich der unterschiedlichen Wohnflächen ermittelt. 4.2 Das Ertragswertverfahren Mit Hilfe des Ertragswertverfahrens werden bebaute Grundstücke bewertet, bei denen der nachhaltig erzielbare Ertrag im Vordergrund steht. Es ist daher regelmäßig bei Mietwohngrundstücken Geschäftsgrundstücken und gemischt genutzten Grundstücken, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, anzuwenden. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, werden bei diesem Verfahren bereits durch den Ertragswert abgegolten und sind nicht zusätzlich zu erfassen. Auch andere wertbeeinflussende Umstände, insbesondere Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, sind im Rahmen dieser fest vorgegebenen, typisierenden Wertermittlung -aus Vereinfachungsgründen- nicht gesondert zu berücksichtigen. Der mit Hilfe des Ertragswertverfahren zu ermittelnde Verkehrswert des Grundstückes setzt sich aus zwei Bausteinen zusammen, dem Bodenwert und dem Gebäudeertragswert, bei dessen Ermittlung 5

6 die sog. Bodenwertverzinsung abzuziehen ist. Der Bodenwert ist wie der Wert des unbebauten Grundstücks zu ermitteln. Die Summe aus Gebäudeertragswert und Bodenwert ergibt den Ertragswert. Nach unten ist der Ertragswert auf den Verkehrswert des Grund und Bodens begrenzt Ermittlungsschema Der Ertragswert ist nach folgendem Schema zu ermitteln: Grundstücksfläche X./. Bodenrichtwert (ggf. angepasster Bodenwert) Rohertrag (Jahresmiete bzw. übliche Miete) ( 185 Abs. 1, 186 BewG) Bewirtschaftungskosten (Rohertrag x Prozentwert) ( 185 Abs. 1,187 BewG) = Reinertrag des Grundstücks ( 185 Abs. 1 BewG)./. Bodenwertverzinsung Bodenwert x Liegenschaftszinssatz ( 179, 185 Abs., 188 BewG) = Gebäudereinertrag (> 0 Euro) ( 185 Abs. 2 BewG) X = = Bodenwert ( 184 Abs. 2 i.v.m. 179 BewG) Vervielfältiger Gebäudeertragswert ( 185 Abs. 1 bis 3 BewG) Ertragswert = Grundbesitzwert ( 184 Abs. 3 BewG) Rohertrag Hierunter fällt neben der vereinbarten Miete (die tatsächlich gezahlte ist unmaßgeblich) u.a. auch die Miete für Stellplätze und Vergütungen für außergewöhnliche Nebenleistungen des Vermieters wie bspw. Reklamenutzung oder Aufstellung von Automaten. Nicht zu den Mieten gehören Mieteinnahmen für die Überlassung von Betriebsvorrichtungen sowie die Umsatzsteuer. Steht eine Wohnung leer, wird sie eigengenutzt oder verbilligt vermietet, ist die übliche Miete in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. In der Miete enthaltene Betriebskosten sind von der Miete abzuziehen (= Nettomiete); bei pauschaler Miete sind die tatsächlichen, nachweislich angefallenen Betriebskosten abzuziehen. Bewirtschaftungskosten Bewirtschaftungskosten sind die bei gewöhnlicher Bewirtschaftung nachhaltig entstehenden Verwaltungskosten, Betriebskosten, Instandhaltungskosten und das Mietausfallwagnis. Diese Kosten sind lt. GrV-Erlass jedoch nicht im Detail zu ermitteln, sondern werden pauschal mit Erfahrungssätzen angesetzt. Sofern vom örtlichen Gutachterausschuss geeignete Erfahrungssätze vorliegen, sind diese zu Grunde zu legen. Stehen diese nicht zur Verfügung, wird ein pauschalierter Wert lt. 187 BewG i.v.m. Anlage 23 BewG abgezogen. Der pauschale Prozentsatz der Bewirtschaftungskosten wird auf den Rohertrag angewendet und hängt von der Restnutzungsdauer (RND) des betreffenden Gebäudes ab. Ferner ist zu berück- 6

