Neueste Entwicklungen in der Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen nach IFRS und HGB

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1 Dr. André Geilenkothen, Dr. Rafael Krönung und Dr. Friedemann Lucius Neueste Entwicklungen in der Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen nach IFRS und HGB Mit der Überarbeitung des IAS 19 (2011) können Altersteilzeit-(ATZ-) Verpflichtungen nach Auffassung des IFRS Interpretations Committee (IFRSIC) nicht mehr als Leistungen mit Abfindungscharakter klassifiziert werden. Der IFRS-Fachausschuss (IFRS-FA) des deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) hat daraufhin mit dem DRSC E-AH 1 (IFRS) am den Entwurf eines Anwendungshinweises mit der Bitte um Kommentierung bis zum vorgelegt. Danach sind die Aufstockungsverpflichtungen aus ATZ-Vereinbarungen nicht mehr mit dem vollen Barwert zurückzustellen, sondern als sog. Other Long-Term Employee Benefits bis zum Ende der Aktivphase linear ratierlich anzusammeln. Nahezu parallel dazu hat der Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) am den Entwurf einer Neufassung des bislang einschlägigen IDW RS HFA 3 mit der Bitte um Kommentierung bis zum veröffentlicht. Anders als der DRSC E-AH 1 (IFRS) sieht die IDW-Stellungnahme für HGB-Zwecke neben der Möglichkeit einer ratierlichen Ansammlung der Rückstellungen für Aufstockungsleistungen die Fortführung der bisherigen Bilanzierungspraxis vor. Der nachfolgende Beitrag analysiert kritisch die vorgelegten Entwürfe und zeigt Bewertungs- und Ermessensspielräume auf. Er richtet sich insofern primär an Ersteller und Nutzer von Jahresabschlüssen nach nationalem und internationalem Bilanzrecht. I. Einleitung Im Rahmen der Änderungen des IAS 19 im Juni 2011 wurde auch die Definition der Termination Benefits angepasst. Leistungen, die ganz oder teilweise noch von der Erbringung künftiger Dienstzeiten abhängen, können nach IAS (2011) nicht mehr als Termination Benefits i. S. v. IAS 19.8 (2011) bzw. IAS ff. (2011) angesehen werden. In der Praxis wurden Aufstockungen aus ATZ-Vereinbarungen sowohl nach IFRS als auch nach HGB bislang entsprechend ihrem überwiegenden wirtschaftlichen Gehalt als Entschädigungsleistungen für den Verlust des Arbeitsplatzes eingestuft und gemäß der IDW-Stellungnahme zur Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach IAS und nach handelsrechtlichen Vorschriften (IDW RS HFA 3) vom als Termination Benefits bilanziert. 1 Faktisch hängen diese Zahlungen jedoch vom Verbleib des Mitarbeiters im Unternehmen und somit von künftigen Dienstzeiten ab, so dass die bisherige Bilanzierungspraxis im Widerspruch zur geänderten Definition des IAS 19 (2011) steht. Diese Sichtweise hat sich das IFRS Interpretations Committee IFRSIC im Januar 2012 zu eigen gemacht und eine Klassifizierung als Termination Benefits insoweit ausgeschlossen. 2 Die IDW-Stellungnahme aus dem Jahr 1998 ist damit hinsichtlich der internationalen Bilanzierung überholt. Der IFRS-FA des DRSC hat daher, der Argumentation des IFRSIC folgend, am den Entwurf für einen Anwendungshinweis zur Bilanzierung von Aufstockungsverpflichtungen im Rahmen von Altersteilzeitregelungen nach IFRS DRSC E-AH1 (IFRS) mit der Bitte um Kommentierung bis zum veröffentlicht. 3 Ebenso hat am auch der HFA des IDW den Entwurf einer Neufassung des IDW RS HFA 3 (IDW ERS HFA 3 n. F.) beschlossen und am mit einer Kommentierungsfrist bis zum veröffentlicht. 