Erbfolgebesteuerung. Inhalt. Die 10 besten Musterfälle. Sonderausgabe. Erbfall Vorweggenommene Erbfolge Unternehmensnachfolge. September 2013 S.

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1 Erbfolgebesteuerung Erbfall Vorweggenommene Erbfolge Unternehmensnachfolge September 2013 S AA Sonderausgabe Inhalt Die 10 besten Musterfälle Erbschaftsteuerreform Eckpunkte des Erlasses zur Bewertung von Grundvermögen und Betriebsgrundstücken Teil I 1 Erbschaftsteuerreform Eckpunkte des Erlasses zur Bewertung von Grundvermögen und Betriebsgrundstücken Teil II 10 Erbschaftsteuerreformgesetz Vereinfachtes Ertragswertverfahren: Bewertung eines Gesellschaftsanteils an einer GmbH & Co. KG 20 Bundesfinanzministerium Übertragung eines Mitunternehmeranteils und eines GmbH-Anteils gegen Versorgungsleistungen 26 Bundesfinanzministerium (Teil-)Entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen 40 Schenkungsteuer Schenkung von KG-Anteilen unter Nießbrauchsvorbehalt 51 Betriebsvermögen Ertragsteuerliche Anerkennung einer grundstücksverwaltenden Familiengesellschaft 57 Grundstücksübertragung Testament mit Vorausvermächtnis für ein gemischt genutztes Grundstück 66 Testament Vorausvermächtnis und Teilungsanordnung was wollte der Erblasser? 70 Betriebsvermögen Vererbung eines GmbH-Anteils: Testamentsvarianten und ihre steuerlichen Folgen 77 Praxiswissen auf den Punkt gebracht Ihr Plus im Netz: erbbstg.iww.de Online Mobile Social Media

2 Editorial Liebe Leserinnen und Leser, neben anderen Themen war die im Jahr 2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreform Gegenstand zahlreicher Beiträge in der Erbfolgebesteuerung. Auch in den Musterfällen, die zu den ständigen Rubriken dieses Informationsdienstes gehören und die zum Ziel haben, praxisrelevante Fälle der Vermögens- und Unternehmensnachfolge rechtssystematisch, anschaulich und verständlich aus zivil- und steuerrechtlicher Sicht vorzustellen, sind zahlreiche Fragestellungen des ErbStRG 2009 aufgegriffen und in der für die Musterfälle typischen Form einer Lösung zugeführt worden. Prof. Dr. Gerd Brüggemann Dieser Sonderdruck enthält eine Auswahl von mir erstellter Musterfälle aus den Jahren 2009 bis Neben den durch das ErbStRG 2009 herbeigeführten Rechtsänderungen sind darin auch weitere nach wie vor aktuelle und praxisrelevante zivil- und steuerrechtlichen Fragestellungen aufgegriffen. Allen Musterfällen liegt der Rechtsstand im Zeitpunkt ihrer Veröffentlichung zugrunde. Später ergangene Gesetzesänderungen, Urteile und Verwaltungsanweisungen sind nicht in die Lösungen eingearbeitet worden. Die Auswahl der Fälle wurde aber so vorgenommen, dass ihre Lösungen auch noch dem aktuellen Rechtstand entsprechen. Die für die Jahre 2009 bis 2011 zitierten Anwendungserlasse zum ErbStRG finden sich heute in den ErbStR wieder. Ich wünsche Ihnen viel Freude bei der Lektüre! Prof. Dr. Gerd Brüggemann Editorial ErbfolgebesteueruNG 2013

3 Erbschaftsteuerreform Eckpunkte des Erlasses zur Bewertung von Grundvermögen und Betriebsgrundstücken Teil I Die Finanzverwaltung hat mit gleich lautenden Ländererlassen vom zur Bewertung von Grundbesitz nach dem 6. Abschnitt des 2. Teils des BewG (BStBl I 09, 552 bis 589, im Folgenden Erlass ) nun zur Bewertung von Grundvermögen und Betriebsgrundstücken Stellung bezogen. Der Erlass wird in zwei Teilen besprochen: ErbBstg 08/2009: Bewertung unbebauter Grundstücke und Vergleichssowie Ertragswertverfahren nach 189 ff. BewG (Teil I) ErbBstg 09/2009: Sachwertverfahren und Sonderfälle bebauter Grundstücke nach 192 ff. BewG (Teil II vergleiche in dieser Sonder ausgabe S. 10 ff.) Der Erlass betrifft die durch das ErbStRG 2009 geschaffene Rechtslage. Die Grundbesitzbewertung für Zwecke der ErbSt / SchenkSt für die Jahre 2007 und 2008 beurteilt sich weiterhin nach den gleich lautenden Erlassen der Länder vom (BStBl I 07, 314), die ihrerseits für die Jahre 2007 und 2008 an die Stelle der ErbStR 2003 treten. Bedeutung behält der Erlass vom für die GrESt, die sich bezüglich der Grundbesitzbewertung für Zwecke der GrESt weiterhin nach 138 ff. BewG richtet. Allerdings hält der BFH in konsequenter Fortsetzung seines Vorlagebeschlusses zur Erbschaft- und Schenkungsteuer nun auch die Bedarfsbewertung für Zwecke der GrESt möglicherweise für verfassungswidrig. Er hat das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die in 8 Abs. 2 GrEStG angeordnete Heranziehung der Grundbesitzwerte i.s. des 138 BewG als Bemessungsgrundlage der GrESt verfassungsgemäß ist (BFH , II R 64/08, DStR 09, 1474). 1. Anwendungsbereich des Erlasses Die gesetzlichen Regeln zur Ermittlung der Grundstückswerte gelten in gleicher Weise für alle Grundstücke, unabhängig davon, ob es sich um private Grundstücke des Grundvermögens handelt oder Betriebsgrundstücke i.s. des 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG. Zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, die in Abgrenzung zur Bewertung des Grundvermögens ebenfalls Teil der Grundbesitzbewertung nach dem 6. Abschnitt des 2. Teils des BewG ist, hat die Finanzverwaltung die gleich lautenden Erlasse der Länder vom (BStBl I 09, 552) herausgegeben. Bei der Bewertung des Grundvermögens ist der gemeine Wert nach 9 BewG zugrunde zu legen ( 177 BewG). Wörtlich heißt es hierzu im Erlass vom : Dieser entspricht inhaltlich dem Verkehrswert (Marktwert) nach 194 BauGB. Demzufolge muss angenommen werden, dass die Finanzverwaltung keinen höheren Wert als den nach 176 ff. BewG ermittelten Wert annehmen will (siehe Brüggemann, ErbBstg 09, 155 ff.). Konsequent: BFH zweifelt Bewertung für GrESt an Erlass vom : Bewertung in der Land- und Forstwirtschaft Allgemein gilt: Höchstwert = gemeiner Wert = Marktwert 1