7 sichtigen, dass das Gesetz eine Mindestrestnutzungsdauer von 30% der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer vorsieht. Die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer ergibt sich wiederum aus Anlage 22 zum BewG und beträgt bspw. bei Ein- und Zweifamilienhäusern, Mietwohngrundstücken und Wohnungseigentum 80 Jahre. Bei solchen Grundstücken beträgt der pauschale Abschlag für Bewirtschaftungskosten 21% (RND mehr als 60 Jahre), 23% (RND zwischen 40 und 59 Jahren) und 27% (RND kürzer 40 Jahre). Bodenwertverzinsung Nach 185 Abs. 2 BewG ist der Reinertrag des Grundstückes um den Betrag zu vermindern, der sich durch eine angemessene Verzinsung des Bodenwertes ergibt; dies ergibt den Gebäudereinertrag. Der Verzinsung des Bodenwertes ist der Liegenschaftszinssatz nach 188 BewG zugrunde zu legen. Der Liegenschaftszinssatz wird wiederum von den Gutachterausschüssen festgelegt und liegt bei Mietwohngrundstücken meist bei 5 %. Die Bodenwertverzinsung schleust also den zu kapitalisierenden Reinertrag des Grundstücks auf den Reinertrag des Gebäudes herab. Ist das Grundstück wesentlich größer, als es einer den Gebäuden angemessenen Nutzung entspricht, und ist eine zusätzliche Nutzung oder Verwertung einer Teilfläche zulässig und möglich, ist bei der Berechnung des Verzinsungsbetrages der Bodenwert dieser Teilfläche nicht zu berücksichtigen (Abschnitt 20 GrV-Erlass). Vervielfältiger Der Gebäudereinertrag ist mit dem sich aus der Anlage 21 ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind der Liegenschaftszinssatz und die Restnutzungsdauer des Gebäudes Beispiel zum Ertragswertverfahren: Mietwohngrundstück mit 4 Wohnungen, Größe 500 qm, Bodenrichtwert 400/qm, Jahresnettokaltmiete , Baujahr 1988, Besteuerungsstichtag 2010, Gebäudealter 22 Jahre Beispiel: Bodenwert = Fläche x Bodenrichtwert Gebäudeertragswert Rohertrag (Jahresnettokaltmiete) abzgl. Bewirtschaftungskosten = Pauschalierung bei einer RND von 58 Jahren (80 Jahre Gesamtnutzungsdauer lt. Anlage 22) nach Anlage 3 GrBewV mit 23% = Reinertrag = abzgl. Verzinsung des Bodenwertes gem. Liegenschaftszinssatz, 188 BewG 5% von = Gebäudereinertrag = x Kapitalisierungsfaktor (Vervielfältiger) auf Basis des Liegenschaftszinssatzes von 5%,sowie einer Restnutzungsdauer von 58 Jahren bei unterstellter Gesamtnutzungsdauer von 80 Jahren (Anlage 18,82 21) = Gebäudeertragswert = Ertragswert des Grundstücks Bodenwert Gebäudeertragswert = Ertragswert = Die gesamte Komplexität des Ertragswertverfahrens zeigt sich bei der Studie des 7

