Erstkonsolidierung nach der Erwerbsmethode mittels Konzernergänzungsbilanzen

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1 Erstkonsolidierung nach der Erwerbsmethode mittels Konzernergänzungsbilanzen von Dr. Harald Kessler, Saarbrücken* I. Einleitung Konzernabschlüsse sollen unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer nach bestimmten Kriterien abgegrenzten Gruppe rechtlich und wirtschaftlich verflochtener Unternehmen so darstellen, als ob diese insgesamt ein einziges Unternehmen wären (vgl. 297 Abs. 3 Satz 1 HGB). Als eigenständiger Abschluß der wirtschaftlichen Einheit Konzern kommt ihnen insoweit die gleiche Funktion zu, die der Gesetzgeber dem Einzelabschluß von Kapitalgesellschaften übertragen hat 1. Im Gegensatz zu letzterem werden Konzernabschlüsse jedoch nicht aus einer eigenständigen Konzernbuchführung abgeleitet, sondern derivativ aus den Einzelabschlüssen der einzubeziehenden rechtlich selbständigen Unternehmen entwickelt 2. Die derivative Abschlußerstellung erschöpft sich bekanntlich nicht in einer Addition der einzelgesellschaftlichen Bilanz- und GuV-Ansätze. Diese sind vielmehr aus dem spezifischen Blickwinkel der wirtschaftlichen Einheit Konzern zu überprüfen und anzupassen. Als Folge dieses Wechsels der Beurteilungsperspektive ergeben sich zahlreiche Verwerfungen zwischen den beiden Rechenwerken. Als problematisch erweist sich dabei weniger die Feststellung dieser Divergenzen als ihre konsequente Fortführung in den Folgeabschlüssen des Konzerns. Zu denken ist etwa an Bewertungsanpassungen, die aus der Aufdeckung stiller Rücklagen und Lasten im Zuge der Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode resultieren. Um diese Mehr- bzw. Minderwerte der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens systematisch zu verfolgen und in der Konzernbilanz zu berücksichtigen, bedarf es einer strukturierten Nebenrechnung. In der Literatur wird dieser konsolidierungstechnisch bedeutsame Aspekt überwiegend vernachlässigt. In einem anderen Bereich des Bilanzrechts hat diese Form der Nebenbuchführung dagegen mehr Beachtung gefunden. Gemeint sind die bei steuerrechtlichen Mitunternehmerschaften anzutreffenden Ergänzungsbilanzen 3. Sie haben ihre Ursache darin, daß bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers dessen Beteiligung an der PersGes als Ausdruck der auf ihn entfallenden Anteile an den WG der Gesellschaft behandelt wird. Weichen die Anschaffungskosten der Beteiligung vom Vermögensanteil laut Gesellschafterbilanz ab, ist die Differenz aufgeschlüsselt in Anschaffungskostenmehrungen bzw. -minderungen der entsprechenden WG in eine Ergänzungsbilanz aufzunehmen und fortzuführen. Die Kernfragen: E Was verbindet die steuerliche Mitunternehmerschaft mit der Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode? E Wie läßt sich das Instrument der Ergänzungsbilanz für die konsolidierungstechnische Umsetzung der Erwerbsmethode nutzbar machen? E Welche Informationen muß eine Konzernergänzungsbilanz bereitstellen? Die gleiche Überlegung beherrscht die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode 4. Als Folge der Einheitstheorie treten auch hier an die Stelle der Beteiligung die mit den Anschaffungskosten der Anteile bewerteten Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens 5. Bei dieser Verfahrensweise auftretende Abweichungen von den entsprechenden Einzelabschlußwerten der Beteiligungsgesellschaft sind analog zur Mitunternehmerschaft als individuelle Anschaffungskosten des Konzerns fortzuschreiben und bei der derivativen Ableitung des Konzernabschlusses aus den Einzelabschlüssen