Rückstellungsberechnung Altersteilzeit

Transkript

1 SiMa GmbH Sicherungsmanagement für flexible Arbeitszeitmodelle SiMa GmbH Lückstraße 72-73, Berlin Tel Fax Internet: sima-gmbh.de Rückstellungsberechnung Altersteilzeit Steuerlich Ansparphase Rundschreiben BmF Rdn. 18 ab Beginn der Altersteilzeit eine kontinuierlich anwachsende Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand bezogen auf die Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch vor Beginn der Altersteilzeit und dem laufenden Vergütungsanspruch (einschließlich der in 3 Abs. 1 Altersteilzeitgesetz genannten Beträge [Aufstockungsbeträge] ) zu bilden, die nach den in Rdnm. 6 bis 10 genannten Grundsätzen zu bewerten ist; Anmerkung: 1. Die Rückstellung wächst nicht kontinuierlich bis zum Ende der Altersteilzeit sondern nur bis zum Ende der Arbeitsphase. 2. Hier wird Brutto mit Netto vermischt. In einer ggf. notwendigen Störfallabrechnung ist dies nicht möglich. Tarifvertraglich bzw. arbeitsvertraglich hat der Arbeitnehmer meist Anspruch auf die Differenz zwischen den ausgezahlten Entgelten inklusive der Aufstockungsbeträge und den Entgelten die er erhalten hätte, wenn die Altersteilzeit nicht eingetreten wäre. Eventuelle nicht ausgezahlte (weil in Freistellung kein Anspruch besteht) Sonderzahlungen sind nachzuzahlen. Der Entgeltanspruch bezogen auf die Bruttoentgelt nimmt ggf. an der tarifvertraglichen Entwicklung teil. In der Regel wird deshalb die Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch vor Beginn der Altersteilzeit und dem laufenden Vergütungsanspruch dem sogenannten Wertguthaben entsprechen. D.h. es handelt sich hier um die in der Ansparphase nur zu 50% ausgezahlten Lohnbestandteile. Hierbei ist unerheblich, ob der Arbeitnehmer in der Freistellungsphase Anspruch auf die Zahlung hat. Lohnerhöhungen sind zu berücksichtigen. Die bereits erhaltenen Aufstockungsbeträge unterliegen nicht der Lohnanpassung. Hier kann arbeitsrechtlich, steuerrechtlich und sozialversicherungsrechtlich nur eine Nettogegenrechnung in der Höhe erfolgen, in der tatsächlich eine Zahlung an den Arbeitnehmer erfolgte. Dem Arbeitnehmer darf von seinem (ggf. verzinsten) Anspruch nur das abgezogen werden, was er tatsächlich zusätzlich erhalten hat. Bezüglich der RV-Aufstockung dürfen nur 50% der vom Arbeitgeber insgesamt getragenen Aufstockungsbeträge in Ansatz gebracht werden, da bei Vollzeit der Arbeitgeber ohnehin 50% hätte tragen müssen. Rundschreiben BmF Rdn. 6 Bei der Bewertung sind nur die dem Arbeitnehmer zustehenden Vergütungsansprüche einschließlich der darauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu berücksichtigen. Da nur die darauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu berücksichtigen sind, muß die Berechnung derselben auf Basis der sogenannten SV-Luft erfolgen und nicht etwa aus der Differenz zwischen Vollzeit AG-Anteilen und Teilzeit-AG-Anteilen.