8 GrV-Erlasses. So sind beispielsweise Besonderheiten bezüglich der Ermittlung der Restnutzungsdauer der Gebäude zu beachten. Der GrV-Erlass sieht spezielle Regelungen vor, wie eine einheitliche Nutzungsdauer zu ermitteln ist, wenn auf dem Grundstück verschiedene Gebäude mit unterschiedlichen RND gegeben sind (gewogene RND bei einem Gebäudemix, Abschnitt 24 GrV-Erlass). Ferner sind spezielle Regeln bei einer Verlängerung oder Verkürzung der RND zu beachten. Die RND verlängert sich bspw., wenn das Gebäude in den letzten 10Jahren durchgreifend modernisiert wurde. Hierzu wurde von der Verwaltung ein Punktesystem entwickelt, anhand dessen sich die verlängerte RND ermitteln lässt (vgl. Abschnitt 23 Tabelle 1 und Tabelle 2 des GrV-Erlasses). Auf eine Darstellung dieser Besonderheiten wird aufgrund der Komplexität verzichtet. 4.3 Das Sachwertverfahren Im Sachwertverfahren sind Wohnungseigentum, Teileigentum und Ein- und Zweifamilienhäuser zu bewerten, wenn kein Vergleichswert vorliegt. Ferner werden Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete ermitteln lässt, sowie sonstige bebaute Grundstücke nach diesem Verfahren bewertet. Die Wertermittlung nach dem Sachwertverfahren ist also ausschließlich zwingend bei sonstigen bebauten Grundstücken anzuwenden, ansonsten ist das Verfahren eine Art Auffangbewertungsverfahren. Nur bei reinen Mietgrundstücken steht das Sachwertverfahren nicht zur Disposition; es kann nur das Ertragswertverfahren angewandt werden. Bei Anwendung des Sachwertverfahrens ist der Wert der baulichen Anlagen getrennt vom Bodenwert auf der Grundlage der sog. Gebäuderegelherstellungswerte zu ermitteln. Der Bodenwert ist wie der Wert des unbebauten Grundstücks zu ermitteln. Die Summe aus Gebäudesachwert und Bodenwert ergibt den vorläufigen Sachwert, der zur Anpassung an den gemeinen Wert mit einer Wertzahl zu multiplizieren ist. Der Wert der sonstigen baulichen Anlagen, insbesondere der Außenanlagen, und der Wert der sonstigen Anlagen, wie z.b. gärtnerische Anpflanzungen, sind regelmäßig mit dem Gebäudesachwert und dem Bodenwert abgegolten. 8

9 4.3.1 Das Ermittlungsschema Der Sachwert ist nach folgendem Schema zu ermitteln: Grundstücksfläche Regelherstellungskosten ( 190 Abs. 1, Anlage 24 II, III BewG) x Brutto-Grundfläche Gebäude ( 190 Abs. 1, Anlage 24 I BewG) = Bodenrichtwert (ggf. angepasster Bodenwert) Gebäuderegelherstellungswert ( 190 Abs. 1 BewG) x./. Alterswertminderung ( 190 Abs. 2 BewG) Mindestens 40%, max. 60 % des Gebäuderegelherstellungswerts = = Bodenwert ( 179, 189 Abs. 2 BewG) Vorläufiger Sachwert x Wertzahl ( 189 Abs. 3, 191 BewG) = Sachwert = Grundbesitzwert ( 189 Abs.3 BewG) Gebäudesachwert ( 190 Abs. 1 und 2 BewG) Gebäuderegelherstellungswert Der Gebäuderegelherstellungswert ergibt sich durch Multiplikation der Regelherstellungskosten (RHK) des jeweiligen Gebäudetyps mit der Bruttogrundfläche (BGF). Die BGF, auch als Bruttogeschossfläche bezeichnet, darf nicht mit der Nutzfläche verwechselt werden, die wesentlich niedriger ist, da die BGF Konstruktionsteile wie z.b. Wände umfasst. Die RHK pro qm sind in Anlage 24 zum BewG aufgeführt. Die Anlage 24 ist nach den verschiedenen Gebäudeklassen gegliedert. Jeder Grundstücksart wird sodann in Abhängigkeit vom Baujahr und vom Ausstattungsstandard die RHK pro qm zugeteilt. Die Ausstattungsstandards unterteilen sich in einfach, mittel und gehoben. Um wiederum eine Einordnung in die Standards einfach, mittel oder gehoben zu erleichtern, findet sich ebenfalls in der Anlage 24 eine Übersicht Ausstattungsstandard, welche die drei Standards näher definiert. Alterswertminderung Der Gebäuderegelherstellungswert ist um eine Alterswertminderung zu reduzieren. Diese wird regelmäßig nach dem Verhältnis des Alters des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22 zum BewG bestimmt. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes verlängert o- der verkürzt haben, ist von einem entsprechenden früheren oder späteren Baujahr auszugehen. Der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudesachwert ist regelmäßig mit mindestens 40 % des Gebäuderegelherstellungswertes anzusetzen. 9