der zu konsolidierenden Gesellschaften zu berücksichtigen. Der vorliegende Beitrag zeigt, daß zur Lösung dieses konsolidierungstechnischen Problems das im Steuerrecht entwickelte Instrument der Ergänzungsbilanz prädestiniert ist. II. Die Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode aus einheitstheoretischer Sicht Die in 301 HGB geregelte Erwerbsmethode begreift die Erweiterung des Konzerns um ein Tochterunternehmen als Kauf eines Teilbetriebs 6. Der für die Beteiligung gezahl- * Institut für Wirtschaftsprüfung an der Universität des Saarlandes, Saarbrücken. 1 Vgl. 264 Abs. 2 Satz 1 HGB; Busse von Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 6. Aufl., Wiesbaden 1993, S Vgl. Pelka, Konzernbuchführung, Stuttgart 1994, S. 1 ff. 3 Vgl. grundlegend Horschitz/Groß/Weidner, Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 7. Aufl., Stuttgart 1997, S. 662 ff.; Gschwendtner, DStR 1993 S. 817 ff. 4 Vgl. Groh, StuW 1995 S. 383 (384). 5 Sog. Fiktion des Einzelerwerbs, vgl. z. B. Förschle/Deubert, in: Beck scher Bilanz-Komm., 4. Aufl., München 1999, 306 HGB Rn Vgl. Dusemond/Weber/Zündorf, in: Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Konzernrechnungslegung, 2. Aufl., Bd. II, Stuttgart 1998, 301 HGB Rn. 3. StuB 17/

2 ➊ Ansatz des Firmenwerts bzw. passivischen Unterschiedsbetrags te Kaufpreis ist danach den in die Konzernbilanz zu übernehmenden Vermögensgegenständen und Schulden (ggf. unter Aufdeckung stiller Reserven und stiller Lasten) als Anschaffungskosten zuzurechnen. Liegt dieser Betrag über dem auf Zeitwertbasis ermittelten Substanzwert des erworbenen Vermögens, kommt ein Geschäfts- oder Firmenwert zum Ansatz. Ein hinter dem (um etwaige stille Lasten verminderten) Buchvermögen zurückbleibender Kaufpreis für die Anteile ist als passivischer Unterschiedsbetrag zu zeigen. Bei der vollständigen Übernahme aller Vermögensgegenstän- ➋ Höhe des Ausgleichspostens de und Schulden bleibt es auch dann, wenn neben dem Mutterunternehmen noch andere ➌ Erwerbsmethode versus Neubewertungsmethode am Tochterunternehmen be- Gesellschafter als Minderheiten teiligt sind. Die Erwerbsmethode behandelt beide Gruppen von Anteilseignern als Gesellschafter des fiktiven Einheitsunternehmens Konzern. Das hat zur Folge, daß in Höhe des ideellen Anteils der Minderheiten an den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens ein gesonderter Eigenkapitalposten ( Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter ; vgl. 307 HGB) in die Konzernbilanz aufzunehmen ist. Der Abschluß des Konzerns erinnert in diesem Fall an die Bilanz einer Personenhandelsgesellschaft, bei der für die ideellen Anteile der einzelnen Gesellschafter am Reinvermögen ebenfalls gesonderte Eigenkapitalkonten geführt werden 7. Die Höhe des Ausgleichspostens richtet sich nach der Bewertung der den Minderheiten zustehenden ideellen Anteile an den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens. Da die für den Erwerb dieser Anteile tatsächlich aufgewendeten Anschaffungskosten regelmäßig nicht bekannt sind, kann dieses Problem nur auf der Grundlage von Vermutungen gelöst werden. Die in 301 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB geregelte Buchwertmethode als die in der Praxis überwiegend präferierte Variante der Erwerbsmethode 8 geht von einer Übernahme der entsprechenden Vermögens- und Schuldteile in den Konzernabschluß zu (ggf. nach 300 Abs. 2, 308 HGB angepaßten) Buchwerten aus. Diese Fiktion führt zu einer unterschiedlichen Behandlung der einzelnen Gesellschaftergruppen: Während die auf das Mutterunternehmen entfallenden ideellen