4 2. Abrundung entfällt Eine Abrundung auf volle 500 EUR, die in 139 BewG für Zwecke der GrESt vorgesehen ist, ist für Zwecke der ErbSt / SchenkSt nicht mehr vorgesehen. Die Abrundung erfolgt lediglich auf volle EUR zugunsten des Steuerpflichtigen (Erlass , Abschn. 3). 3. Unbebaute Grundstücke Unbebaute Grundstücke werden gemäß 179 BewG soweit möglich mit dem zuletzt vor dem Besteuerungszeitpunkt zu ermittelnden Bodenrichtwerten angesetzt, die von den Gutachterausschüssen aus den von ihnen zu führenden Kaufpreissammlungen abgeleitet werden ( 193 Abs. 3 BauGB i.v. mit 196 Abs. 1 BauGB). Maßgeblich ist also der Boden richtwert, dessen turnusmäßige Ermittlung dem Bewertungsstichtag vorausging. Der Erlass enthält wie bisher besondere Regelungen für wertbeeinflussende Maßnahmen wie z.b. abweichende Geschossflächenzahlen (Erlass , Abschn. 6). Können für Flächen keine Bodenrichtwerte ermittelt werden, ist der Bodenwert weiterhin aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten ( 179 S. 2 BewG und Erlass , Abschn. 5). Anzumerken ist aber, dass der Gesetzgeber erreichen will, dass Bodenrichtwerte möglichst flächen deckend erstellt werden ( 196 Abs. 1 BauGB). Bodenrichtwert ausschlaggebend Ziel: Bodenrichtwerte sollen flächendeckend erstellt werden 4. Bebaute Grundstücke Die bebauten Grundstücke werden in 181 Abs. 1 und 2 BewG wie folgt unterschieden (Erlass , Abschn. 9 und 10): Ein- und Zweifamilienhäuser Wohngrundstücke mit bis zu zwei Wohnungen; Mitnutzung zu anderen Zwecken als Wohnzwecken (also zu betrieblichen bzw. öffentlichen Zwecken) zu weniger als 50 % berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche ist unschädlich, soweit dadurch nicht die Eigenart als Ein- oder Zweifamilienhaus wesentlich beeinträchtigt wird; kein Wohnungseigentum. Wohnfläche wird auch noch zu anderen Zwecken genutzt Mietwohngrundstücke Grundstücke, die zu mehr als 80 % berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche Wohnzwecken dienen und nicht Ein- und Zweifamilienhäuser oder Wohnungseigentum sind. Wohnungs- und Teileigentum Wohnungseigentum ist das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört ( 1 Abs. 2 WEG); Teileigentum ist das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienen den Räumen eines Gebäudes in Verbindung mit dem Miteigentum an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört ( 1 Abs. 3 WEG). 2

5 Geschäftsgrundstücke Grundstücke, die zu mehr als 80 % berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche eigenen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Teileigentum sind. Gemischt genutzte Grundstücke Grundstücke, die teils Wohnzwecken, teils eigenen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und die keine Ein- und Zweifamilien häuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungs- und Teileigentum oder Geschäftsgrundstücke sind. Sonstige bebaute Grundstücke Grundstücke, die nicht unter die Rubriken Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungs- und Teileigentum, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke fallen. Die Abgrenzung der Grundstücksarten ist nach dem Verhältnis der Wohnund Nutzfläche vorzunehmen und nicht wie teilweise bei der Einheitsbewertung nach anteiligen Jahresrohmieten. Maßgeblich ist die Wohnfläche nach der Wohnflächenverordnung (WoFlV). Ist die Wohnfläche bis zum nach der II. Berechnungsverordnung (II. BV) berechnet worden, kann es bei dieser Berechnung ( 5 WoFlV) bleiben. Abzustellen ist auf die tatsächliche Nutzung am Bewertungsstichtag. Abgrenzung Grundstücksarten nach der Wohnfläche 5. Bewertungsmethoden für bebaute Grundstücke Der Wert der bebauten Grundstücke ist gemäß ( 182 BewG) nach dem Vergleichswert-, dem Ertragswert- oder dem Sachwert verfahren zu ermitteln. Die Grundstücksart entscheidet über das anzuwendende Verfahren. 5.1 Vergleichswertverfahren Das Vergleichswertverfahren ( 182 BewG) kommt bei der Ermittlung des gemeinen Werts von bebauten Grundstücken nur bei Grundstücken in Betracht, die mit weitgehend gleichartigen Gebäuden bebaut sind und bei denen sich der Grundstücksmarkt an Vergleichswerten orientiert. Das Vergleichswertverfahren ist daher regelmäßig für die Grundstücksarten Wohnungseigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser anzuwenden. Vergleichswerte sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise (Vergleichspreisverfahren nach 183 Abs. 2 BewG). Es können auch von den Gutachterausschüssen zu ermittelnde Vergleichsfaktoren herangezogen werden ( 183 Abs. 3 BewG). Beim Vergleichspreisverfahren wird der Kaufpreis von anderen Grund stücken herangezogen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale (z.b. Lage, Nutzung, Bodenbeschaffenheit, Zuschnitt) hinreichend mit dem zu vergleichenden Grundstück übereinstimmen ( 183 Abs. 1 BewG). Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussende Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden nicht berücksichtigt Vergleichswerte haben Vorrang vor Vergleichspreisen 3

6 (Erlass , Abschn. 4 S. 3). Dies geht nur über ein Sachverständigengutachten (Erlass , Abschn. 43). Anstelle von Vergleichspreisen können auch Vergleichsfaktoren herangezogen werden, die vom örtlichen Gutachterausschuss für Grundstückswerte für geeignete Bezugseinheiten, z.b. die Wohnfläche (Gebäudefaktor) oder den erzielbaren jährlichen Ertrag (Ertragsfaktor), ermittelt und mitgeteilt werden ( 183 Abs. 2 BewG). Statt Vergleichspreisen auch Vergleichsfaktoren Beispiel 1 Der Grundstücksmarktbericht des örtlichen Gutachterausschusses für Grundstückswerte enthält im Zusammenhang mit der Darstellung von Vergleichsfaktoren für Wohnungseigentum folgende Angaben: 1. Definition der Musterwohnung Größe (Wohnfläche) 80 m² Geschosslage 1. OG Ausstattung durchschnittlich (mittel) Unterhaltungszustand baujahrtypisch Vermietung unvermietet Garage / Stellplatz nicht enthalten 2. Vergleichsfaktoren je Quadratmeter Wohnfläche Die Werte sind umgerechnet auf die definierte Musterwohnung. Baujahrsklasse 1920 bis bis 1960 Stadtbezirk Wohnlage EUR / m² Wohnfläche A gut mittel einfach B gut mittel einfach Garagen und Stellplätze sind bei diesen Werten nicht berücksichtigt. 3. Anwendung der Vergleichsfaktoren Liegt z.b. eine im Jahr 1950 errichtete Eigentumswohnung (Wohnungseigentum) mit einer Wohn fläche von 90 m² im Stadtbezirk B in mittlerer Wohnlage, weicht sie im Vergleich zur Musterwohnung mit einer Differenz von 10 m² geringfügig ab (Abweichung nicht mehr als 20 % von 80 m²). Deshalb kann der Vergleichswert (Grundbesitzwert) unmittelbar durch Anwendung des Vergleichsfaktors ermittelt werden: 90 m² Wohnfläche x EUR / m² = EUR Würde die Wohnfläche der zu bewertenden Eigentumswohnung (Wohnungseigentum) 100 m² betragen (Abweichung im Vergleich zur Musterwohnung über 20 % von 80 m²) wäre eine Anwendung des Vergleichsfaktors nur möglich, wenn der Gutachterausschuss zusätzlich entsprechende Umrechnungskoeffizienten hinsichtlich unterschiedlicher Wohnflächen ermittelt und mitgeteilt hat. 4