10 Vorläufiger Sachwert Der technische (vorläufige) Sachwert des Grundstücks (d.h. Grund und Boden-Wert und Sachwert der Bauwerke) ist durch einen Marktanpassungsfaktor an das Marktpreisniveau anzupassen. Als Wertzahlen sind vorrangig die vom örtlichen Gutachterausschuss ermittelten Sachwertfaktoren anzusetzen. Stehen jedoch keine geeigneten Sachwertfaktoren zur Verfügung, so ist eine Berechnung mit den in der Anlage 25 zum BewG vorgegebenen typisierten Wertzahlen vorzunehmen. Hinzurechnung einer besonders werthaltigen Außenanlage Nur besonders werthaltige Außenanlagen sind beim Sachwertverfahen gesondert wertmäßig zu erfassen und dem ermittelten Gebäudesachwert hinzuzurechen. Nach Ansicht der Verwaltung ist eine Hinzurechnung dann vorzunehmen, wenn die Sachwerte der Außenanlagen in der Summe 10% des Gebäudewerts übersteigen. Neben dieser prozentualen Wertgrenze hat die Verwaltung aber auch bestimmte Wertgrößen für Außenanlagen exemplarisch ermittelt und unter Abschnitt 29 des GrV-Erlasses tabellarisch aufgeführt. Kommt es zur Überschreitung dieser Größenkriterien ist ebenfalls eine Bewertung der Außenanlage vorzunehmen. So ist bspw. ein Terrasse eines Einfamilienhauses als besonders werthaltig zu beurteilen, wenn die Größe der Terrasse 1000 qm überschreitet. Oder ein Außenschwimmbecken gilt als besonders werthaltig, wenn dieser Pool größer als 50 qm ist Beispiel zum Sachwertverfahren Industriegrundstück mit Büro und Sozialtrakt (Anlage 24, GKL 3.382), Größe qm, Bodenrichtwert 200/qm, Bruttogrundfläche qm, Baujahr 1988, wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer 50 Jahre, Gebäude mit mittlerer Ausstattung. Eine übliche Miete ist nicht zu ermitteln. Bodenwert = Fläche x Bodenrichtwert Gebäudesachwert Flächenpreis (Regelherstellungskosten gem. Anlage 24,GKL ) x Bruttogrundfläche = x qm = Gebäuderegelherstellungswert abzgl. Alterswertminderung (bei Baujahr 1988 und GesamtND von 50 Jahren gem. Anlage 2 der GrBewV = 40%) = Gebäudesachwert = Bodenwert Gebäudeertragswert = Vorläufiger Sachwert = Vorläufiger Sachwert x Wertzahl gem. Anlage 25 0,8 BewG = Grundbesitzwert = Auch im Sachwertverfahren kann die Gesamtnutzungsdauer bzw. die RND eines Gebäudes aufgrund aufwendiger Renovierungen verlängert werden oder Umstände eintreten, die zu einer verkürzten RND führen. Ferner kann es zu Bewertungsschwierigkeiten bei verschiedenen genutz- 10

11 ten Gebäudeteilen bzw. Gebäuden mit unterschiedlichen RND kommen. Wie beim Ertragswertverfahren möchten wir auch an dieser Stelle auf detaillierte Erläuterungen zu diesem Themenbereich verzichtet. 5. Sonderfälle 5.1 Erbbaurecht Auch beim Erbbaurecht ist eine gesonderte Wertermittlung erforderlich. Dabei sind neben dem Bodenwert und dem Gebäudewert bei bebauten Grundstücken die Höhe des Erbbauzinses, die Restlaufzeit des Erbbaurechts und die Höhe der Gebäudeentschädigung angemessen zu berücksichtigen. Das Gesetz schreibt als Bewertungsverfahren grundsätzlich das Vergleichswertverfahren und hilfsweise ein an die Wertermittlungsverordnung angelehntes finanzmathematisches Bewertungsverfahren vor. Hierzu werden im Erlass über die Bewertung von Grundvermögen umfangreiche Berechnungsbeispiele wiedergegeben. Ist im Rahmen der finanzmathematischen Methode ein Gebäudewertanteil zu ermitteln, kann der Gebäudewert nur im Ertrags- oder Sachwertverfahren errechnet werden; also auch bei Eigentumswohnungen, Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern. Das Vergleichswertverfahren scheidet hier aus, weil danach der Gebäudewert nicht separat ermittelt werden kann. 5.2 Gebäude auf fremden Grund und Boden Auch in Fällen mit Gebäuden auf fremden Grund und Boden sind die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks gesondert zu ermitteln. Bei der Wertermittlung sind neben dem Bodenwert und dem Gebäudewert die Höhe der Pachtzinsen und die Restlaufzeit des Nutzungsrechts angemessen zu berücksichtigen. 5.3 Grundstücke mit Gebäuden im Zustand der Bebauung Die Gebäude oder Gebäudeteile im Zustand der Bebauung sind mit den bereits im Besteuerungszeitpunkt entstandenen Herstellungskosten dem Wert des bislang unbebauten oder bereits bebauten Grundstücks hinzuzurechnen. 6. Steuerliche Begünstigungen Für Grundstücke und Grundstücksteile, die zu Wohnzwecken vermietet werden, ist ein Abschlag in Höhe von 10% auf den Verkehrswert vorzunehmen. Die Begünstigung wird jedoch nur gewährt, wenn das Vermögen nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder zum begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört. 11