4 In seinem Entwurf, der sich nur noch auf die handelsrechtliche Bilanzierung bezieht, zeigt das IDW abhängig vom wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden ATZ-Vereinbarung verschiedene Bilanzierungsalternativen für ATZ-Aufstockungen auf. Nachfolgend werden die praktischen Implikationen des DRSC E-AH1 (IFRS) sowie des IDW ERS HFA 3 n.f. auf die Bilanzierung und Bewertung von ATZ-Aufstockungen zusammenfassend dargestellt sowie aus aktuarieller Sicht kritisch analysiert und bewertet. II. Bilanzierung von ATZ-Verpflichtungen gemäß DRSC E-AH1 (IFRS) Im Rahmen eines ATZ-Verhältnisses wird die Arbeitszeit des Arbeitnehmers auf die Hälfte des bisherigen Umfangs reduziert. Übliche Ausgestaltungen der ATZ sehen vor, dass der ATZler über die gesamte Dauer der ATZ durchgängig in Teilzeit arbeitet (Gleichverteilungsmodell) oder während der ersten Hälfte der ATZ (Aktivphase) die unverminderte Arbeitszeit erbringt, um in der zweiten Hälfte der ATZ (Passivphase) von seiner Arbeitsverpflichtung vollständig freigestellt zu werden (Blockmodell). Zusätzlich zur Hälfte des bisherigen Arbeitsentgelts werden in beiden Fällen während der Dauer der ATZ durch den Arbeitgeber Aufstockungen des Entgelts sowie zusätzliche Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erbracht (Aufstockungsleistungen). Darüber hinaus entsteht im Blockmodell ein Erfüllungsrückstand dadurch, dass der ATZler während der Aktivphase durch die Vollzeittätigkeit bei gleichzeitigem Bezug eines Teilzeitentgelts in Vorleistung tritt. 5 Beispiel 1: Dauer der ATZ: Vertragsabschluss (Zeit vor Beginn der Aktivphase): Vollzeitentgelt vor ATZ pro Periode: Teilzeitentgelt während der gesamten ATZ-Dauer: Aufstockungszahlungen pro Periode: 6 Perioden 2 Perioden 100 GE 50 GE 20 GE 1 Vgl. WPg 1998, 1063 ff., FN-IDW 1998, 594 ff. 2 IFRIC Update von Januar 2012, abrufbar unter media.ifrs.org/ifricupdatejan12.pdf (Abruf: ). 3 Vgl. (Abruf: ). 4 Vgl. (Abruf: ). 5 Da sich hinsichtlich der HGB- und IFRS-Bilanzierung des Erfüllungsrückstands keine Änderung der bisherigen Auffassung abzeichnet, beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen auf ATZ-Aufstockungen. Betriebs-Berater // BB //

2 Tabelle 1: Aufwands- und Rückstellungsverlauf im Blockmodell nach DRSC E- AH 1 (IFRS) ATZ-Phasen Periode erdienter Anteil Service Cost Aufstockungs- Rückstellung Summe der zukünftigen Barwert der erdienten zukünftigen (Ende der Periode) zahlungen Zahlungen Zahlungen vor ATZ-Beginn 1 20 % 24 GE 0 GE 24 GE 0GE 24 GE 2 40 % 24 GE 0 GE 48 GE 0GE 48GE Aktivphase 3 60 % 24 GE 20 GE 52 GE 100 GE 60 GE 4 80 % 24 GE 20 GE 56 GE 80 GE 64 GE 5 100% 24GE 20GE 60 GE 60 GE 60 GE Passivphase % 0 GE 20 GE 40 GE 40 GE 40 GE % 0 GE 20 GE 20 GE 20 GE 20 GE % 0 GE 20 GE 0GE 0GE 0GE (Forts. Beispiel 1) A. Blockmodell: Dauer Aktivphase: 3 Perioden mit Teilzeit-Grad 100% Dauer Passivphase: 3 Perioden mit Teilzeit-Grad 0% B. Gleichverteilungsmodell: Dauer Arbeitsphase: 6 Perioden mit Teilzeit-Grad 50% 1. Aufstockungsleistungen a) Einordnung als Other Long-Term Employee Benefits Nach Tz. 6 DRSC E-AH 1 (IFRS) sind Aufstockungen Other Long- Term Employee Benefits i. S. v. IAS 19.8 (2011) bzw. IAS (2011). Das DRSC folgt damit den Vorgaben des IFRSIC, das aufgrund der formalen Voraussetzungen des IAS (2011) i.v. m. IAS (a) (2011) eine Kategorisierung als Termination Benefits ablehnt. 6 Indem das IFRSIC seine Argumentation auf das Kriterium Fortbestand des Arbeitsverhältnisses (unabhängig von der Erbringung von Arbeitsleistungen) abstellt, macht es sich überraschend eindeutig eine formale Sichtweise zu eigen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung durchaus angreifbar ist und bislang vom einschlägigen Schrifttum auch überwiegend nicht geteilt wurde. 