Lösungsskizze zur 1. Klausur Allgemeines Steuerrecht

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Ulrich Arnold
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1 Lösungsskizze zur 1. Klausur Allgemeines Steuerrecht Vorab: Die Klausur befasst sich mit Grundfragen des Steuerverfassungsrechtes und insoweit vor allem mit dem aus Art. 3 I GG herzuleitenden Grundsatz der folgerichtigen Umsetzung einer Belastungsentscheidung. Die Belastungsentscheidung ist dem EStG entnommen; namentlich das Subprinzip des Leistungsfähigkeitsprinzips in der Gestalt des objektiven Nettoprinzips (Erwerbseinnahmen Erwerbsausgaben). Die Studenten sollen zeigen, dass Sie das Prinzip der Folgerichtigkeit dogmatisch in Art. 3 I GG einkleiden und sodann eine Auseinandersetzung mit den Argumenten auf der Rechtfertigungsebene führen können. Beide Aspekte sind im Sachverhalt ausdrücklich angelegt. Daneben werden allgemeine Ausführungen zur Dogmatik des Art. 3 I GG gefordert (z.b. Prüfungsmaßstab). Die Studenten sollen darlegen, dass sie sich mit den Argumenten auseinandersetzen und diese einer eigenen Wertung zuführen können um letztlich ein (eigenes) Ergebnis zu entwickeln. Der Fall knüpft an die Entscheidungen des BVerfG zur Pendlerpausche (BVerfGE 122, 210) und zum Arbeitszimmer (BVerfGE 126, 268) an. Die Lösungsskizze ist bewusst an manchen Stellen abstrakt gehalten, um eine zusätzliche Wiederholung der Materie zu vermitteln. OS: Die in 21 Absatz 4 EStG anvisierte Neuregelung könnte gegen Art. 3 I GG verstoßen, wenn die Neuregelung eine Abweichung ggü. der gesetzgeberischen Grundentscheidung des EStG darstellt und infolgedessen die in dieser Grundentscheidung innewohnende Belastungsentscheidung nicht folgerichtig für alle Bereiche des EStG umgesetzt wird und dies nicht gerechtfertigt werden kann. [Die Notwendigkeit einer verfassungsrechtlichen Anknüpfung ergibt sich aus Art. 20 III GG, wonach der Gesetzgeber (nur) an die verfassungsmäßige Ordnung gebunden ist. Damit kann ein Gesetz (hier: 21 IV EStG) auch nur dann verworfen werden, wenn es gegen verfassungsrechtliche Grundsätze verstößt. Einen Anknüpfungspunkt gebietet hier das in 2 II EStG einfachgesetzlich verortete objektive Nettoprinzip, gegen das 21 IV EStG verstoßen könnte. Damit ist die Frage eröffnet, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat. An dieser Stelle setzt das BVerfG an und lässt die Frage nach dem Verfassungsrang ausdrücklich offen. Stattdessen formuliert es folgendes Gebot: Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss die einmal getroffene

2 Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Mit anderen Worten: Hat sich der Gesetzgeber einmal dafür entschieden, dass die maßgebliche Bemessungsgrundlage an die Saldierung von Erwerbseinnahmen Erwerbsausgaben anknüpft, so hat er diese Grundentscheidung auch für alle Einkunftsarten gleich umzusetzen. Anderenfalls liegt eine rechtlich relevante Ungleichbehandlung i.s.v. Art. 3 I GG vor. Mithin hat das BVerfG über den Behelf der Folgerichtigkeit einen Anknüpfungspunkt im Verfassungsrecht geschaffen, damit ein Gesetz in Ansehung des Art. 20 III GG anhand der verfassungsmäßigen Ordnung überprüft und ggf. verworfen werden kann.] I. Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem 1. Ungleichbehandlung Für den Bereich des Steuerrechts lässt sich zwischen einer Ungleichbehandlung im Außensystem und einer solchen im Binnensystem einer Steuer unterscheiden. Das Außensystem betrifft die Auswahl des Steuergegenstandes (z.b. BVerfGE 120, 1) Das Binnensystem betrifft die Ausgestaltung der Steuerbemessungsgrundlage (z.b. BVerfGE 122, 210). Im vorliegenden Fall liegt eine Ungleichbehandlung im Binnensystem der ESt vor. Die Bezieher von Einkünften aus V+V werden anders behandelt als Bezieher anderer Einkunftsarten. 2. Vergleichbarkeit Ob Gemeinsamkeiten oder Unterschiede der zu vergleichenden Gruppen relevant sind, hängt letztlich vom Vergleichsmaßstab ab. Der Gleichheitssatz ist insofern ein Blankett, als er den Vergleichsmaßstab nicht liefert. Der Vergleichsmaßstab muss bereichsspezifisch als anerkannte Gerechtigkeitswertung gewonnen werden. Für den Bereich des Steuerrechts hat sich als steuerrechtsspezifischer Vergleichsmaßstab das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit etabliert. Dies entspricht dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der unmittelbar aus Art. 3 I GG entnommen wird. Das Leistungsfähigkeitsprinzip kann wiederum seinerseits durch den Gesetzgeber anhand einzelrechtsspezifischer Subprinzipien konkretisiert werden. So z.b. im Rahmen der ESt anhand des