Anteile an den Aktiva und Passiva des Tochterunternehmens mit ihren Tageswerten in die Konzernbilanz eingehen, richtet sich der Ansatz der Minderheitenanteile nach den Buchwerten der sog. Handelsbilanz II 9. Die Neubewertungsmethode nach 301 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB sieht demgegenüber vor, daß die auf die Minderheiten entfallenden Vermögens- und Schuldteile mit ihren fiktiven anteiligen Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Kapitalaufrechnung in den Konzernabschluß eingestellt werden. Damit unterstellt diese Konsolidierungsvariante übereinstimmende (anteilige) Anschaffungskosten für die Mehrheits- und Minderheitenanteile an den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens. Die Höhe der Zugangswerte bemißt sich dabei nach den vom Mutterunternehmen tatsächlich gezahlten (anteiligen) Anschaffungskosten der Beteiligung. Von diesen wird angenommen, daß sie entsprechend der geringeren Beteiligungsquote auch von den Minderheiten aufgewendet wurden. Diese Bewertungskonzeption kann gedanklich mit der Annahme begründet werden, daß die Minderheitsgesellschafter ihre ideellen Anteile an den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens als Sacheinlage in das fiktive Gebilde Konzern eingebracht haben 10. Allerdings führt auch die Neubewertungsmethode nicht zu einer völligen Gleichbehandlung von Mehrheits- und Minderheitsgesellschaftern. Diese endet vielmehr beim Geschäfts- oder Firmenwert, der nur insoweit aufgedeckt werden darf, als er vom Mutterunternehmen mit den für die Beteiligung aufgewendeten Anschaffungskosten tatsächlich bezahlt worden ist 11. III. Konsolidierungstechnische Umsetzung der Erwerbsmethode mittels Konzernergänzungsbilanzen 1. Grundlagen Konzernergänzungsbilanzen stellen ein Hilfsmittel dar, um die in den Einzelabschlüssen dargestellte Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einzelnen Teilglieder des Konzerns in die vorstehend erläuterte Konzernsicht im Sinne der Einheitstheorie zu transformieren 12. Sie verkörpern damit das Bindeglied zwischen den Jahresabschlüssen II der zu konsolidierenden Einzelunternehmen und dem Konzernabschluß. Um dieser Aufgabe gerecht zu werden, müssen Konzernergänzungsbilanzen jene vom fiktiven Einheitsgebilde Konzern aufgewendeten Anschaffungskosten für Vermögensgegenstände und Schulden aufnehmen, die in der Bilanz des Tochterunternehmens nicht erfaßt sind. Hierbei handelt es sich in erster Linie um die vom Mutterunternehmen im Kaufpreis für die Beteiligung vergüteten stillen Reserven und Lasten sowie um einen etwaigen Goodwill bzw. Badwill des Tochterunternehmens. Diese Korrekturgrößen zu den Bilanzansätzen der Beteiligungsgesellschaft sind in der Konzernergänzungsbilanz als Vermögensmehrwer- 7 Vgl. auch Groh, StuW 1995 S. 383 ff. 8 Vgl. C&L Deutsche Revision (Hrsg.), Konzernabschlüsse 95, Düsseldorf 1997, S. 61 Rn Vgl. Dusemond/Weber/Zündorf, a. a. O. (Fn. 6), 301 HGB Rn Vgl. Busse von Colbe/Ordelheide, a. a. O. (Fn. 1), S H. M., vgl. Schildbach, Der handelsrechtliche Konzernabschluß, 4. Aufl., München/Wien 1996, S. 160; kritisch aus dem Blickwinkel der Einheitstheorie Dusemond/Weber/ Zündorf, a. a. O. (Fn. 6), 301 HGB Rn Vgl. auch Niehus/Scholz, in: Heymann, HGB, Bd. 3, Berlin u. a. 1989, 301 Rn. 4 f. 906 StuB 17/1999