2 Deshalb ergibt sich + Wertguthaben - Aufstockung zum Netto - Aufstockung RV 50% + AV-Luft * AV-Satz + KV-Luft * KV-Satz + PV-Luft * PV-satz + RV-Luft * RV-Satz Rundschreiben BmF Rdn. 8 Ist die Fälligkeit der Verpflichtung auch abhängig von biologischen Ereignissen, so ist nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten. Biologische Ereignisse könnten sein z.b. die Erwerbsunfähigkeit, Tod oder eine Schwerbehinderung, die zur vorzeitigen Beendigung der Altersteilzeit führt. Hier wird zwar der Zahlungszeitpunkt beeinflußt nicht jedoch die Höhe der Zahlung, wie etwa bei einer Altersrente. Der Anspruch steht überdies auch bei Tod den Erben zu. Finanzmathematische Bewertungen erübrigen sich in Bezug auf diese Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand. Rundschreiben BmF Rdn. 10 Die Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand ist nach den Grundsätzen von 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e ESTG abzuzinsen. Besteht die Möglichkeit, den Zeitpunkt der Fälligkeit zu bestimmen, ist für die Abzinsung auf den letztmöglichen Zeitpunkt abzustellen, in dem die Fälligkeit eintreten kann; der sich danach ergebende Abzinsungszeitraum ist pauschal um drei Jahre zu vermindern. Eine Abzinsung unterbleibt in Fällen einer gesondert zugesagten Gegenleistung; die Verpflichtung ist in diesem Fall verzinslich. In der Regel wird beim Störfall abgestellt auf das aktuelle Entgelt! Insofern ist die Verpflichtung verzinslich. Eine Abzinsung muss dann nicht erfolgen. Freistellungsphase Rundschreiben BmF Rdn. 19 Danach ist zusätzlich die Differenz zu bilden zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch, der in der Zeit der Arbeitsfreistellung dem Arbeitnehmer insgesamt zusteht und dem Vergütungsanspruch, für den der Arbeitnehmer während des ersten Teils der Altersteilzeit bereits Arbeitsleistungen erbracht hat (entspricht Rdn. 18). Der laufende Vergütungsanspruch in der Zeit der Arbeitsfreistellung setzt sich zusammen aus den bisher in der Zeit der Freistellung gezahlten Wertguthaben, Aufstockungsbeträgen und Arbeitgeberanteilen zur SV sowie den noch zu zahlenden entsprechenden Entgelten. Eine allgemeine sinnvolle Ermittlung der noch zu erwartenden Entgelte innerhalb der Wertguthabenkontenführung gestaltet sich mitunter schwierig. Eine Durchschnittsermittlung anhand der letzten 12 Monate sollte sinnvoll sein. Von diesem Betrag wird der Erfüllungsrückstand nach Rdnr. 18 zum Ende der Arbeitsphase in Abzug gebracht. Vereinfacht gesehen entspricht das Ergebnis den doppelten Aufstockungsbeträgen zum Netto sowie 150% der RV-Aufstockung.

3 Beispiel Freistellungsmonate 12 Differenz ATZ Brutto AV 3,25% PV 0,85% KV 7,50% RV 9,75% ATZ Netto-Aufstockung ATZ RV-Aufstockung laufender Vergütungsanspruch in der Freistellung Ansparmonate 12 ATZ Brutto AV 3,25% 390 PV 0,85% 102 KV 7,50% 900 RV 9,75% 1170 ATZ Netto-Aufstockung ATZ RV-Aufstockung Vergütungsanspruch für den in Ansparphase Arbeitsleistung erbracht wurde Nach Ablauf der Ansparphase ergibt sich somit folgende Gesamtrückstellung: Freistellungsmonate 12 Differenz ATZ Brutto AV 3,25% PV 0,85% KV 7,50% RV 9,75% ATZ Netto-Aufstockung ATZ RV-Aufstockung laufender Vergütungsanspruch in der Freistellung Ansparmonate 12 ATZ Brutto AV 3,25% 390 PV 0,85% 102 KV 7,50% 900 RV 9,75% 1170 ATZ Netto-Aufstockung ATZ RV-Aufstockung Vergütungsanspruch für den in Ansparphase Arbeitsleistung erbracht wurde Ansparmonate 12 ATZ Brutto AV 3,25% 390 PV 0,85% 102 KV 7,50% 900 RV 9,75% 1170 ATZ Netto-Aufstockung ATZ RV-Aufstockung Erfüllungsrückstand nach Rdn