7 Praxishinweis Nicht eingegangen wird im Gesetz und in dem Erlass auf die Frage, ob der Vergleichswert vom Steuerpflichtigen beizubringen ist oder vom FA im Zusammenwirken mit dem Gutachterausschuss ermittelt wird. M.E. sind die Vergleichswerte ebenso wie die Bodenrichtwerte (Erlass , Abschn. 5 Abs. 1) den FÄ von den Gutachterausschüssen mitzuteilen, sodass diese die Feststellungen ohne Mitwirkung des Steuer pflichtigen treffen können. Wird dem FA kein Vergleichswert mitgeteilt, kommt das (nachrangige) Sachwertverfahren zur Anwendung. Offen: Wer ermittelt Vergleichswerte? 5.2 Ertragswertverfahren Das Ertragswertverfahren kommt insbesondere bei bebauten Grundstücken in Betracht, bei denen der nachhaltig erzielbare Ertrag für die Werteinschätzung am Grundstücksmarkt im Vordergrund steht (typische Renditeobjekte). Das Ertragswertverfahren ist daher regelmäßig für Mietwohngrundstücke sowie Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, anzuwen den. Typische Renditeobjekte wie Mietwohngrundstücke Berechnungsschema Rohertrag (Jahresmiete bzw. übliche Miete) ( 185 Abs. 1 BewG, 186 BewG)./. Bewirtschaftungskosten ( 185 Abs. 1 BewG, 187 BewG) = Reinertrag des Grundstücks ( 185 Abs. 1 BewG)./. Bodenwertverzinsung / Bodenwert x Liegenschaftszinssatz ( 179 BewG, 185 Abs. 2 BewG, 188 BewG) Ermittlung des Ertragswerts Bodenrichtwert (ggf. angepasster Bodenwert) x = Gebäudereinertrag (> 0 EUR) ( 185 Abs. 2 BewG) Grundstücksfläche Vervielfältiger ( 185 Abs. 3 BewG) = = Bodenwert ( 179 BewG, 184 Abs. 2 BewG) + = Ertragswert = Grundbesitzwert ( 184 Abs. 3 BewG) x Gebäudeertragswert ( 185 Abs.1 bis 3 BewG) 5

8 Beispiel 2 Ein Mietwohngrundstück mit 4 Wohnungen und einer bezogen auf das Gebäude angemessenen Größe von m², Bodenwert 400 EUR / m², Jahresnettokaltmiete EUR, Baujahr 1979 ist auf den zu bewerten. Bodenwert ( 184 Abs. 2 BewG, 179 BewG) Bodenwert = Fläche x Bodenrichtwert / m² EUR Gebäudeertragswert ( 185 bis 188 BewG) Rohertrag ( 186 BewG) = Jahresnettokaltmiete./. Bewirtschaftungskosten ( 187 BewG) = Pauschalierung nach Anlagen 22 und 23 zum BewG, die bei einem MWG mit einer Restnutzungsdauer von 50 Jahren mit 23 % erfolgt Reinertrag./. Verzinsung des Bodenwertes gemäß Liegenschaftszinssatz hier gemäß 188 BewG = 5 % x EUR Gebäudereinertrag Kapitalisierungsfaktor (Vervielfältiger) gemäß Anlage 21 18,26 Gebäudeertragswert EUR./ EUR EUR./ EUR EUR EUR Ertragswert des Grundstücks ( 184 BewG) Bodenwert Gebäudeertragswert Ertragswert EUR EUR EUR Ermittlung des Rohertrags Zur Ermittlung des Rohertrags haben sich gegenüber der bisherigen Rechtslage keine Änderungen ergeben. Es wird auf die Ausführungen in den gleich lautenden Erlassen verwiesen (Erlass , Abschn. 14 bis 16). Die Ermittlung der üblichen Miete erfolgt weiterhin aus Vergleichsmieten, Miet spiegeln, Mietdatenbanken oder Mietgutachten (Erlass , Abschn. 18 und H 18). Nicht zum Entgelt gehören die als Umlage gezahlten Betriebskosten i.s. des 27 II. BV oder 2 BetrKV, die neben der Miete mit dem Mieter abgerechnet werden können (umlagefähige Betriebskosten). Keine Änderungen bei der Ermittlung des Rohertrags Praxishinweis Instandsetzungs- und Verwaltungskosten sowie das Mietausfallwagnis (nicht umlagefähige Bewirtschaftungskosten) werden erst im rahmen des 187 BewG berücksichtigt. Werden Instandsetzungs- und Instandhaltungskosten jedoch vom Mieter getragen (Triple-Net-Verein barungen), sind diese Kosten ggf. mit einem pauschalen Zuschlag in die Jahresmiete einzurechnen. Dies gilt nicht für die üblichen Schönheitsreparaturen bei Wohnraum (Erlass , Abschn. 14 und H 14). Triple-Net- Vereinbarungen 6

9 5.2.2 Bewirtschaftungskosten Bewirtschaftungskosten sind die bei gewöhnlicher Bewirtschaftung nachhaltig entstehenden Verwaltungskosten, Betriebskosten, Instandhaltungskosten und das Mietausfallwagnis. Durch Umlagen gedeckte Betriebskosten bleiben wie bei der Ermittlung des Rohertrags unberücksichtigt. Zinsen für Hypothekendarlehen und Grundschulden oder sonstige Zahlungen für auf dem Grundstück lastende privatrechtliche Verpflichtungen bleiben ebenfalls außer Ansatz. Sofern vom örtlichen Gutachterausschuss geeignete Erfahrungssätze vorliegen, sind diese zugrunde zu legen. Stehen diese nicht zur Verfügung, ist von den pauschalierten Bewirtschaftungskosten nach Anlage 23 BewG auszugehen. Maßgebend für die Anwendung der Anlage 23 BewG sind die Grundstücksart und die Restnutzungsdauer des Gebäudes. Die Mindest-Restnutzungsdauer nach 185 Abs. 3 S. 5 BewG ist hierbei zu berücksichtigen. Pauschalierte Bewirtschaftungskosten Bodenwertverzinsung Zur Ermittlung des Gebäudereinertrags ist vom Reinertrag des Grundstücks die Bodenwertverzinsung abzuziehen. Hierzu ist der Bodenwert mit dem angemessenen und nutzungstypischen Liegenschaftszinssatz zu multiplizieren. Praxishinweis Ist das Grundstück wesentlich größer, als es einer den Gebäuden angemessenen Nutzung entspricht, und ist eine zusätzliche Nutzung oder Verwertung der Teilfläche (selbstständig verwertbare Teil fläche) zulässig und möglich, ohne dass mehrere wirtschaftliche Einheiten vorliegen, ist diese Teilfläche bei der Berechnung des Bodenwertver zinsungsbetrages nicht zu berücksichtigen ( 185 Abs. 2 S. 3 BewG). Wenn das Grundstück wesentlich größer als das Gebäude Ist Beispiel 3 Wäre das Grundstück in Beispiel 2 statt m² m² groß, müsste der Bodenwert mit EUR angesetzt, die Bodenwertverzinsung aber weiterhin mit EUR erfolgen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: bei dem Grundstück handelt es sich um eine wirtschaftliche Einheit, das Grundstück ist wesentlich größer, als es einer den Gebäuden angemessenen Nutzung entspricht und eine zusätzliche Nutzung oder Verwertung der Teilfläche (selbstständig verwertbare Teilfläche) ist zulässig und möglich. Mithin ist bei der Ermittlung des Betrags der Bodenwertverzinsung nur die der jeweiligen Bebauung zurechenbare Grundstücksfläche anzusetzen. diese zurechenbare Grundstücksfläche entspricht regelmäßig der bebauten Fläche einschließlich der Umgriffsfläche. Dabei ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht entscheidend, ob die selbstständig nutzbaren Teilflächen baulich nutzbar sind. Vielmehr wird unter einer selbstständig nutzbaren Teilfläche jede sinnvolle Nutzung verstanden (Lagerfläche, Abstellfläche, Gartenfläche, Schrebergarten usw.). Die selbstständig nutzbare Teilfläche muss hinreichend groß und so gestaltet sein, dass eine entsprechende Nutzung möglich ist. Relevant nur die der Bebauung zurechenbare Grundstücksfläche 7