7 Eine Klassifizierung der ATZ-Aufstockungen als Post-Employment Benefits, wie sie nach US-GAAP (in Ermangelung einer den Other Long- Term Benefits vergleichbaren Kategorie) einschlägig ist, haben sowohl IFRSIC als auch DRSC verworfen. Damit entfallen für ATZ-Verpflichtungen die umfangreichen Anhangangaben, wie sie für Pensionspläne erforderlich sind; lediglich die Bewertungsvorschriften sind analog anzuwenden. Darüber hinaus sind jegliche Effekte aus Bestandsveränderungen und Änderung der Bewertungsparameter (remeasurements) nicht erfolgsneutral, sondern erfolgswirksam zu erfassen. b) Erstmalige Erfassung einer Schuld Hinsichtlich des Zeitpunkts der erstmaligen Erfassung einer Schuld ergeben sich durch den DRSC E-AH 1 (IFRS) keine Änderungen gegenüber dem bislang üblichen Vorgehen gemäß IDW RS HFA 3. Danach ist bei Individualvereinbarungen der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgeblich. Liegt dagegen eine Kollektivvereinbarung (z. B. Tarifvertrag oder Betriebsvereinbarung) vor, die den Mitarbeitern grundsätzlich ein Recht auf den Abschluss von ATZ-Vereinbarungen einräumt, kommt es i. d. R. nicht auf den Zeitpunkt der ergänzenden individuellen Vereinbarung an. Ausschlaggebend ist stattdessen der Zeitpunkt des Entstehens des Anspruchs auf ATZ durch die kollektive Vereinbarung. c) Bewertung von ATZ-Verpflichtungen im Blockmodell Anders als Termination Benefits werden Other Long-Term Benefits im Austausch für die Arbeitsleistung gezahlt. Demzufolge findet gemäß IAS (2011) eine Zuordnung der Leistungen zu jenen Dienstjahren statt, in denen die Leistungen erdient werden. Die Aufstockungen werden also nicht mehr bei erstmaliger Erfassung unmittelbar in Höhe des Barwerts aller künftigen Zahlungen passiviert, sondern über einen gewissen Zeitraum angesammelt. Dies gilt für sämtliche Aufstockungen sowohl während der Aktiv- als auch der Passivphase. 8 Der Zeitraum, über den die Aufstockungen gemäß DRSC E-AH 1 (IFRS) erdient werden, erstreckt sich für alle Zahlungen vom individualvertraglichen bzw. kollektivrechtlichen Vertragsabschluss (frühestens ab Firmeneintritt) bis zum Ende der Aktivphase. Im Falle von Mindestbeschäftigungszeiten als Voraussetzung für den Abschluss einer individuellen Vereinbarung beginnt der Verteilungszeitraum nach Auffassung des DRSC E-AH 1 (IFRS) evtl. zu einem früheren Zeitpunkt (vgl. Abschn. II.1.e). Ohne Berücksichtigung versicherungsmathematischer Annahmen (vereinfachte Darstellung) ergeben sich die Service Cost, also der in einer Periode erdiente Teil der Leistung, gemäß DRSC E-AH 1 (IFRS), indem die insgesamt während der ATZ zu erbringenden Aufstockungen gleichmäßig linear den Perioden vom Vertragsabschluss bis zum Ende der Aktivphase (Blockmodell) bzw. bis zum Ende der ATZ (Gleichverteilungsmodell) zugeordnet werden. Bei der Bemessung der Rückstellung sind zusätzlich die bereits geleisteten Zahlungen zu beachten. Basierend auf Beispiel 1.A ergeben sich bei vereinfachter Darstellung die in Tabelle 1 dargestellten Aufwands- und Rückstellungsverläufe. Die jährlichen Service Cost in Tabelle 1 ergeben sich, indem die insgesamt fälligen Aufstockungszahlungen (120 GE) durch die Anzahl der Perioden zwischen Vertragsabschluss bis Ende der Aktivphase (5) geteilt werden. Die Rückstellungshöhe ermittelt sich dann aus den zum Ende der jeweiligen Periode kumulierten Service Cost abzüglich der bis dahin geleisteten (wenn auch noch nicht vollständig erdienten) Aufstockungen (retrospektiver Ansatz). 6 IFRIC Update von Januar 2012 (Fn. 2). 7 Vgl. Büchele, BB 1998, 1733, Förster/Heger, DB 1998, 142, Förschle/Naumann, DB 1999, 158, Bode/Hainz, DB 2004, S. Klarstellung in DRSC E-AH 1 (IFRS) (Fn. 3), Tz Betriebs-Berater // BB //