12 7. Der Wertenachweis durch Gutachten Weist der Steuerpflichtige bei der Wertermittlung des Grundvermögens einen niedrigeren Wert nach, so ist dieser Wert anzusetzen. Der Nachweis kann bspw. durch Gutachten erfolgen. Es wird damit zu rechnen sein, dass die Bedeutung der Sachverständigengutachten erheblich steigen und vielleicht sogar zum Regelfall werden wird. Die Entscheidung über einen niedrigeren Verkehrswert wird im Feststellungsbescheid für den Grundbesitzwert getroffen. Lehnt das Finanzamt den niedrigeren Verkehrswertansatz ab, hat es die Gründe dafür im Bescheid zu erläutern. Der Nachweis kann am besten durch einen zeitnahen, i.d.r. innerhalb eines Jahreszeitraums vor oder nach dem Bewertungsstichtag erzielten Kaufpreis nachgewiesen werden, z.b. die Erben verkaufen die geerbte Immobilie und teilen sich den Verkaufserlös. Im Behaltensfall kann der individuelle Verkehrswert nur durch ein Bausachverständigengutachten nachgewiesen werden. 8. Fazit Unser zweites Special zur Erb- und Schenkungssteuer zeigt, wie komplex die neuen Bewertungsregelungen zum Grundvermögen sind. Durch den GrV- Erlass wurden zwar zahlreiche Fragen beantwortet und auslegungsbedürftige Regelungen klargestellt. Dennoch, erst die Praxis wird zeigen, inwieweit die derzeitige Stellungnahme der Verwaltung ausreichend ist, um die anfallenden Erb- und Schenkungssteuerfälle ohne Rechtstreitigkeiten abzuwickeln. Es ist davon auszugehen, dass die Möglichkeit des niedrigeren Wertenachweises durch Sachverständigengutachten vermehrt in Anspruch genommen wird und zu zusätzlichen Kosten führt. Soweit bei den Bewertungen auf Werte von Gutachterausschüssen zurückgegriffen wird, sei der Hinweis erlaubt, dass ab dem 01. Juli 2010 die neue Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Immo- WertV) von anzuwenden ist, die die alte Verordnung aus dem Jahre 1988 ablöst. Unsere Special-Reihe zum Erb- und Schenkungssteuerrecht werden wir in den nächsten Monaten mit dem Thema Bewertung von Betriebsvermögen fortsetzen. Sollten Sie bis dahin Rückfragen zu einzelnen Themenbereichen des neuen Rechts haben, scheuen Sie sich nicht, sich mit Ihrem PNHR-Berater in Verbindung zu setzen. Sollten Sie vorhaben, in naher Zukunft Vermögen zu übertragen, raten wir Ihnen ebenfalls zu einer Kontaktaufnahme. Wie Sie aus unseren Ausführungen ersehen konnten, sind die einzelnen Verfahren in ihrer Anwendung sehr komplex. Es gibt zahlreiche Bewertungshürden, die es zu sehen und zu verstehen 12

13 gilt. Erst im Rahmen eines persönlichen Gespräches mit einer ersten Berechnung der Verkehrswerte können wir die für Sie steuerlich günstigste Übertragungsart ermitte 13