10 Verbleibt nach Abzug der Bodenwertverzinsung kein oder ein negativer Betrag, ist der Gebäudereinertrag mit 0 Euro anzusetzen. Ertragswert des Grundstücks ist somit in diesen Fällen nach 184 Abs. 3 S. 2 BewG ausschließlich der Bodenwert (Mindestwert) Vervielfältiger Der Vervielfältiger, mit dem der Gebäudereinertrag kapitalisiert wird, ergibt sich in Abhängigkeit vom Liegenschaftszinssatz ( 188 BewG, Erlass , Abschn. 22) und der Restnutzungsdauer (Erlass , Abschn. 23). Die Vervielfältiger sind in der Anlage 21 BewG dargestellt Liegenschaftszinssatz Der angemessene und nutzungstypische Liegenschaftszinssatz ist nach der Grundstücksart ( 181 BewG und Erlass , Abschn. 9) und der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu bestimmen. Dabei ist vorrangig auf den für diese Grundstücksart vom örtlichen Gutachterausschuss für Grundstückswerte ermittelten und veröffentlichten Liegenschaftszinssatz zurückzugreifen. Werden durch den Gutachterausschuss keine geeigneten Liegenschaftszinssätze ermittelt, so sind die typisierten Liegenschaftszinssätze des 188 BewG anzuwenden. Vorrang hat der Zinssatz vom ört lichen Gutachterausschuss Restnutzungsdauer Die Restnutzungsdauer wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der typisierten wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt. Als Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit kann stets des 1.1. des Jahres zugrunde gelegt werden. Die typisierte wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer eines Grundstücks ist der Anlage 22 BewG zu entnehmen (zu Einzelfragen, insbesondere zur Verlängerung der Nutzungsdauer durch Baumaßnahmen siehe Erlass , Abschn. 23 Abs. 2 bis 5). Praxishinweis Die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt nach 185 Abs. 3 S. 5 BewG regelmäßig noch mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer. Die Regelung unterstellt einen durchschnittlichen Erhaltungszustand und soll insbesondere bei älteren Gebäuden die Prüfung entbehrlich machen, ob die restliche Lebensdauer infolge baulicher Maßnahmen verlängert wurde. In besonderen Fallge staltungen, wie z. B. bei bestehender vertraglicher Abbruchverpflichtung für das Gebäude, kann die Mindestrestnutzungsdauer jedoch unterschritten werden. Restnutzungsdauer beträgt mindestens 30 % der Gesamtnutzungsdauer 5.3 Öffnungsklausel Abweichend von der Wertermittlung nach 179 BewG und 182 bis 196 BewG ist der niedrigere gemeine Wert (Verkehrswert/Marktwert) am Bewertungsstichtag festzustellen, wenn der Steuerpflichtige diesen nachweist ( 198 BewG). Den Steuerpflichtigen trifft die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert und nicht eine bloße Darlegungslast. Der Nachweis kann jeweils nur für die gesamte wirtschaftliche Einheit geführt werden. Nachweislast für niedrigeren Wert liegt beim Steuerpflichtigen 8

11 Praxishinweis Als Nachweis ist regelmäßig ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken erforderlich (BFH , II R 69/01, BStBl II 05, 259). Das Gutachten ist für die Feststellung des Grundbesitzwerts nicht bindend, sondern unterliegt der Beweiswürdigung durch das FA. Enthält das Gutachten Mängel z.b. methodische Mängel oder unzutreffende Wertansätze, ist es zurückzuweisen; ein Gegengutachten durch das FA ist nicht erforderlich. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die aufgrund des 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften. Nach Maßgabe dieser Vorschriften besteht insoweit die Möglichkeit, sämtliche wertbeeinflussenden Umstände zur Ermittlung des gemeinen Werts (Verkehrswerts) von Grundstücken zu berücksichtigen. Hierzu gehören auch Rechte und Belastungen privatrechtlicher und öffentlichrechtlicher Art, wie z.b. Grunddienstbarkeiten und persönliche Nutzungsrechte. Form des Nachweises Damit wird m.e. die Rechtsprechung des BFH zumindest für die Rechtslage ab 2009 kassiert. Schon nach Auffassung der Finanzverwaltung zur Rechtslage vor 2009 (Erlass NRW vom , S V A 2) konnte bei der Vorlage eines Verkehrswertgutachtens für ein Grundstück das Nutzungsrecht (Nießbrauchsrecht oder Wohnrecht) als Belastung bei der Wertermittlung nach den Wertermittlungsrichtlinien abgezogen werden. Soweit das Nutzungsrecht bereits den Grundstückswert gemindert hatte, konnte das Nutzungsrecht deshalb nicht zusätzlich als bereicherungsmindernder Posten im rahmen der Veranlagung zur ErbSt / SchenkSt geltend gemacht werden (so jetzt auch ausdrücklich 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG). Der BFH hatte diese Auffassung zwar abgelehnt (BFH , XI R 41/99, BStBl II 03, 179). Aufgrund eines Nichtanwendungserlasses wandte die Finanzverwaltung dieses Urteil aber über den Einzelfall hinaus nicht an (Erlass , BStBl I 04, 272). Der BFH hat allerdings nun erneut zur Rechtslage vor 2009 entschieden, dass die Auffassung der Finanzverwaltung nicht zutreffend ist (BFH , II R 71/05, ErbBstg 08, 254 und 256 f.). Der Rechtsprechung des BFH stehen somit jetzt 198 BewG und 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG entgegen. Für die Rechtslage vor 2009 dürfte es aufgrund des durch den Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung gesetzten Vertrauensschutzes nicht zur Anwendung der Rechtsprechung des BFH kommen, zumal das Urteil erst in 2009 veröffentlicht wurde. Soweit Nutzungsrecht Grundstückswert mindert, keine weitere Kürzung im Rahmen der Veranlagung Ein Einzelnachweis zu Bewertungsgrundlagen nach 179 und 182 bis 196 BewG, z.b. hinsichtlich der Bewirtschaftungskosten, kommt nicht in Betracht. Ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommenen Kaufpreis über das zu bewertende Grundstück kann als Nachweis dienen. Ist ein Kaufpreis außerhalb dieses Zeitraums im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen und sind die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegen über den Verhältnissen zum Bewertungsstichtag unverändert geblieben, so kann auch dieser als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts dienen (BFH , II R 55/01, BStBl II 04, 703). ErbBstg 08/2009, S

12 Erbschaftsteuerreform Eckpunkte des Erlasses zur Bewertung von Grundvermögen und Betriebsgrundstücken Teil II In Teil I des Beitrags haben wir allgemeine Hinweise zur Bewertung von Grundstücken gemäß gleich lautenden Ländererlassen vom zur Bewertung von Grundbesitz (BStBl I 09, 552 bis 589, im Folgenden Erlass ) gegeben und die Bewertung unbebauter und bebauter Grundstücke erläutert. In Teil II erläutern wir nun das Sachwertverfahren und die Sonderfälle. 1. Sachwertverfahren Beim Sachwert verfahren ( 189 bis 191 BewG) wird der Wert von bebauten Grundstücken auf der Grundlage des Substanzwerts Summe aus Bodenwert und Gebäudesachwert ermittelt. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, und der Wert der sonstigen Anlagen sind regelmäßig mit dem Gebäudewert und dem Bodenwert abgegolten. Substanzwert maßgeblich; Herstellungskosten wertbestimmend Das Sachwertverfahren kommt insbesondere bei den bebauten Grundstücken in Betracht, bei denen es für die Werteinschätzung am Grundstücksmarkt nicht in erster Linie auf den Ertrag ankommt, sondern die Herstellungskosten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr wertbestimmend sind. Im Sachwertverfahren sind daher Wohnungseigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser, soweit ein Vergleichswert nicht vorliegt, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übli che Miete ermitteln lässt sowie sonstige bebaute Grundstücke zu bewerten. 1.1 Abgrenzung Sachwertverfahren und Ertragswertverfahren Befinden sich auf einem Grundstück nicht nur Gebäude oder Gebäudeteile, die im Ertragswertverfahren zu bewerten sind (Mischfälle), erfolgt die Wertermittlung für die gesamte wirtschaftliche Einheit einheitlich nach dem Sachwertverfahren. Lässt sich für Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke keine übliche Miete ermitteln, kommt es zur Anwendung des Sachwertverfahrens, wenn eine tatsächliche Vermietung nicht erfolgt ist, weil die Grundstücke eigengenutzt werden, ungenutzt sind oder unentgeltlich überlassen werden und eine Schätzung der üblichen Miete unmöglich ist, weil es keine Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung gibt (BFH , II R 68/06, BFH/NV 08, 1120). Sachwertverfahren, wenn übliche oder tatsächliche Miete nicht ermittelbar Erfolgt tatsächlich eine Vermietung, ist die übliche Miete wie bisher nur anzusetzen, wenn die Überlassung zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden Miete erfolgt. Lässt sich aber eine übliche Miete aufgrund der Beschaffenheit des Objekts nicht ermitteln, dürfte wohl das Sachwertverfahren zur Anwendung kommen. In einem Beispiel (Erlass, 10