3 Das im DRSC E-AH 1 (IFRS) beschriebene Verfahren ist in mehrerlei Hinsicht unbefriedigend: Die retrospektive Bewertung der Verpflichtung führt in der Praxis zu erheblichem Aufwand, da für jeden ATZler die bereits geleisteten Zahlungen nachgehalten werden müssen. Besonders kritisch zu sehen ist jedoch, dass es nicht zu einer linear gleichmäßigen Ansammlung der einzelnen Aufstockungen bis zu ihrer Fälligkeit kommt, sondern ähnlich wie bei der unter IFRS unzulässigen Teilwertmethode die Summe aller Aufstockungen linear gleichmäßig bis zum Ende der Arbeitsphase verteilt wird. Dies führt im Ergebnis dazu, dass einzelne Aufstockungen zur Auszahlung gelangen, obwohl sie noch nicht in voller Höhe passiviert wurden. Im Beispiel 1.A sind zum Ende der dritten Periode 40% der bereits geleisteten Aufstockungszahlung in Höhe von 20 GE, also 8 GE zum Zeitpunkt des Erhalts der Leistung noch nicht erdient. In dieser Höhe besteht gewissermaßen ein fiktiver Anspruch auf noch ausstehende Arbeitsleistungen, der insoweit rückstellungs- und aufwandsmindernd berücksichtigt wird. PRAXISTIPP: Es sollte in Abstimmung mit dem Wirtschaftsprüfer geprüft werden, ob unter Wesentlichkeits- und Praktikabilitätsgesichtspunkten ein Ansatz der ATZ-Rückstellung in Höhe des Barwerts der erdienten, zukünftigen Zahlungen (letzte Spalte in Tabelle 1) in Frage kommt, auch wenn die gezahlten Aufstockungen erst mit dem Ende der Aktivphase als vollständig erdient anzusehen sein sollten. Eine solche Vorgehensweise stellt grundsätzlich auch eine pragmatische Näherungslösung für die im Folgenden beschriebene alternative Erfassungsmethodik dar. Es ist möglich, dass sich das DRSC bei der Ableitung seines vorstehend beschriebenen retrospektiven Ansammlungsverfahrens von der Vorgehensweise bei der Störfallabwicklung gemäß der nachfolgend beschriebenen Variante 2 hat leiten lassen. Wird die ATZ z. B. nach dem ersten Jahr der Aktivphase abgebrochen, so hat der ATZler eine Vollzeittätigkeit im Wert von 100 GE erbracht und als Gegenleistung 50 GE ATZ-Entgelt sowie 20 GE an Aufstockungen erhalten. Denkbar ist nun, dass zum Ausgleich der Vorleistung des ATZlers der Erfüllungsrückstand in Höhe von 50 GE zur Auszahlung kommt (Variante 1) oder aber die Differenz aus der erdienten abzüglich der insgesamt ausgezahlten Leistung (= 100 GE 50 GE 20 GE) in Höhe von 30 GE berücksichtigt wird (Variante 2). 9 Erfolgt eine Störfallabwicklung allerdings nach Variante 1, können die in der Vergangenheit geleisteten Aufstockungen als erdient angesehen werden, da in diesem Falle (anders als in Variante 2) keine Verrechnung zwischen dem noch ausstehenden Erfüllungsrückstand und den geleisteten Aufstockungen erfolgt. In diesen Fällen erscheint es naheliegend, den Erdienenszeitraum nicht bis zum Ende der Aktivphase, sondern nur bis zur jeweiligen Fälligkeit, spätestens bis zum Ende der Aktivphase zu begrenzen. Damit führt Variante 1 in natürlicher Weise auf die degressiv-ratierliche m/n-tel-methode und steht insoweit auch in Einklang mit Tz. 18, DRSC E-AH 1 (IFRS), wonach auch andere Zuführungsmodalitäten zulässig sind, sofern sich nach Art und Weise, in der laut Plan Leistungen erworben werden [ ], eindeutig etwas anderes ergibt. Die methodischen Schwächen des DRSC-Verfahrens werden vermieden, wenn sämtliche Leistungen entsprechend der aus der Pensionsbilanzierung bekannten degressiv-ratierlichen m/n-tel Methode jeweils gleichmäßig linear bis zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, im Blockmodell spätestens bis zum Ende der Aktivphase angesammelt werden. Im Beispiel 1.A würden z. B. die Aufstockungszahlung der Periode 3 in den Perioden 1 und 2 zu jeweils 50% und die