3 te bzw. -minderwerte oder als gesonderte Aktiv- bzw. Passivposten zu erfassen 13. Die Differenz zwischen Aktivund Passivposten stellt das Ergänzungskapital oder im Falle eines Überhangs der Passivposten das Minderkapital dar. Es entspricht dem Unterschiedsbetrag aus der Kapitalaufrechnung. Die zum Erstkonsolidierungsstichtag ermittelten Wertansätze der Ergänzungsbilanz sind auf den jeweiligen Bilanzstichtag fortzuschreiben. Aufgedeckte stille Rücklagen und Lasten teilen dabei das Schicksal jener Posten, denen sie zugeordnet wurden. D. h., sie sind soweit sie nicht als planmäßiger Abschreibungsmehraufwand erfaßt werden spätestens beim Abgang des Vermögensgegenstands bzw. der Schuld erfolgswirksam aufzulösen 14. Ein verbliebener (aktivischer oder passivischer) Unterschiedsbetrag ist demgegenüber nach 309 HGB zu behandeln 15. Die jährlichen Fortschreibungsbeträge (Abschreibungen, Auflösungen, Abgänge) sind für jeden Posten der Konzernergänzungsbilanz gesondert darzustellen 16. Da im Zuge der Folgekonsolidierung auch die in Vorjahren vorgenommenen Fortentwicklungen der Wertansätze durch entsprechende Konsolidierungsbuchungen nachzuholen sind, sollte die Ergänzungsbilanz auch diese für jeden Posten ausweisen. Insgesamt ergibt sich damit das in Übersicht 1 dargestellte Grundschema einer Konzernergänzungsbilanz. Es kombiniert Elemente einer herkömmlichen Stichtags-Vermögensübersicht mit einer Darstellung zurückliegender Entwicklungen, wie sie das HGB in Gestalt des Anlagenspiegels kennt. Übersicht 1: Grundschema einer Konzernergänzungsbilanz Aktiva Konzernergänzungsbilanz Passiva Geschäfts- oder Firmenwert Ergänzungskapital Vorjahre laufendes Jahr /+ Verluste/Gewinne Vorjahre /+ Verlust/Gewinn laufendes Jahr Abgang = Stand Bilanzstichtag = Stand Bilanzstichtag Vermögensmehrwerte Vermögensminderwerte Vorjahre laufendes Jahr Auflösungen Vorjahre Auflösungen laufendes Jahr Abgang Abgang = Stand Bilanzstichtag = Stand Bilanzstichtag Summe Summe In Ausnahmefällen werden in die Konzernergänzungsbilanz weitere Angaben aufzunehmen sein. Zu denken ist etwa an die Möglichkeit von Zuschreibungen als Korrektur vorausgegangener außerplanmäßiger Abschreibungen. Eine Besonderheit ergibt sich darüber hinaus bei Anwendung der Neubewertungsmethode und gleichzeitiger Existenz fremder Gesellschafter. Sind bei dieser Konstellation stille Reserven oder Lasten aufzudecken, ist neben einer Ergänzungsbilanz für das Mutterunternehmen auch eine solche für die Minderheitsgesellschafter aufzustellen. Da die Neubewertungsmethode (mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts) einheitliche Anschaffungskosten für die Vermögensgegenstände des Tochterunternehmens bei beiden Gesellschaftergruppen unterstellt, die beteiligungsproportional aufzuteilen sind, spricht allerdings nichts dagegen, die jeweiligen Ergänzungsbilanzen zu einem Rechenwerk zusammenzufassen. In diesem Fall ist analog zur Eigenkapitaldarstellung im Konzernabschluß das Ergänzungskapital (bzw. Minderkapital) anteilig auf das Mutterunternehmen und die fremden Gesellschafter aufzuteilen. 2. Beispiele 2.1 Ausgangsdaten ➊ Ansatz von Ergänzungs- oder Minderkapital ➋ Grundschema einer Konzernergänzungsbilanz ➌ Ergänzungsbilanz für Minderheitsgesellschafter Die M-AG erwarb zum eine 60%-ige Beteiligung an der T-GmbH zu einem Kaufpreis von 1500 GE, die nach der Erwerbsmethode in den Konzernabschluß einbezogen werden soll. In Ausübung des Wahlrechts gem. 301 Abs. 2 HGB wird die Kapitalaufrechnung auf der Grundlage der Wertansätze zum durchgeführt. Für die Konsolidierung zum ist von folgenden Annahmen auszugehen: (1) Das gezeichnete Kapital und die Rücklagen der T-GmbH haben sich bis zum nicht verändert, das Vorjahresergebnis wurde vollständig verwendet. (2) Der Zeitwert der Vorräte der T-GmbH beläuft sich zum auf 750 GE. Am lagern die Vorräte noch vollständig bei der T-GmbH. (3) Die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts erfolgt erstmals zum , wobei eine Nutzungsdauer von 15 Jahren zugrunde zu legen ist. (4) Die aufgedeckten stillen Rücklagen im Posten Technische Anlagen sind entsprechend der Restnutzungsdauer dieser Vermögensgegenstände und der für sie in der Handelsbilanz II angewandten Abschreibungsmethode linear über fünf Jahre aufzulösen. 