13 Abschn. 11, insbesondere H 11) heißt es nämlich, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung das Sachwertverfahren anzuwenden ist, wenn das Besitzunter nehmen ein Geschäftsgrundstück an ein Betriebsunternehmen überlässt und eine ortsübliche Miete nicht ermittelbar ist (siehe bereits Brüggemann, ErbBstg 08, 311 und ErbBstg 09, 74 f.). Tatsächliche Miete weicht um mehr als 20 % von der üblichen Miete ab Berechnungsschema Sachwertverfahren Regelherstellungskosten ( 190 Abs. 1 BewG, Anlage 24 II. und III. BewG) x Brutto-Grundfläche ( 190 Abs. 1 BewG, Anlage 24 I. BewG) = Bodenrichtwert Gebäuderegelherstellungswert (ggf. angepasster Bodenwert) ( 190 Abs. 1 BewG) x./. Grundstücksfläche Alterswertminderung ( 190 Abs. 2 BewG) = = Bodenwert ( 179 BewG, 189 Abs. 2 BewG) + = Vorläufiger Sachwert ( 189 Abs. 3 BewG) x Wertzahl ( 189 Abs. 3, 191 BewG) = Sachwert = Grundbesitzwert ( 189 Abs. 3 BewG) Gebäudesachwert ( 190 Abs. 1 und 2 BewG) 1.2 Regelherstellungskosten Die Regelherstellungskosten (RHK 2007) i.s. des 190 Abs. 1 BewG sind nicht die tatsächlichen, sondern die gewöhnlichen Herstellungskosten je Quadratmeter Brutto-Grundfläche. Sie werden unterteilt nach Grundstücks arten, Gebäudeklassen, Baujahrsgruppen und Ausstattungsstandards, wie sie in der Anlage 24 - Teil II. und III. - BewG dargestellt sind. 1.3 Gebäudeklasse Ist ein Gebäude zu mehr als 50 % der bebauten Fläche unterkellert, ist von einem Gebäude mit Keller auszugehen. Entsprechend ist von einem Gebäude mit ausgebautem Dachgeschoss auszugehen, wenn dies zu mehr als 50 % ausgebaut ist (zu Einzelfragen siehe Erlass, Abschn. 26). RHK = gewöhnliche Herstellungskosten Gebäude mit Keller oder ausgebautem Dachgeschoss 11

14 1.4 Ausstattungsstandard Zur Feststellung des Ausstattungsstandards eines Gebäudes oder eines Gebäudeteils ist der Ausstattungsbogen in Anlage 24 - Teil III. - BewG zu verwenden (Erlass, Abschn. 28 und insbesondere H 28). 1.5 Besonders werthaltige Außenanlagen Außenanlagen und sonstige Anlagen sind regelmäßig ( 189 Abs 1 S. 2 BewG) mit dem Gebäude- und dem Bodenwert abgegolten. Nur in Einzelfällen mit besonders wert haltigen Außenanlagen und sonstigen Anlagen (> 10% des Gebäude sach werts) werden hierfür gesonderte Wertansätze nach durchschnittlichen Herstellungskosten erforderlich (Erlass, Abschn. 29 mit Tabelle). Werthaltig bedeutet: mehr als 10 % des Gebäudesachwerts 1.6 Brutto-Grundfläche Die Brutto-Grundfläche ist die Summe aus den Grundflächen aller Grundrissebenen eines Bauwerks mit Nutzungen nach DIN 277-2: , Tabelle 1, Nr. 1 bis Nr.9 und aus deren konstruktive Umschließungen (siehe hierzu Anlage 24 - Teil I. - BewG und Berechnungshinweise in Erlass, Abschn. 30). 1.7 Alterswertminderung Die Alterswertminderung wird regelmäßig nach dem Verhältnis des Alters des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur typisierten wirtschaftlichen Gesamt nutzungsdauer nach Anlage 22 BewG bestimmt. Hinsichtlich der Ermittlung der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer gelten die Grundsätze des Ertragswertverfahrens entsprechend (Erlass, Abschn. 23 Abs. 2 und Abschn. 30). Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes verlängert oder verkürzt haben, ist bei der Ermittlung der Alterswertminderung von einem entsprechenden früheren oder späteren Baujahr auszugehen ( 190 Abs. 2 S. 3 BewG). 1.8 Wertzahlen Als Wertzahlen sind vorrangig die vom örtlichen Gutachterausschuss ermittelten Sachwertfaktoren (Marktanpassungsfaktoren) zur Angleichung an den gemeinen Wert anzuwenden. Stehen keine geeigneten Sachwertfaktoren zur Verfügung, sind die in der Anlage 25 BewG dargestellten Wertzahlen zu verwenden (Erlass, Abschn. 33). Faktoren, die die GND verkürzen oder verlängern Marktanpassungsfaktoren Beispiel 1 Ein mit einem vermieteten Einfamilienhaus (Baujahr 1980, mit Keller, Dachgeschoss ausgebaut, mittlerer Ausstattungsstandard) bebautes Grundstück ist zum (Bewertungsstichtag) zu bewerten. Die Brutto-Grundfläche des Gebäudes beträgt 220 m 2. An das Haus grenzt eine nicht überdachte Terrasse (Baujahr 2000, Bruchsteinplatten mit Unterbeton) mit einer Fläche von 30 m 2 an. Auf dem Grundstück befinden sich außerdem eine freistehende Garage mit einer Brutto-Grundfläche von 23 m 2 (Baujahr 1990). Das Grundstück hat eine Fläche von 700 m 2 und der Bodenrichtwert beträgt 200 EUR/m 2. Vom Gutachterausschuss stehen keine Vergleichspreise, Vergleichsfaktoren und örtliche Sachwertfaktoren für das Grundstück zur Verfügung. 12