Aufstockungszahlungen der Periode 5 in den Perioden 1 bis 4 zu jeweils 25% erdient werden. Dies führt zu den in Tabelle 2 dargestellten Verläufen. Tabelle 2: Aufwands- und Rückstellungsverlauf im Blockmodell bei Aufwandsverteilung bis zur jeweiligen Fälligkeit der Aufstockungszahlung ATZ-Phasen Periode Service Cost Aufstockungszahlungen Rückstellung vor ATZ-Beginn 1 33,7 GE 0 GE 33,7 GE 2 33,7 GE 0 GE 67,3 GE Aktivphase 3 23,7 GE 20 GE 71,0 GE 4 17,0 GE 20 GE 68,0 GE 5 12,0 GE 20 GE 60,0 GE Passivphase 6 8 analog zu Tabelle 1 Bei diesem Verfahren sind ausschließlich zukünftige Aufstockungen für die Rückstellungsermittlung ausschlaggebend, ohne dass bereits geleistete Zahlungen einzubeziehen wären (prospektiver Ansatz). So ermittelt sich z.b. die Rückstellung zum Ende der Periode 4 als anteiliger, erdienter Barwert der Aufstockungszahlungen der Periode 5 (20 4/4 = 20 GE) zzgl. des anteiligen, erdienten Barwerts der Aufstockungszahlungen der Perioden 6 bis 8 (60 4/5 = 48 GE). Da die Aufstockungen gegenüber dem DRSC-Verfahren im Mittel über einen kürzeren Zeitraum erdient werden, ergeben sich in Tabelle 2 gegenüber Tabelle 1 insgesamt höhere Rückstellungswerte. d) Bewertung von ATZ-Verpflichtungen im Gleichverteilungsmodell Die vorstehenden Überlegungen lassen sich analog auf das Gleichverteilungsmodell übertragen. Allerdings erfolgt die Verteilung des Aufwands nicht bis zum Ende der Aktivphase (Beispiel 1.A: 5 Perioden), sondern bis zum Ende der ATZ (Beispiel 1.B: 8 Perioden). Da der ATZler ab Beginn der ATZ nur noch 50% seiner bisherigen Arbeitsleistung erbringt, wäre es ebenfalls angemessen, die Zuordnung des Aufwands entsprechend zu gewichten. Die Perioden der Vollzeittätigkeit würden demnach mit dem doppelten Gewicht belegt, das den Perioden ab Beginn der Teilzeittätigkeit zugeordnet wird. e) Berücksichtigung von Mindestbeschäftigungszeiten Sieht eine Rahmenvereinbarung zur ATZ vor, dass als Voraussetzung für den Abschluss einer individuellen ATZ-Vereinbarung gewisse Mindestzeiten der Beschäftigung des Arbeitnehmers im Unternehmen vorliegen müssen, so liegt nach Tz. 20 DRSC E-AH 1 (IFRS) sog. nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand (Past Service Cost) vor. In diesem Fall beginnt der Erdienenszeitraum für die Aufstockungen nicht mit dem (kollektiven) Vertragsabschluss, sondern mit dem Zeitpunkt, zu dem der Mitarbeiter mindestens bereits im Unternehmen beschäftigt sein musste, sofern dieser Termin vor dem ansonsten zu verwendenden Vertragsabschluss liegt. 9 Beide geschilderte Varianten sind im Falle der vorzeitigen Beendigung gemäß dem Urteil des BAG vom AZR 146/03, BB 2004, 1576, zulässig. Betriebs-Berater // BB //

4 Beispiel 2: Voraussetzungen wie Beispiel 1.A mit der zusätzlichen Bedingung, dass der Mitarbeiter für den Abschluss einer ATZ-Vereinbarung bis zum Beginn der ATZ mindestens fünf Dienstjahre im Unternehmen verbracht haben muss. Der Aufwand zur Ausfinanzierung der sechs Aufstockungszahlungen wird nun nicht mehr über = 5 Perioden, sondern über die = 8 Perioden ab Beginn der Mindestdienstzeit bis zum Ende der Aktivphase mit einem Betrag von 120/8 = 15 GE pro Jahr verteilt. Bei Vertragsabschluss ist somit bereits für drei Perioden nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand in Höhe von 3 15 = 45 GE zu berücksichtigen. Die Mindestbeschäftigungszeit kann erheblichen Einfluss auf die zu bildende Rückstellungshöhe sowie den Aufwandsverlauf haben. Anders als im Bereich der Pensionsverpflichtungen, bei denen zumeist aufgrund der Planformel abgeleitet werden kann, ob eine Anwartschaftssteigerung einzelnen Perioden oder der gesamten Dienstzeit und