13 Zu Vereinfachungslösungen vgl. Dusemond/Weber/Zündorf, a. a. O. (Fn. 6), 301 HGB Rn. 97 f. 14 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Teilbd. 3, Stuttgart 1996, 301 HGB Rn. 148, 173; Förschle/Deubert, a. a. O. (Fn. 5), 301 HGB Rn Vgl. hierzu Kessler/Strickmann, Konzernrechnungslegung und Konzernbilanzpolitik, in: Küting (Hrsg.), Saarbrücker Handbuch der Betriebswirtschaftlichen Beratung, Herne/Berlin 1998, 2. Kap., Teil H Rn ff.; Küting/Weber, Der Konzernabschluß, 5. Aufl., Stuttgart 1999, S. 219 ff. 16 Da die individuellen Aufwendungen und Erträge aus dem Beteiligungsengagement über Konsolidierungsbuchungen in den Konzernabschluß übernommen werden, ist die Aufstellung einer gesonderten Konzernergänzungs-GuV entbehrlich. StuB 17/

4 Übersicht 2: Ausgangsdaten für die Erstkonsolidierung zum JA II M-AG JA II T-GmbH Summenabschluß Bilanzposten Aktiva Passiva Aktiva Passiva Zeitwerte Aktiva Passiva Grundstücke Technische Anlagen Anteile an verbundenen Unternehmen Vorräte Sonstiges Umlaufvermögen Summe Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresüberschuß Rückstellungen Sonstige Passiva Summe GuV-Posten Soll Haben Soll Haben Soll Haben Umsatzerlöse Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Jahresüberschuß Übersicht 3: Erstkonsolidierung nach der Buchwertmethode zum JA II JA II Summenabschluß Konsolidierung Konzern- Bilanzposten M-AG T-GmbH Soll Haben abschluß Geschäfts- oder Firmenwert Grundstücke Technische Anlagen Anteile an verbundenen Unternehmen Vorräte Sonstiges Umlaufvermögen Konsolidierungsausgleichsposten Summe Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresüberschuß Anteile anderer Gesellschafter Rückstellungen Sonstige Passiva Summe GuV-Posten Soll Haben Umsatzerlöse Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Jahresüberschuß davon anderen Gesellschaftern zustehend (40) 908 StuB 17/1999

5 Übersicht 2 (S. 908) enthält mit den nach konzerneinheitlichen Bilanzierungsgrundsätzen aufgestellten Jahresabschlüssen II der beiden Unternehmen sowie den Zeitwerten der bei der T-GmbH bilanzierten Vermögenswerte die Ausgangsdaten des Beispiels. 2.2 Buchwertmethode Ausgangspunkt der Kapitalkonsolidierung bildet der Summenabschluß, der sich durch Queraddition der nach konzerneinheitlichen Grundsätzen ermittelten Jahresabschluß-II-Werte des Mutter- und Tochterunternehmens ergibt. Seine Überleitung in die Konzernbilanz zeigt Übersicht 3 (S. 908). Die einzelnen Konsolidierungsbuchungen sind nachfolgend erläutert. (1) Kapitalaufrechnung: Gem. 301 Abs. 1 Satz 1 HGB rechnet Buchung 1 das anteilige Eigenkapital der T- GmbH in Höhe von 60 % mit dem Beteiligungsbuchwert auf. Da zum Bezugszeitpunkt der Erstkonsolidierung ( ) annahmegemäß kein Jahresüberschuß vorhanden ist, beschränkt sich die Kapitalkonsolidierung auf das gezeichnete Kapital und die Rücklagen. Der im Jahr 1998 von der T-GmbH erzielte Jahresüberschuß darf nicht in die Kapitalaufrechnung einbezogen werden. Er gilt als Erfolg des fiktiven Einheitsunternehmens Konzern und fließt dementsprechend in den Konzernjahresüberschuß ein. Insgesamt ergibt sich damit eine Aufrechnungsdifferenz von 480 GE. (2) Zuordnung des (aktivischen) Unterschiedsbetrags: Die Buchwertmethode sieht bei Existenz anderer