14 Anlage 1 Grundvermögen Bewertungs-/Besteuerungsebene Vorschrift I. Unbebaute Grundstücke Abgrenzung 178 BewG Umfang 176 BewG Bewertungsziel = gemeiner Wert 177 BewG Bewertungsverfahren: 179 BewG Fläche x aktueller Bodenrichtwert Öffnungsklausel 198 BewG Ergebnis = Grundbesitzwert/Bedarfswert 157 Abs. 3 Satz 1 BewG II. Bebaute Grundstücke/Vergleichswertverfahren Bewertungsebene durch Lagefinanzamt (Bewertungsstelle) -> Bedarfswertbescheid 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit 152 Nr. 1 BewG Verschonungsregelungen nicht anwendbar 13 Abs. 1 Nr. 4a 4c ErbStG und 13c ErbStG Besteuerungsebene durch Erbschaftsteuerfinanzamt -> Erbschaftsteuerbescheid Abgrenzung 180 BewG Umfang 176 BewG Bewertungsziel = gemeiner Wert 177 BewG Grundstücksarten: - Wohn- und Teileigentum - Ein- und Zweifamilienhäuser Bewertungsverfahren: Vergleichspreise/Vergleichsfaktoren 181 Abs. 4, 5 BewG 181 Abs. 2 i. V. mit Abs. 9 BewG 182 Abs. 2 i. V. mit 183 BewG Öffnungsklausel 198 BewG Ergebnis = Grundbesitzwert/Bedarfswert 157 Abs. 3 Satz 1 BewG Bewertungsebene durch Lagefinanzamt (Bewertungsstelle) -> Bedarfswertbescheid 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit 152 Nr. 1 BewG 14

15 III. Bebaute Grundstücke/Ertragswertverfahren IV. Bebaute Grundstücke/Sachwertverfahren Verschonungsregelungen anwendbar 13 Abs. 1 Nr. 4a 4c ErbStG und 13c ErbStG Schuldenkappung beachten 10 Abs. 6 ErbStG Besteuerungsebene durch Erbschaftsteuerfinanzamt -> Erbschaftsteuerbescheid Abgrenzung 180 BewG Umfang 176 BewG Bewertungsziel = gemeiner Wert 177 BewG Grundstücksarten: - Mietwohngrundstücke - Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, wenn übliche Miete Bewertungsverfahren: - Bodenwert ermitteln - Gebäudeertragswert ermitteln - Summe bilden = Ertragswert - Mindestwert beachten 181 Abs. 3 BewG 181 Abs. 6, 7 BewG 182 Abs. 3 i. V. mit 184 bis 188 BewG i. V. mit Anlagen 21, 22, 23 Öffnungsklausel 198 BewG Ergebnis = Grundbesitzwert/Bedarfswert 157 Abs. 3 Satz 1 BewG Bewertungsebene durch Lagefinanzamt (Bewertungsstelle) -> Bedarfswertbescheid 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit 152 Nr. 1 BewG Verschonungsregelungen anwendbar 13 Abs. 1 Nr. 4a 4c ErbStG und 13c ErbStG Schuldenkappung beachten 10 Abs. 6 ErbStG Besteuerungsebene durch Erbschaftsteuerfinanzamt -> Erbschaftsteuerbescheid Abgrenzung 180 BewG Umfang 176 BewG Bewertungsziel = gemeiner Wert 177 BewG 15

16 Übersicht aus NWB 27/2009 Grundstücksarten: - Wohn- und Teileigentum und Ein- und Zweifamilienhäuser, wenn kein Vergleichswert/- faktor - Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, wenn keine übliche Miete - sonstige bebaute Grundstücke Bewertungsverfahren: - Bodenwert ermitteln - Gebäudesachwert ermitteln - Summe bilden = vorläufiger Sachwert - x Wertzahl 181 Abs. 4, 5 und 2 i. V. mit Abs. 9 BewG 181 Abs. 6, 7 BewG 181 Abs. 8 BewG 189 bis 191 BewG i. V. mit Anlagen 22, 24, 25 Öffnungsklausel 198 BewG Ergebnis = Grundbesitzwert/Bedarfswert 157 Abs. 3 Satz 1 BewG Bewertungsebene durch Lagefinanzamt (Bewertungsstelle) -> Bedarfswertbescheid 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit 152 Nr. 1 BewG Verschonungsregelungen anwendbar 13 Abs. 1 Nr. 4a 4c ErbStG und 13c ErbStG Schuldenkappung beachten 10 Abs. 6 ErbStG Besteuerungsebene durch Erbschaftsteuerfinanzamt -> Erbschaftsteuerbescheid 16