somit insbesondere dem Past Service zuzuschreiben ist, ist bei den Aufstockungen im Rahmen der ATZ eine eindeutige Zuordnung zur Arbeitsleistung einzelner Perioden praktisch kaum möglich. So könnte die Bevorzugung dienstälterer Mitarbeiter bei der Möglichkeit zum Abschluss einer ATZ-Vereinbarung auch dahingehend gedeutet werden, dass die Aufstockungen über die gesamte Betriebszugehörigkeit erdient werden. Zudem liegt mit der Voraussetzung von Mindestdienstzeiten auch keine Leistungsverbesserung vor, die Anlass zur Erfassung von Past Service Cost böte. Insgesamt kann die Auffassung des DRSC durchaus kritisch hinterfragt werden. Zum einen ergibt sich die Argumentation nicht zwingend aus dem Wortlaut des IAS 19 (2011). Zum anderen könnten die mit dieser Vorgehensweise verbundenen und aus Sicht der bilanzierenden Unternehmen sicherlich begrüßenswerten Gestaltungsspielräume bei Anwendung auf ähnlich gelagerte Sachverhalte ggf. auch missbräuchlich genutzt werden. Es ist damit zu rechnen, dass der DRSC E-AH 1 (IFRS) diesbezüglich kontrovers diskutiert werden wird. f) Potentialrückstellung Gemäß Tz. 16 DRSC E-AH 1 (IFRS) sind wie auch bislang gemäß Tz. 11 IDW RS HFA 3 für diejenigen Mitarbeiter, die noch keinen individuellen ATZ-Vertrag abgeschlossen haben, Rückstellungen zu bilden, falls sich der Arbeitgeber aufgrund eines Tarifvertrags oder einer Betriebsvereinbarung der Einräumung der ATZ-Verpflichtung nicht entziehen kann. Einzubeziehen sind diejenigen Personen, welche die Voraussetzungen für den Abschluss eines ATZ-Vertrags erfüllt haben oder während der Laufzeit der kollektivrechtlichen Vereinbarung noch erfüllen können. 10 Im Unterschied zum bisherigen bilanziellen Ansatz ist zu beachten, dass nunmehr eine linear ratierliche Ansammlung der Rückstellung notwendig ist. 2. Abfindungszahlungen In vielen ATZ-Vereinbarungen sind sog. Abfindungszahlungen vorgesehen, die z.b. geringere Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung aufgrund der ATZ ausgleichen sollen. Diese Leistungen werden regelmäßig am Ende der ATZ ausgezahlt. Da die Leistung üblicherweise nur dann fällig wird, wenn das ATZ- Verhältnis bis zum regulären Ende fortgeführt wird, ist sie i.d.r. in Analogie zu den Aufstockungen zu behandeln. Ein Ansatz mit dem vollen Barwert erscheint nur dann weiterhin geboten, wenn die Leistung im Rahmen des ATZ-Verhältnisses unabhängig von einer künftigen Dienstzeit zur Auszahlung kommt und insofern nur die Fälligkeit einer bereits vollständig erdienten Leistung aufgeschoben wurde. III. Auswirkung der Änderungen Die Rückstellung für ATZ-Verhältnisse kann sich vor Beginn der Passivphase aufgrund der linear gleichmäßigen Aufwandsverteilung für Aufstockungen erheblich verringern. Während der Passivphase hingegen ergeben sich keine Unterschiede. Der Umfang der Verminderung der Rückstellungen bei Erstanwendung von IAS 19 (2011) fällt umso niedriger aus, je weiter der Beginn des Erdienenszeitraums in der Vergangenheit liegt. Wie hoch er für einen größeren ATZ-Bestand in Summe ausfällt, hängt von der konkreten Bestandszusammensetzung ab. Die Abbildung zeigt zum einen den Rückstellungsverlauf für eine ATZ-Verpflichtung nach IAS 19 (2011); zum anderen wird dargestellt, welche Unterschiede sich zum bisherigen Ansatz ergeben. Abbildung: Rückstellungsverlauf im Blockmodell nach IAS 19 (2011) im Vergleich zum bisherigen Verlauf Für einige Unternehmen dürfte die großzügige Interpretation des DRSC hinsichtlich der Bildung von Past Service Cost in Verbindung mit einer Mindestbetriebszugehörigkeit die nicht unumstrittene Möglichkeit eröffnen, die erfolgsneutrale Auflösung bereits erfolgswirksam gebildeter ATZ-Rückstellungen deutlich zu mindern bzw. vollständig zu vermeiden (vgl. Abschn. II.1.e). IV. Bilanzierung von ATZ-Verpflichtungen gemäß IDW ERS HFA 3 n.f. Nach der aktuell gültigen Fassung des IDW RS HFA 3 dienen ATZ- Aufstockungen in erster Linie dem Zweck, die Einwilligung des Arbeitnehmers in die Abänderung und schließlich Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erlangen. 