Gesellschafter nur eine quotale Aufdeckung stiller Reserven und Lasten entsprechend der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens vor. Für die Minderheiten wird demgegenüber angenommen, daß sie ihre ideellen Anteile an den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens zum Buchwert im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung erworben haben. Buchung Blöst daher unter Beachtung des Anschaffungswertprinzips die in den Grundstücken, den technischen Anlagen und den Vorräten der T-GmbH ruhenden stillen Reserven in Höhe von 60 % auf. Der nach Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven und stillen Lasten verbleibende Unterschiedsbetrag (im Beispiel: 210 GE) ist als Geschäftsoder Firmenwert auszuweisen. Die ermittelten Vermögensmehrwerte führen zu nachfolgender Konzernergänzungsbilanz per : Übersicht 4: Konzernergänzungsbilanz per Buchwertmethode Konzernergänzungsbilanz M-AG/T-GmbH Aktiva Buchwertmethode: 60 % Passiva Geschäfts- oder Firmenwert 210 Ergänzungskapital 480 Mehrwert Grundstücke 60 Mehrwert Technische Anlagen 120 Mehrwert Vorräte 90 Summe 480 Summe 480 (3) Dotierung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter: Buchung C weist den Minderheitsgesellschaftern deren Anteil am Reinvermögen des Tochterunternehmens zu. Hierzu werden 40 % des buchmäßigen Eigenkapitals der T-GmbH in den Posten Anteile anderer Gesellschafter umgebucht. Da für die Dotierung des Ausgleichspostens nicht die Werte zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung, sondern die jeweiligen Bilanzstichtagswerte maßgeblich sind 17, partizipieren die Minderheiten in Höhe ihrer Beteiligungsquote auch an dem im Jahr 1998 erwirtschafteten Jahresüberschuß der T-GmbH. In der Konzern-GuV ist der ihnen zustehende Gewinnanteil gem. 307 Abs. 2 HGB unter entsprechender Bezeichnung nach dem Posten Jahresüberschuß/ Jahresfehlbetrag auszuweisen. gesondert ➊ Kapitalaufrechnung und Zuordnung des Unterschiedsbetrags ➋ Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter ➌ Ansatz von Abschreibungen (4) Abschreibung der stillen Reserven und des Geschäftsoder Firmenwerts: Da die Kapitalaufrechnung zum erfolgt, die Konzernbilanz jedoch zum aufgestellt wird, sind die aufgedeckten stillen Reserven ebenso wie der Geschäftsoder Firmenwert bereits im ersten Konzernabschluß planmäßig abzuschreiben. Dies geschieht zunächst in der Konzernergänzungsbilanz zum , die sich wie folgt darstellt (vgl. Übersicht 5): Übersicht 5: Konzernergänzungsbilanz per Buchwertmethode Konzernergänzungsbilanz M-AG/T-GmbH Aktiva Buchwertmethode: 60 % Passiva Geschäfts- oder Firmenwert Ergänzungskapital Stand Stand Abschreibung Verlust = Stand = Stand Mehrwert Grundstücke 60 Mehrwert Technische Anlagen Stand Abschreibung = Stand Mehrwert Vorräte 90 Summe 442 Summe 442 Mit den Buchungen D_und E werden die in der Ergänzungsbilanz verrechneten Abschreibungen für das Jahr 1998 in die Konsolidierungsspalte übernommen. Durch den erhöhten Abschreibungsaufwand reduziert sich der Konzernjahresüberschuß, was formal mit der Buchung F berücksichtigt wird. Da die im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung bei der T-GmbH vorhandenen Vorräte laut Annahme (2) am noch nicht veräußert wurden, sind die in diesem Posten aufgedeckten stillen Reserven unverändert fortzuführen. 17 Vgl. Küting/Weber, Der Konzernabschluß, a. a. O. (Fn. 15), S StuB 17/