15 Bodenwert ( 189 Abs. 2 BewG, 179 BewG) Grundstücksfläche x Bodenrichtwert (700 m2 x 200 EUR/m2) EUR Gebäudesachwert ( 190 BewG) Einfamilienhaus Regelherstellungskosten gemäß 190 Abs. 1 BewG i.v. mit Anlage 24 BewG für unterkellertes EFH mit ausgebautem DG (GKL 1.11), Ausstattungs standard mittel, Bezugsfertigkeit 1980) = 770 EUR/m2 770 EUR/m2 x Bruttogrundfläche 220 m2 = Gebäuderegelherstellungswert ( 190 Abs. 1 BewG) EUR./. Alterswertminderung ( 190 Abs. 2 BewG) EFH, Bezugsfertigkeit des Gebäudes 1980, Alter des Gebäudes 29 Jahre, GND (Anlage 22) 80 Jahre 29 Jahre x 1,25 % = 36,25 %./ EUR Gebäudesachwert (Einfamilienhaus) EUR Kein Ansatz Mindestwert ( 190 Abs. 2 S. 4), da 40% des Gebäuderegelherstellungswerts von EUR = EUR Gebäudesachwert ( 190 BewG) Garage Regelherstellungskosten gemäß 190 Abs. 1 BewG i.v. mit Anlage 24 BewG (GKL 4.11) = 290 EUR/m2 290 EUR/m2 x Bruttogrundfläche 23 m2 = Gebäuderegelherstellungswert ( 190 Abs. 1 BewG) EUR./. Alterswertminderung ( 190 Abs. 2 BewG) Garage, Bezugsfertigkeit der Garage 1990, Alter der Garage19 Jahre, GND (Anlage 22) 50 Jahre 19 Jahre x 2 % = 38 %./ EUR Gebäudesachwert (Garage) EUR Kein Ansatz Mindestwert ( 190 Abs. 2 S. 4), da 40% des Gebäuderegelherstellungswerts von EUR = Gebäudesachwert ( 190 BewG) Einfamilienhaus und Garage EUR EUR Prüfung besonders werthaltiger Außenanlagen (Terrasse) Regelherstellungskosten für Wege- und Platzbefestigungen (Erlass, Abschn. 29: Bruchsteinplatten mit Unterbeton) = 55 EUR/m 2 55 EUR/m 2 x Fläche 30 m 2 = Regelherstellungswert EUR./. Alterswertminderung: ( 190 Abs. 2 BewG) Terrasse, Fertigstellung 2000, Alter der Terrasse 9 Jahre, GND (Abschn. 29) 40 Jahre 9 Jahre x 2,5 % = 22,5 %./. 372 EUR Sachwert (Terrasse) EUR Der Sachwert übersteigt 10 % des Gebäudesachwerts nicht. 10 % des Gebäudesachwerts i.h. von EUR = EUR 13

16 Vorläufiger Sachwert ( 189 Abs. 3 S. 1 BewG) Bodenwert EUR Gebäudesachwert EUR Außenanlagen: Kein Ansatz + 0 EUR Vorläufiger Sachwert EUR Grundbesitzwert/gemeiner Wert ( 189 Abs. 3 S. 2 BewG) Vorläufiger Sachwert x Wertzahl ( 191 BewG und Anlage 25 zum BewG) EUR x 0,9 = Grundbesitzwert/gemeiner Wert EUR 2. Erbbaurechte und Erbbaugrundstücke ( 192 bis 194 BewG) Bei Grundstücken, die mit einem Erbbaurecht belastet sind, bilden das Erbbaurecht und das belastete Grundstück gemäß 176 Abs. 1 Nr. 2 BewG, 192 BewG je eine selbstständige wirtschaftliche Einheit (Erlass, Abschn. 36). Die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts ( 193 BewG) und für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks/Erbbaugrundstücks ( 194 BewG) sind entgegen der Behandlung vor 2009 vollständig getrennt und gesondert zu ermitteln. 2.1 Bewertung im Vergleichswertverfahren Grundsätzlich ist für die wirtschaftliche Einheit Erbbaurecht und die wirtschaftliche Einheit belastetes Grundstück gemäß 192 BewG, 193 Abs. 1 und 194 Abs. 1 BewG ein Vergleichswert anzusetzen (Erlass, Abschn. 36 Abs. 1). Es ist allerdings fraglich, ob sich Kaufpreise als Vergleichswerte in der Praxis überhaupt in nennenswertem Umfang ermitteln lassen. Neu: Werte für Erbbaurecht und Erbbaugrundstück getrennt ermitteln Kaufpreis nicht ermittelbar 2.2 Bewertung des Erbbaurechts ohne Vergleichswert Lässt sich ein Vergleichswert nicht ermitteln, erfolgt die Bewertung des Erbbaurechts gemäß 193 Abs. 2 bis 5 BewG Bodenwertanteil Der Bodenwertanteil ergibt sich aus dem kapitalisierten Unterschiedsbetrag zwischen dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks und dem vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzins am Bewertungsstichtag. Liegenschaftszinssätze der Gutachterausschüsse Der angemessene Verzinsungsbetrag ergibt sich aus der Multiplikation des Bodenwerts für das Grundstück nach 179 BewG und des Liegenschaftszinssatzes. Dabei ist vorrangig auf die Liegenschaftszinssätze der Gutachterausschüsse abzustellen. Stehen diese nicht zur Verfügung, ist auf die Zinssätze nach 193 Abs. 4 S. 2 BewG zurückzugreifen. Ist das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück unbebaut, besteht der Grundbesitzwert des Erbbaurechts allein im Bodenwertanteil. 14

17 2.2.2 Maßgeblicher Erbbauzins Maßgebender Erbbauzins ist nach 193 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 BewG der am Bewertungs stichtag zu zahlende Erbbauzins, umgerechnet auf einen Jahresbetrag. Dabei ist stets auf die vertraglichen Vereinbarungen abzustellen; auf den gezahlten Erbbauzins kommt es nicht an. Sind Erbbauzinsen während der Laufzeit des Erbbaurechts in unterschiedlicher Höhe vereinbart (z.b. bei Einmalzahlungen, Vorauszahlungen oder gestaffeltem Erbbauzins), ist ein Durchschnittswert aus den insgesamt nach dem Bewertungsstichtag zu leistenden Erbbauzinsen, verteilt auf die Restlaufzeit, zu ermitteln. Die künftigen Anpassungen aufgrund von Wertsicherungsklauseln (z.b. Anknüpfung der Erbbauzinsen an den Lebenshaltungskostenindex) sind nicht zu berücksichtigen. Ist kein Erbbauzins zu zahlen, ist der angemessene Verzinsungsbetrag des Bodenwerts gleichzeitig der Unterschiedsbetrag. Der Unterschiedsbetrag ist der weiteren Berechnung auch zugrunde zu legen, wenn er negativ ist Kapitalisierung des Erbbauzinses Der Unterschiedsbetrag ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechts mit dem sich aus Anlage 21 BewG ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Der Vervielfältiger ist abhängig vom maßgebenden Liegenschaftszinssatz und der auf volle Jahre abgerundeten Restlaufzeit des Erbbaurechts. Beträgt die Restlaufzeit des Erbbaurechts weniger als ein Jahr, ist der Vervielfältiger mit einem Wert von 0 zu berücksichtigen. Damit ergibt sich in diesen Fällen ein Bodenwertanteil von 0 EUR. Gibt der Gutachterausschuss andere Liegenschaftszinssätze als die in der Anlage 21 BewG aufgeführten vor, ist der Verviel fältiger nach der dort angegebenen Formel zu berechnen Gebäudewertanteil Der Gebäudewertanteil des Erbbaurechts ist der Gebäudeertragswert nach 185 BewG bei im Ertragswertverfahren (Erlass, Abschn. 13) bzw. der Gebäude sachwert nach 190 BewG bei im Sachwertverfahren (Erlass, Abschn. 25) zu bewertenden Grundstücken. Befindet sich das Erbbau recht im Zustand der Bebauung, stellen die am Bewertungsstichtag entstandenen Herstellungskosten nach 196 BewG für die sich im Bau befindlichen Gebäude bzw. Gebäudeteile den Gebäudewertanteil dar (Erlass, Abschn. 40 und 41). Auf den gezahlten Erbbauzins kommt es nicht an Wertsicherungsklauseln Restlaufzeit des Erbbaurechts beträgt weniger als ein Jahr Gebäudeertragswert bzw. Gebäudesachwert Praxishinweis Ist bei Ablauf des Erbbaurechts der verbleibende Gebäudewert nicht oder nur teilweise zu entschädigen, ist der Gebäudewertanteil des Erbbaurechts um den Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks gemäß 194 Abs. 4 BewG zu mindern (Erlass, Abschn. 37 Abs. 5 und 6). Weitere wertbeeinflussende Umstände wie beispiels weise Marktanpassungsfaktoren, vom Üblichen abweichende Auswirkungen vertraglicher Vereinbarungen (insbesondere fehlende Wertsicherungsklauseln oder der Ausschluss einer Anpassung des Erbbau rechtsvertrags) werden nicht berücksichtigt. 15