11 Insofern wurde ihnen bislang nach herrschender und wiederholt bestätigter 12 Meinung Abfindungscharakter zugesprochen, was zu einer einheitlichen Bilanzierung der re- 10 Zu weiteren Details vgl. Förschle/Naumann, DB 1999, 158 f.; IDW RS HFA 3 (Fn. 4), Rn. 11, Zwiesler/Krönung, in: Böcking/Castan/Heymann/Pfitzer/Scheffler (Hrsg.), Beck sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand Mai 2012, B 713 Rn. 24 f. 11 Vgl. IDW RS HFA 3 (Fn. 1), Tz Vgl. Abschn. E des RIC-Positionspapiers Die IFRS-Bilanzierung von Aufstockungsbeiträgen im Rahmen von ATZ-Vereinbarungen im Lichte von EITF Issue No ; abrufbar unter leases/atz_positionspapier_170106_1.pdf (Abruf: ); Kozikowski/Schubert, in: Ellrott u. a. (Hrsg.), Beck scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl. 2012, 249, Tz Betriebs-Berater // BB //

5 Powered by TCPDF ( Bilanzrecht und Betriebswirtschaft sultierenden Verpflichtung sowohl nach HGB als auch nach IFRS führte. Mit den Überlegungen des IFRSIC sowie des DRSC kann der bisherige IFRS-Bilanzierungsansatz als überholt gelten, so dass die entsprechenden Passagen zur internationalen Bilanzierung im aktuellen Entwurf IDW ERS HFA 3 n. F. erwartungsgemäß ersatzlos gestrichen wurden. Zwar orientiert sich der HFA durchaus an den oben beschriebenen, künftig zu berücksichtigenden Entwicklungen in der IFRS-Bilanzierung, zeigt allerdings zugleich auf, dass deutsche ATZ- Verpflichtungen aus unterschiedlichen Blickwinkeln betrachtet werden können. Die handelsrechtlich gem. 253 Abs. 1 HGB geforderte vernünftige kaufmännische Beurteilung eröffnet insofern Ermessensspielräume, die für den IFRS-Bilanzierer aufgrund der relativ engen Vorgaben des IAS 19 und der Auffassung des IFRSIC so nicht (mehr) bestehen. Abhängig vom wirtschaftlichen Gehalt unterscheidet der HFA folgende Fälle: 1. Vereinbarungen mit Abfindungscharakter liegen vor, wenn der Arbeitgeber mit dem ATZ-Angebot auf eine vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses abzielt (Tz. 7 IDW ERS HFA 3 n.f.). 2. Vereinbarungen mit Entlohnungscharakter liegen vor, wenn im Wesentlichen die langjährige Betriebszugehörigkeit honoriert werden soll und insofern die optimale Nutzung der Arbeitsfähigkeit rentennaher Jahrgänge im Mittelpunkt steht (Tz. 8 IDW ERS HFA 3 n.f.). Die Sichtweise des HFA trägt dem Umstand Rechnung, dass Zweck und Ausgestaltung von ATZ-Verhältnissen über das letzte Jahrzehnt immer diversifizierter geworden sind, und ermöglicht insofern insgesamt eine angemessenere Klassifizierung und Bilanzierung von ATZ- Verpflichtungen entsprechend ihrem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt. Die Ausführungen des HFA zur Rückstellungsbildung ratierliche Ansammlung bei Vereinbarungen mit Entlohnungscharakter (3.4.2 IDW ERS HFA 3 n. F.) bzw. Beibehaltung der vollen Barwertbilanzierung bei Vereinbarungen mit Abfindungscharakter (3.4.1 IDW ERS HFA 3 n.f.) gehen insgesamt nicht in die Tiefe. Dies eröffnet den Unternehmen zwar einerseits wünschenswerte und den jeweiligen individuellen Verhältnissen angemessene Handlungsspielräume insbesondere bei der Abbildung des Erdienensprozesses; andererseits dürften die fehlenden Vorgaben aber zu Verunsicherungen in der praktischen Handhabung und damit