6 2.3 Neubewertungsmethode ➊ Neubewertung vor Kapitalkonsolidierung ➋ Mehr- bzw. Minderwerte in Ergänzungsbilanzen ➌ Anpassungsbuchungen des Anschaffungswertprinzips 18 auch insoweit aufzudekken sind, als sie auf die Minderheiten entfallen. Anders als nach der Buchwertmethode erfolgt diese Neubewertung vor der eigentlichen Kapitalkonsolidierung. Kennzeichnend für die Neubewertungsmethode ist die Annahme, daß am Tochterunternehmen beteiligte Minderheiten die auf sie entfallenden Vermögens- und Schuldteile zu jenen anteiligen Anschaffungskosten erworben haben, die das Mutterunternehmen für seinen ideellen Anteil aufgewendet hat. Für den Fall einer aktivischen Aufrechnungsdifferenz bedeutet dies, daß die in den Handelsbilanz-II-Werten des Tochterunternehmens enthaltenen stillen Reserven und stillen Lasten innerhalb der Grenzen Die dem Mutterunternehmen und den anderen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zuzurechnenden Mehr- bzw. Minderwerte der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden sind in entsprechende Ergänzungsbilanzen aufzunehmen, die nachfolgend aus Vereinfachungsgründen zusammengefaßt werden. Nach dem Anschaffungswertprinzip darf das in ihnen insgesamt ausgewiesene Ergänzungskapital die Differenz zwischen den hochgerechneten Anschaffungskosten der Beteiligung des Mutterunternehmens und dem konsolidierungspflichtigen Eigenkapital des Tochterunternehmens nicht übersteigen. Im Beispiel ergibt dies eine Obergrenze von 900 GE 19. Damit sind die vorhandenen stillen Reserven von insgesamt 450 GE in voller Höhe aufzudecken. Zur Ermittlung der für den Summenabschluß maßgeblichen Wertansätze am werden die aufgedeckten stillen Reserven im Posten Technische Anlagen entsprechend der unterstellten Restnutzungsdauer von fünf Jahren abgeschrieben. Insgesamt ergibt sich damit die nachstehend abgebildete Konzernergänzungsbilanz zum (Übersicht 6): Übersicht 6: Vorläufige Konzernergänzungsbilanz per Neubewertungsmethode Vorläufige Konzernergänzungsbilanz M-AG/T-GmbH Aktiva Neubewertungsmethode: 60 % Passiva Mehrwert Grundstücke 100 Ergänzungskapital T-AG Mehrwert Technische Anlagen Stand Stand Verlust Abschreibung = Stand = Stand Ergänzungskapital Minderheiten Mehrwert Vorräte 150 Stand Verlust = Stand Summe 410 Summe 410 Die Konzernergänzungsbilanz hat allerdings nur vorläufigen Charakter, da sie den im Zuge der Kapitalkonsolidierung aufzudeckenden Geschäfts- oder Firmenwert noch nicht berücksichtigt. Die Werte dieser Konzernergänzungsbilanz sind mittels entsprechender Anpassungsbuchungen (vgl. Buchungen a bis c in Übersicht 8 auf S. 911) mit den nach konzerneinheitlichen Grundsätzen aufgestellten Jahresabschlüssen der M-AG und T-GmbH zu dem für die Konsolidierung maßgeblichen Summenabschluß zusammenzufassen. Das Ergänzungskapital (450 GE) wird dabei den Gewinnrücklagen zugewiesen, der Abschreibungsaufwand (44 GE) vermindert den Jahreserfolg. Ausgehend vom Summenabschluß ergibt sich der Konzernabschluß durch Vornahme der in Übersicht 8 dargestellten und nachfolgend erläuterten Konsolidierungsbuchungen. (1) Kapitalaufrechnung: Buchung A rechnet den Beteiligungsbuchwert mit dem anteiligen (aus der Queraddition von Handelsbilanz II und Ergänzungsbilanz ermittelten) Eigenkapital der T-GmbH auf. Der verbleibende Unterschiedsbetrag in Höhe von 210 GE ist mit Buchung B als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen. Dieser wird anders als die stillen Rücklagen und stillen Lasten nicht auf die Minderheiten hochgerechnet. (2) Dotierung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter: Die Anteile der anderen Gesellschafter werden mit Buchung C ermittelt. Im Vergleich zur Buchwertmethode zeigen sich dabei zwei gegenläufige Effekte: Als Folge der vollständigen Aufdeckung stiller Reserven beim Tochterunternehmen partizipieren