4 Nach Ablauf der Ansparphase Erfüllungsrückstand nach Rdn Zusätzlich nach Rdn Rückstellung gesamt Rundschreiben BmF Rdn. 14 Die Rückstellung ist abzuzinsen, wenn die Laufzeit der Verpflichtung mindestens 12 Monate beträgt; im übrigen gelten die in Rdnm. 6 bis 10 genannten Grundsätze. Warum hat man hier ausdrücklich die Abzinsung erwähnt. Bezüglich der besonderen Gegenleistung entsprechend Rdn. 10 ändert sich hier nichts. Die Aufstockung steigt in dem Maße wie das Gehalt steigt. Eine Abzinsungsnotwendigkeit würde ich verneinen. Rdn. 8 ist hier von Bedeutung. Denn die Zahlung der Aufstockungsbeträge ist sehr wohl abhängig von biologischen Ereignissen. Verstirbt der Arbeitnehmer, tritt Erwerbsunfähigkeit oder Schwerbehinderung ein führt dies sofort oder vorzeitig zur Einstellung der Aufstockungszahlungen. Demzufolge ist diese zusätzliche Rückstellung wegen ungewisser VErbindlichkeiten versicherungsmathematisch zu bewerten. Dies wird in der Regel über Berechnungen anhand der Heubeck-Tabellen erfolgen. Verechnungen mit Leistungen des Arbeitgebers Rundschreiben BmF Rdn. 21 Leistungen des Arbeitgebers in der Zeit der Arbeitsfreistellung sind zunächst mit den Rückstellungen für Erfüllungsrückstand zu verrechnen. Hier wiederum werden nunmehr die Rückstellungen gemindert und zwar entsprechend der tasächlich vom Arbeitgeber in der Freistellungsphase geleisteten Zahlungen. Folgendes Beispiel wird dies verdeutlichen: Rückstellung gesamt Freistellungsmonate 6 ATZ Brutto AV 3,25% 195 PV 0,85% 51 KV 7,50% 450 RV 9,75% 585 ATZ Netto-Aufstockung ATZ RV-Aufstockung Verrechnung nach Rdn Erfüllungsrückstand nach Rdn abzüglich Verrechnung nach Rdn verbleibender Erfüllungsrückstand nach Rdn Rückstellung nach Rdn abzüglich Verrechnung nach Rdn verbleibender Erfüllungsrückstand nach Rd verbleibende Rückstellung gesamt 9417

5 Rundschreiben BmF Rdn. 20 Ein Erstattungsanspruch, der sich nach 4 Altersteilzeitgesetz ergibt und sich auf die Zeit der Arbeitsfreistellung bezieht, ist... erst ab dem Zeitpunkt gegenzurechnen, in dem der Erstattungsantrag bei der hierfür zuständigen Behörde gestellt wird. Ist über den Antrag positiv entschieden, ist statt der Gegenrechnung eine Forderung in Höhe des gesamten Erstattungsbetrages zu aktivieren. Handelsrechtlich Erfüllungsrückstand IDW RS HFA 3 Stand (16) Wird das Altersteizeitverhältnis nach Maßgabe des Blockmodells ausgestaltet, erbringt der Arbeitnehmer in der ersten Phase des Altersteilzeitraumes, der soganannten Beschäftigungsphase, die volle Arbeitsleistung, während er in der Zeit nur entsprechend der Teilzeitvereinbarung entlohnt wird. Dadurch baut sich beim Arbeitgeber während der Beschäftigungsphase in Höhe des noch nicht entlohnten Anteils der Arbeitsleistung einen Erfüllungsrückstand auf. Diesem ist sowohl in einem nach IAS als auch in einem nach handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellenden Abschluß durch die Ansammlung eines Schuldpostens (... Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach 249 Abs. 1 HGB) Rechnung zu tragen, der mit dem Barwert anzusetzen ist. In den Perioden, in denen der Arbeitnehmer entsprechend der Teilzeitregelung entlohnt wird, ohne eine Arbeitsleistung zu erbringen, erfolgt die Auflösung des Schuldpostens. Hier stellt sich die Frage, was unter noch nicht entlohntem Anteil der Arbeitsleistung zu verstehen ist. Da die Aufstockungsbeträge nach (13) des o.a. Rundschreibens eine eigenständige Rückstellung von Beginn an darstellen, kann es sich hier eigentlich nur um die nicht ausbezahlten Bruttolohnbestandteile (sprich Wertguthaben) zuzüglich der AG-Anteile zu SV handeln. Auch hier gilt es jedoch zu beachten, daß nicht etwa die Differenz zwischen Vollzeitentgelt und Teilzeitentgelt gemeint sein kann, sondern vielmehr die nicht ausbezahlten Wertguthaben zuzüglich der darauf anfallenden "normalen" SV-Anteile. Hier spielt die Bemessungsgrenze eine entscheidende Rolle. Bei diesem Erfüllungsrückstand wird also erst mal grundsätzlich davon ausgegangen, daß der Arbeitnehmer seine Altersteilzeit beendet. Maßgeblich sind alle noch bis zur Beendigung zusätzlich zu zahlenden Beträge. Für jeden angesparten Monat, der noch nicht mit einer Freistellung abgegolten wird, wird eine entsprechende Rückstellung gebildet. Hier ist die Bemessungsgrenze von Bedeutung! Die reine Differenz zwischen Vollzeitentgelt und Teilzeitentgelt kann zu erheblich geringeren Beträgen führen. Beispiel Teilzeitentgelt 3.450,00 Vollzeitentgelt 6.900,00 7,50% KV 258,75 258,75 0,85% PV 29,33 29,33 3,25% AV 112,13 112,13 9,75% RV 336,38 438,75 Teilzeitaufwendungen 4.186,58 Vollzeitaufwendungen 7.738,96 KV MBG 3.450,00 RV BMG 4.500,00 Differenz Vollzeitaufwendungen, Teilzeitaufwendungen 3.552,17 tatsächlich erforderlich 4.186,58 Differenz pro Monat -634,41