18 Beispiel 2 Ein Mietwohngrundstück mit 4 Wohnungen und einer bezogen auf das Gebäude angemessenen Größe von m 2, Bodenwert 400 EUR/m 2, Jahresnettokaltmiete EUR, Baujahr 1979 ist in Ausübung eines Erbbaurechts errichtet worden. Jährlicher Erbbauzins EUR. Vom Gutachter ausschuss ermittelte Liegenschaftszinssätze liegen nicht vor. Bei Ablauf des Erbbaurechts soll das Gebäude voll entschädigt werden. Der Erbfall tritt am ein. Erbe ist das Kind K. Das Erbbaurecht läuft am ab. Bodenwertanteil ( 193 Abs. 3 und 4 BewG) Angemessener Verzinsungsbetrag des Bodenwerts gemäß 193 Abs. 4 S. 2 Nr. 2 BewG: 5 % von (1.000 m 2 x 400 EUR/m 2 =) EUR = EUR./. vertraglich vereinbarter jährlicher Erbbauzins./ EUR Unterschiedsbetrag EUR Unterschiedsbetrag x Vervielfältiger nach Anlage 21 BewG bei Liegenschafts zins 5 %, Bewertungsstichtag und auf volle Jahre abgerundeter Restlaufzeit des Erbbaurechts von 32 Jahren = 15,80 Bodenwertanteil (15,80 x EUR) = EUR Gebäudeertragswert ( 193 Abs. 5 BewG i.v. mit 185 BewG) Rohertrag ( 186 BewG) = Jahresnettokaltmiete EUR./. Bewirtschaftungskosten ( 187 BewG) = Pauschalierung nach Anlagen 23 und 22 BewG, die bei einem MWG mit einer Restnutzungsdauer von 50 Jahren mit 23 % erfolgt./ EUR Reinertrag EUR./. Verzinsung des Bodenwerts gemäß Liegenschaftszinssatz; hier gemäß 188 BewG = 5 % x EUR =./ EUR Gebäudereinertrag EUR Kapitalisierungsfaktor (Vervielfältiger) gemäß Anlage 21 BewG 18,26 % Gebäudeertragswert EUR Grundbesitzwert des Erbbaurechts ( 193 BewG) Bodenwertanteil EUR Gebäudewertanteil EUR Grundbesitzwert des Erbbaurechts EUR Ist bei Ablauf des Erbbaurechts der verbleibende Gebäudewert nicht (oder nur teilweise) zu entschädigen, ist der Gebäudewertanteil des Erbbaurechts um den Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks gemäß 194 Abs. 4 BewG zu mindern (Erlass, Abschn. 37 Abs. 5 und 6). 2.3 Bewertung des Erbbaugrundstücks ( 194 BewG) ohne Vergleichswert Ist die Findung eines Vergleichswerts nicht möglich, ist bei der Wertermittlung der Bodenwert gemäß 179 BewG anzusetzen und um einen Gebäudewertanteil zu erhöhen, wenn der Wert des Gebäudes vom Eigentümer des Erbbaugrundstücks nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist ( 194 Abs. 2 BewG). 16

19 2.3.1 Bodenwert Der Bodenwertanteil ergibt sich anders als beim Erbbauberechtigten aus dem abgezinsten Bodenwert und dem kapitalisierten vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzins. Die Abzinsung des Bodenwerts ( 194 Abs. 3 S. 2 BewG, 193 Abs. 4 BewG i.v. mit der Anlage 26 BewG) und die Kapitalisierung des Erbbauzinses ( 194 Abs. 3 S. 3 BewG i.v. mit der Anlage 21 BewG) erfolgen in Abhängigkeit von der Restlaufzeit des Erbbaurechts. Der Abzinsungsfaktor nach Anlage 26 BewG ist abhängig vom maßgebenden Liegenschaftszinssatz und der auf volle Jahre abgerundeten Restlaufzeit des Erbbaurechts. Dabei ist vorrangig auf die Liegen schaftszinssätze der Gutachterausschüsse abzustellen. Stehen diese nicht zur Verfügung, ist auf die Zinssätze nach 193 Abs. 4 S. 2 BewG zurückzugreifen. Beträgt die Restlaufzeit des Erbbaurechts weniger als ein Jahr, ist der Abzinsungsfaktor 1 anzuwenden Maßgeblicher Erbbauzins und Kapitalisierung Eine gegenüber dem bisherigen Recht einschneidende Änderung ergibt sich dadurch, dass dem abgezinsten Bodenwert der kapitalisierte Erbbau zins hinzuzurechnen ist (zur Berechnung und Kapitalisierung des Erbbauzinses siehe die Ausführungen unter und 2.2.3). Bodenwertanteil = kapitalisierter Erbbauzins zzgl abgezinster Bodenwert Änderung gegenüber bisherigem Recht Gebäudewertanteil Ein Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks ergibt sich nur dann, wenn bei Beendigung des Erbbaurechts durch Zeitablauf der verbleibende Gebäude wert nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist. Dieser entspricht dem nach Anlage 26 BewG abgezinsten ggf. anteiligen Gebäudeertragsbzw. Gebäudesachwert, der dem Eigentümer des Erbbaugrundstücks bei Beendigung des Erbbaurechts durch Zeitablauf entschädigungslos zufällt. Beispiel 3 In Fortführung des Beispiels 2 zum Erbbaurecht ergibt sich für das Erbbaugrundstück folgende Berechnung: Bodenwertanteil ( 194 Abs. 3 BewG) Abgezinster Bodenwert des unbelasteten Grundstücks gemäß 194 Abs. 3 BewG i.v. mit Anlage 26 BewG; bei Restlaufzeit 32 Jahre und Liegenschaftszins von 5 % sind das laut Anlage 26 BewG = 0,2099 x EUR EUR zzgl. kapitalisierter vertraglich vereinbarter Erbbauzins nach Anlage 21 BewG bei Liegenschaftszins 5 %, Bewertungsstichtag und auf volle Jahre abgerundeter Restlaufzeit des Erbbaurechts von 32 Jahren = 15,80 x EUR = EUR Bodenwertanteil EUR Eine Erhöhung um Gebäudewertanteil entfällt. 17