entsprechenden Diskussionen mit den Wirtschaftsprüfern führen. Zudem wird in Tz. 25 IDW ERS HFA 3 n.f. der US-GAAP-Bilanzierungsansatz nach Maßgabe der vorherrschenden Interpretation des EITF 05-5 handelsrechtlich implizit verworfen. Danach werden Teilzeitgehalt und Aufstockungsleistung als einheitliche ATZ-Vergütung angesehen und Arbeitsleistung sowie ATZ-Vergütung entsprechend dem arbeitsrechtlichen Synallagma in Beziehung zueinander gesetzt. Im Ergebnis besteht damit nur eine Passivierungspflicht für die ATZ- Vergütung in der Passivphase. Es wäre zu begrüßen, wenn der HFA auch diese primär wirtschaftliche Sichtweise handelsrechtlich akzeptieren würde. Kann ein Unternehmen darlegen, dass der Umstieg von der bisherigen Termination-Benefits-Bilanzierung auf alternative Bilanzierungsund Bewertungsansätze insgesamt einen besseren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt, sollte darin kein Verstoß gegen das Prinzip der Bewertungsstetigkeit und damit gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung liegen. Leider äußert sich der HFA zu dieser Fragestellung nicht, sondern belässt es in Tz. 10 IDW ERS HFA 3 n.f. bei dem Hinweis, dass nach dem Stetigkeitsgrundsatz eine einmal gewählte Bewertungsmethode für die Zukunft beizubehalten ist. Hinsichtlich des Umfangs möglicher Rückstellungsauflösungen gelten die Ausführungen unter Abschn. III. analog. V. Zusammenfassung 1. Die Änderung der formalen Definition der Termination Benefits gemäß IAS 19 (2011) bewirkt, dass ATZ-Aufstockungen gemäß dem Entwurf des Anwendungshinweises DRSC E-AH 1 (IFRS) künftig nicht mehr als mit ihrem vollem Barwert zu bilanzierende Abfindungen, sondern als Other Long-Term Employee Benefits eingestuft werden und somit ratierlich anzusammeln sind. Damit einher gehen entsprechende erfolgsneutrale Auflösungen bereits erfolgswirksam gebildeter IFRS-Rückstellungen. 2. Der IDW ERS HFA 3 n.f. zur handelsrechtlichen Bilanzierung folgt dieser Sichtweise nur bedingt. Überwiegt der Abfindungs- den Entlohnungscharakter, kann an der bisherigen, unter HGB wie IFRS einheitlichen, Bilanzierung festgehalten werden. 3. Diskussionswürdig im DRSC-Entwurf erscheint die Sichtweise, dass Aufstockungen zu Aufwand führen, nachdem sie bereits zur Auszahlung gekommen sind, da sie noch nicht als vollständig erdient gelten. Sachgerechter erscheint es, jede Aufstockungsleistung bis zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt, spätestens bis zum Ende der Aktivphase, anzusammeln. Ebenso ist kritisch zu sehen, dass seitens des DRSC allein eventuellen Mindestbetriebszugehörigkeiten in einer ATZ-Vereinbarung eine besondere Bedeutung für die ratierliche Ansammlung der Verpflichtung eingeräumt wird. Zwar kann durch die ggf. resultierenden Past Service Cost der Umstellungseffekt abgemildert werden, allerdings um den Preis einer Vorgehensweise, die außerhalb der ATZ-Bilanzierung möglicherweise zu unerwünschten Inkonsistenzen führt. // Autoren h Dr. André Geilenkothen, Aktuar DAV und IVS-Sachverständiger, ist Senior Consultant bei Aon Hewitt. Fachliche Schwerpunkte seiner Tätigkeit sind u. a. Grundsatzfragen der Bewertung und Bilanzierung von Arbeitnehmerleistungen. Dr. Rafael Krönung, Aktuar DAV und IVS-Sachverständiger, ist Senior Consultant bei Aon Hewitt. Schwerpunkte seiner Tätigkeit liegen insbes. in den Bereichen der Pensionskassen und der Lebensarbeitszeitmodelle. Dr. Friedemann Lucius, Aktuar DAV und IVS-Sachverständiger, ist Geschäftsführer von Aon Hewitt mit dem Beratungsschwerpunkt Bewertung und Bilanzierung von Arbeitnehmerleistungen nach handelsrechtlichen und internationalen Grundsätzen. Betriebs-Berater // BB //