6 Entscheidend sollte also sein, was voraussichtlich benötigt wird, um den nicht entlohnten Anteil auszubezahlen (zu entlohnen). Im Falle der vorzeitigen Beendigung werden meist die Aufstockungsbeträge gegengerechnet. Hier wird also nur der steuerliche Rückstellungsbetrag benötigt, wobei hier dieser in der Freistellungsphase fortgebildet werden muß. Insofern halten wir auch hier eine entsprechende versicherungsmathematische Bewertung für erforderlich. Wobei hier nicht die gesamte Rückstellung bei Eintritt des biologischen Ereignisses wegfällt sondern ggf. nur ein Teil. Der Rest wäre dann an den Arbeitnehmer selbst oder seine Erben auszuzahlen. Aufstockungsbeträge Dies sind in (13) des oben angeführten RS hinreichend beschrieben. Wesentlich ist die im Vergleich zum Steuerrecht unterschiedliche Behandlung. Die Rückstellung bildet sich sofort bei Vertragsabschluß und ggf. sogar nur theoretisch geschätzt (siehe unten) über die gesamte Laufzeit der Altersteilzeit. Auch hier ist wie bei der steuerlichen Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten eine versicherungsmathematische Bewertung erforderlich, da die Aufstockungsbeträge durch biologische Ereignisse ggf. nicht anfallen. Der Ansatz erfolgt im Barwert, d.h. eine Abzinsung ist vorzunehmen, wobei hier auch bereits darauf hingewiesen wird, daß es vorzugswürdig erscheint das Abzinsungsergebnis als Zinsaufwand auszuweisen, wodurch es wiederum neutralisiert wird (eben weil die Aufstockung durch die Gehaltssteigerungen auch Zinscharakter hat). Problematisch gestalten sich zwei Fallgruppen: a) Die Verpflichtung zur Leistung der Aufstockungsbeträge entsteht rechtlich mit dem Abschluß einer Altersteilzeitvereinbarung ((9) IDW RS HFA 3 Stand ). Mitunter gibt es hier keine oder zumindest andere Berechnungsgrößen, da die Lohnabrechnung noch nicht als Altersteilzeitlohnabrechnung geführt wird. b) Im Falle einer tarifvertraglichen oder Betriebsvereinbarung können bestimmte Personenkreise die unentziehbare Möglichkeit erhalten eine Altersteilzeitvereinbarung in Anspruch zu nehmen. Nach (11) ist hier eine Prognose zu erstellen und zu schätzen. Diese Prognose düfte nach den dort angeführten Grundsätzen betriebsindividuell sein. Hier fehlen ebenfalls entsprechende tatsächliche Datengrundlagen. Deswegen ist es aber auch eine Prognose.