die Minderheiten einerseits an den um 450 GE erhöhten Gewinnrücklagen. Dies führt zu einer um 180 GE höheren Dotierung des Ausgleichspostens, mit der ihnen ein relativ größerer Anteil am Vermögen des Tochterunternehmens zugewiesen wird. Durch die Abschreibung der stillen Reserven wird diese Wirkung teilweise kompensiert. Da sie den Jahreserfolg der T-GmbH um 40 GE vermindert, fällt der auf die fremden Gesellschafter entfallende Gewinn um die von ihnen zu tragenden Abschreibungsbeträge (16 GE) niedriger aus als nach der Buchwertmethode. Der Saldo aus beiden Effekten (164 GE) erklärt die Differenz zwischen der Höhe des Ausgleichspostens nach der Buchwertmethode und nach der Neubewertungsmethode. Er entspricht dem in der (vorläufigen) Konzernergänzungsbilanz ausgewiesenen Ergänzungskapital der Minderheiten. (3) Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts: Gemäß Annahme (3) wird der aus der Konsolidierung hervorgegangene Geschäfts- oder Firmenwert mit Buchung D um 1/15 abgeschrieben. Unter Berücksichtigung des aufge- 18 Vgl. hierzu Scherrer, Konzernrechnungslegung, München 1994, S. 261 ff. 19 Ermittlung: Anschaffungskosten der Beteiligung (1 560 GE)/ Beteiligungsquote (60 %) Eigenkapital des Tochterunternehmens (1 700 GE). 910 StuB 17/1999

7 deckten und fortgeschriebenen Geschäfts- oder Firmenwerts ergibt sich zum die endgültige Konzernergänzungsbilanz für die an der T-GmbH beteiligten Gesellschafter (Übersicht 7): Übersicht 7: Konzernergänzungsbilanz per Neubewertungsmethode Konzernergänzungsbilanz M-AG/T-GmbH Aktiva Neubewertungsmethode: 60 % Passiva Geschäfts- oder Firmenwert Ergänzungskapital T-AG Stand Stand Abschreibung Verlust = Stand = Stand Mehrwert Grundstücke 100 Mehrwert Technische Anlagen Stand Stand Abschreibung Verlust = Stand = Stand Mehrwert Vorräte 150 Summe 606 Summe 606 Die endgültige Konzernergänzungsbilanz bildet mit den entsprechenden Einzelabschlüssen der M-AG und der T-GmbH die Grundlage für die Kapitalkonsolidierung in den nachfolgenden Geschäftsjahren (Folgekonsolidierung und Endkonsolidierung). Ihre konsolidierungstechnische Umsetzung ist Gegenstand eines Beitrags in einer der folgenden StuB-Ausgaben. Die Kernaussagen: E Die bei der Kapitalkonsolidierung nach 301 HGB gebotene Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens erfordert eine umfangreiche statistische Nebenbuchführung. E Insbesondere für kleinere Konzerne, die (noch) nicht über eine entsprechende Softwareunterstützung verfügen, bietet sich zu diesem Zweck die Führung sog. Konzernergänzungsbilanzen an. E Indem Konzernergänzungsbilanzen analog zu den steuerlichen Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer den aufgeschlüsselten Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Beteiligung und dem Kapitalkonto aufnehmen und fortentwickeln, stellen sie das Bindeglied zwischen den zu konsolidierenden Einzelabschlüssen und dem Konzernabschluß dar. Übersicht 8: Erstkonsolidierung nach der Neubewertungsmethode zum Ergänzungskapital Minderheiten Anpassungen JA II JA II Summenabschluabschluß Konsolidierung Konzern- Ergänzungsbilanz M-AG T-GmbH Bilanzposten Soll Haben Soll Haben Geschäfts- oder Firmenwert Grundstücke Technische Anlagen Anteile an verb. Unternehmen Vorräte Sonstiges Umlaufvermögen Konsolidierungsausgleichsposten Summe Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Jahresüberschuß Anteile anderer Gesellschafter Rückstellungen Sonstige Passiva Summe GuV-Posten Soll Haben Soll Haben Umsatzerlöse Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Jahresüberschuß davon anderen Gesell. zustehend (24) StuB 17/