17 Anlage 2 Die Grundstücksarten in Anlehnung an den gleich lautenden Ländererlass vom Grundstücksart Bewertungsverfahren Voraussetzungen 1. Ein- und Zweifamilienhäuser 2. Mietwohngrundstück 3. Wohnungs- und Teileigentum 4. Geschäftsgrundstücke 5. gemischt genutzte Grundstücke 6. sonstige bebaute Grundstücke Grundsätzlich Vergleichswertverfahren; Sachwertverfahren, wenn keine Vergleichswerte vorliegen Immer Ertragswertverfahren Grundsätzlich Vergleichswertverfahren Sachwertverfahren, wenn keine Vergleichswerte vorliegen Grundsätzlich Ertragswertverfahren; Sachwertverfahren, wenn auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete zu ermitteln ist Grundsätzlich Ertragswertverfahren; Sachwertverfahren, wenn auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete zu ermitteln ist Sachwertverfahren - Wohngrundstücke mit bis zu zwei Wohnungen - Mitbenutzung für betriebliche oder öffentliche Zwecke zu weniger als 50 Prozent berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche ist unschädlich, soweit dadurch nicht die Eigenart als Ein- oder Zweifamilienhaus wesentlich beeinträchtigt wird; - kein Wohnungseigentum nach Nr. 3 - Grundstücke, die zu mehr als 80 Prozent - berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche Wohnzwecken dienen und nicht Ein- und Zweifamilienhäuser im Sinne der Nr. 1 oder Wohnungseigentum nach Nr. 3 sind. - Wohnungseigentum ist das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört ( 1 Abs. 2 Wohnungseigentumsgesetz WEG). - Teileigentum ist das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines Gebäudes in Verbindung mit dem Miteigentum an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört ( 1 Abs. 3 WEG) - Grundstücke, die zu mehr als 80 Prozent - berechnet nach der Wohnoder Nutzfläche eigenen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Teileigentum nach Nr. 3 sind. - Grundstücke, die teils Wohnzwecken, teils eigenen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und keine Grundstücke im Sinne der Nr. 1 bis 4 sind. - Grundstücke, die nicht unter die Nr. 1 bis 5 fallen. 17

18 Anmerkung: Hervorzuheben ist, dass das Wohnungs-/Teileigentum nunmehr als eigene Grundstücksart gilt und nicht wie bisher nach seiner Nutzung Einfamilienhaus usw. ist. Sind Grundstücke mit mehreren Bauwerken bebaut, kommt es für die Grundstücksart und damit für die Bewertung darauf an, ob alle Gebäude nach dem Ertragswertverfahren bewertet werden können, oder ob sie teils nach dem Ertragswert- und teils nach dem Sachwertverfahren zu bewerten sind. Im letzteren Fall ist die wirtschaftliche Einheit insgesamt, also unabhängig von der Grundstücksart, nach dem Sachwertverfahren zu bewerten (Abschnitt 9 Abs. 2 GrV-Erlass). Dies ist zwar so nicht direkt gesetzlich geregelt, aber womöglich für den Steuerpflichtigen günstiger (Abschnitt 11 Abs. 5 GrV-Erlass). Soweit für die Bestimmung der Grundstücksart ein Nutzungsverhältnis maßgebend ist, z.b. Miethaus bei mehr als 80 %iger Wohnnutzung, richtet sich dieses nach dem Verhältnis der Wohn- und Nutzfläche und nicht mehr nach dem Verhältnis der Mieten (Abschnitt 9 Abs. 1 GrV-Erlass). Information: Der Inhalt dieser Information wurde nach bestem Wissen und Kenntnisstand erstellt. Mit Rücksicht auf die Komplexität der angesprochenen Themen und den ständigen Wandel der Rechtsmaterie bitten wir um Verständnis, wenn wir unsere Haftung und Gewährleistung auf Beratungen in individuellen Einzelaufträgen nach Maßgabe unserer Auftragsbedingungen beschränken und sie i. Ü., d. h. für diese Informationen ausschließen 18