20 2.4 Gebäude auf fremdem Grund und Boden Die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden richtet sich nach 195 Abs. 2 BewG. Der Grundbesitzwert ergibt sich bei der Bewertung im Ertragswertverfahren aus dem Gebäudeertragswert (Erlass, Abschn. 13). Ist der Nutzer verpflichtet, das Gebäude bei Ablauf des Nutzungsrechts zu beseitigen, ist der Vervielfältiger nach Anlage 21 BewG anzuwenden, der sich für die am Bewertungsstichtag verbleibende Nutzungsdauer ergibt. Bei der Bewertung des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden im Sachwertverfahren ergibt sich der Grundbesitzwert aus dem Gebäudesachwert (Erlass, Abschn. 25). Ist der Nutzer verpflichtet, das Gebäude bei Ablauf des Nutzungsrechts zu beseitigen, bemisst sich die Alterswertminderung ( 190 Abs. 2 S. 1 bis 3 BewG) nach dem Alter des Gebäudes am Bewertungs stichtag und der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer. Gebäude ist nach Vertrags erfüllung zu beseitigen Alterswertminderung Die Regelung zur Mindestrestnutzungsdauer nach 185 Abs. 3 S. 5 BewG bzw. 190 Abs. 2 S. 4 BewG ist in diesen Fällen nicht anzuwenden. Ein Bodenwertanteil ist bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden nicht zu berücksichtigen. Beispiel 4 Ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden (Industriegebäude/Werkstattgebäude mit Büro- und Sozialtrakt und teilweiser Spezialnutzung; zu eigenen betrieblichen Zwecken genutzt; Baujahr 1988; einfache Ausstattung; keine übliche Miete ermittelbar) ist für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den zu bewerten. Die Restlaufzeit des Nutzungsrechts beträgt am Bewertungsstichtag noch vier Jahre (bis 2013). Das Gebäude ist bei Beendigung des Nutzungsrechts zu beseitigen. Die Brutto-Grundfläche des Gebäudes beträgt m2. Das Industriegebäude / Werkstattgebäude ist ein Geschäftsgrundstück (Nutzung ausschließlich zu eigenen gewerblichen Zwecken). Für das Geschäftsgrundstück lässt sich aufgrund der Spezialnutzung keine übliche Miete ermitteln, sodass die Bewertung nach dem Sachwertverfahren erfolgt. Bedingt durch den bei Beendigung des Pachtverhältnisses notwendigen Abriss des Gebäudes ergibt sich eine verkürzte Nutzungsdauer für das Industriegebäude/Werkstattgebäude (Gebäudeklasse der Anlage 24 Teil II. BewG). Die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes beträgt insgesamt 25 Jahre (1988 bis 2013), am Besteuerungsstichtag ist es 21 Jahre alt. Die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer von 50 Jahren nach Anlage 22 BewG ist aufgrund der Abrissverpflichtung ebenso unbeachtlich wie der Mindestrestwert von 40 % der Regelherstellungs kosten. Gebäudesachwert Regelherstellungswert (RHK 780 EUR/m 2 x m 2 ) EUR Alterswertminderung (21 Jahre x 1/25 x EUR)./ EUR Grundbesitzwert EUR Eine Anpassung an den gemeinen Wert durch Wertzahl erfolgt nicht. 18

21 Die Bewertung von mit fremden Gebäuden belasteten Grundstücken richtet sich nach 195 Abs. 3 BewG. Die Abzinsung des Bodenwerts ( 195 Abs. 3 S. 2 BewG, 193 Abs. 4 BewG i.v. mit der Anlage 26 BewG) und die Kapitalisierung des Nutzungsentgelts ( 195 Abs. 3 S. 3 BewG i.v. mit der Anlage 21 BewG) erfolgt in Abhängigkeit der Restlaufzeit des Nutzungsrechts. Die Restlaufzeit ist auf volle Jahre abzurunden. Ein Gebäudewertanteil ist nicht zu berücksichtigen. Restlaufzeit auf volle Jahre abrunden Beispiel 5 Ein mit einem fremden Gebäude bebautes Grundstück ist aufgrund einer Schenkung zum zu bewerten. Das Grundstück ist m2 groß; der Bodenrichtwert (BRW) beträgt 130 EUR/m2. Die Restlaufzeit des Nutzungsrechts beträgt am Bewertungsstichtag noch 22 Jahre. Der vereinbarte Pachtzins beträgt jährlich EUR. Der Gutachter ausschuss gibt einen Liegenschaftszinssatz von 5,5 % vor. Grundbesitzwert abgezinster Bodenwert (1.450 m² x BRW 130 EUR/m² x 0,3079) ( 195 Abs. 3 S. 2 BewG i.v. mit 193 Abs. 4 und Anlage 26 BewG) EUR kapitalisierter Pachtzins ( EUR x 12,58) ( 195 Abs. 3 S. 3 BewGi.V. mit Anlage 21 BewG) EUR Grundbesitzwert EUR 2.5 Gebäude im Zustand der Bebauung Die Gebäude oder Gebäudeteile im Zustand der Bebauung ( 196 BewG) sind mit den bereits im Besteu erungszeitpunkt entstandenen Herstellungs kosten dem Wert des bislang unbebauten oder bereits bebauten Grundstücks hinzuzurechnen (Erlass, Abschn. 41). Hinzurechnung der Herstellungskosten 2.6 Öffnungsklausel Die Ausführungen im Beitrag Teil I (ErbBstg 09, 188) gelten entsprechend. 3. Fazit Die Praxis wird zeigen, ob es künftig aufgrund der neuen Bewertungsverfahren nun häufiger zu gutachterlichen Wertermittlungen kommt. Sollten sich die Gutachten gegenüber der bisherigen Rechtslage deutlich erhöhen, werden insbesondere die Vervielfältiger zu überdenken sein. Ein weiteres Hindernis könnte zudem bei der Anerkennung von Gutachten auftreten, z.b. wenn die Wertermittlung des Gutachters auf einem Mischwert von Ertragsund Sachwertverfahren beruht. ErbBstg 09/2009, S

22 Erbschaftsteuerreformgesetz Vereinfachtes Ertragswertverfahren: Bewertung eines Gesellschaftsanteils an einer GmbH & Co. KG Das BMF hat am den neuen Basiszinssatz für das vereinfachte Ertragswertverfahren in 2009 bekannt gegeben. Der Basiszinssatz wird aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abgeleitet. Er wurde naturgemäß gegenüber 2008 etwas abgesenkt und beträgt 3,61 Prozent. Damit erhöht sich in 2009 der Kapitalisierungsfaktor auf 12,33. Nachfolgend wird die Vererbung eines Gesellschaftsanteils an einer GmbH & Co. KG im vereinfachten Ertragswertverfahren mit dem aktuellen Basiszinssatz demonstriert. 1. Vereinfachtes Ertragswert- oder Substanzwertverfahren Rechtsgrundlage für die Ermittlung des Werts von Anteilen an einer Personen gesellschaft sind 109 Abs. 2 BewG und 11 Abs. 2 BewG. Soweit kein anderes Verfahren zugrunde gelegt wird, ist der Wert im vereinfachten Ertragswertverfahren ( 199 bis 203 BewG) unter Berücksichtigung der Ertrags aussichten zu schätzen, wobei gemäß 11 Abs. 2 S. 3 BewG die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) nicht unterschritten werden darf. Der Kapitalisierungszinssatz gemäß 203 Abs. 2 BewG setzt sich aus einem variablen Basiszins und einem fixen Zuschlag von 4,5 % zusammen. Der Basiszins wird aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abgeleitet. Dabei ist auf den Zinssatz abzustellen, den die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten jeweils auf den ersten Börsen tag des Jahres errechnet. Die Deutsche Bundesbank hat nunmehr auf den anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 3,61% errechnet (BMF , IV C 2 - S 3102/07/0001, Abruf-Nr ). Schätzung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten Basiszinssatz in 2009 beträgt 3,61 % Ermittlung Kapitalisierungsfaktor in 2009 Basiszinssatz 3,61 % zzgl. Zuschlag von 4,5 % = 8,11 % Kapitalisierungsfaktor = 1 / 0,0811 = 12,33 2. Besonderheiten bei Anteilen an Personengesellschaften Zu beachten ist, dass im Ertragswertverfahren oder im Substanzwertverfahren nur das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft ohne Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen zu ermitteln ist und das zivilrechtlich dem Ohne Sonderbetriebsvermögen 20