3 objektiven und subjektiven Nettoprinzips. (Art. 3 I GG à Steuergerechtigkeit à Leistungsfähigkeitsprinzip à Nettoprinzip). Im Rahmen einer Ungleichbehandlung im Binnensystem könnte damit unmittelbar das gewählte Subprinzip als (abgeleitetes) Verfassungsprinzip angesprochen werden. Dies hat das BVerfG bisher jedoch ausdrücklich offen gelassen und sich des Prinzips der Folgerichtigkeit (welches seinen Ursprung ebenfalls in Art. 3 I GG hat 1 ) bedient. Eine einmal getroffene Belastungsgrundentscheidung muss danach folgerichtig im gesamten Binnensystem einer Steuer umgesetzt werden, anderenfalls liegt eine rechtlich relevante Ungleichbehandlung vor (s.o. BVerfGE). Im vorliegenden Fall ergibt sich die rechtlich relevante Ungleichbehandlung damit aufgrund einer partiellen Nichtanwendung des objektiven Nettoprinzips als dem EStG zugrunde liegende Belastungsentscheidung, indem die WK nicht der Veranlassung entsprechend zum Abzug zugelassen werden. II. Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung 1. Festlegung des Prüfungsmaßstabes Willkürformel vs. neue Formel und dementsprechend entweder lediglich sachlicher Grund (Grenze: Willkür) oder strengere Verhältnismaßigkeitsprüfung erforderlich. Im Rahmen einer Ungleichbehandlung im Außensystem: Willkürkontrolle (s.o. BVerfGE) [Zur Kritik: Hey, in: T/L 3 Rz. 125, 119]. Im Rahmen einer Ungleichbehandlung im Binnensystem: Verhältnismäßigkeitsprüfung (s.o. BVerfGE) 2. Verhältnismäßigkeitsprüfung a) Leg. Zweck: Warum will der Gesetzgeber ungleich behandeln? Einnahmenerhöhung Vereinfachung b) Geeignetheit Einnahmenerhöhung à dürfte wohl zu bejahen sein, da oftmals Immobilien fremdfinanziert sind (im Zweifel Einschätzungsprärogative) 1 Deshalb spricht das BVerfG auch in st Rspr davon, dass der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers durch zwei eng miteinander verbundenen Leitlinien begrenzt wird [Dazu: Breinersdorfer, DStR 2010, 2492, 2493 f.].

4 Vereinfachung à Was ist ein Objekt z.b. Mehrfamilienhaus??? (im Zweifel Einschätzungsprärogative) c) Erforderlichkeit Einnahmenerhöhung à SV gibt dazu keine Anhaltspunkte. Bei Übernahme der freiheitsrechtlich fundierten Verhältnismäßigkeitsprüfung kann auch hier die Frage der relativen Wirkungslosigkeit gestellt werden [dazu: Hey, in: T/L 3 Rz. 182 f.] Vereinfachung à SV gibt dazu keine Anhaltspunkte. d) Angemessenheit (Abwägung) Vorab: Interner Unterschied oder externer Grund? Bei internen Unterschieden ist die Abwägung zwischen den Unterschieden und der Intensität der Ungleichbehandlung zu führen (m.a.w. je größer die Unterschiede sind, desto leichter gelingt die Rechtfertigung). Bei den externen Gründen ist die Abwägung zwischen ebendiesen Gründen und der Intensität der Ungleichbehandlung zu führen. Die Abwägung anhand externer Gründe entspricht damit der Prüfung im Rahmen der Freiheitsgrundrechte; der Zweck muss unter Heranziehung möglichst verfassungsrechtlicher Wertungen ins Verhältnis zur Ungleichbehandlung gestellt werden. Einnahmenerhöhung à Schuldenbremse Art 109 III GG vs. Folgerichtigkeitsgebot; lt. BVerfG ist reine Einnahmenerhöhung kein ausreichender Grund, da diesem Ziel jede Mehrbelastung und damit auch willkürliche Mehrbelastungen dienen (wenn nicht bereits im Rahmen der Erforderlichkeit abgelehnt). Vereinfachung à Vereinfachung aufgrund Typisierungen können lt. BVerfG das Folgerichtigkeitsgebot einschränken (z.b. 0,3 Pendlerpauschale). Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betreffenden Gruppen und Regelungsgegenständen einschließenden Beobachtung ausgehen. à Hier: lediglich subjektive Sicht des X und keine Fremdkapitalfinanzierungen; damit keine tragfähige Typisierung. Ergebnis: 21 IV EStG verstößt gegen das gleichheitsrechtlich gebotene Folgerichtigkeitsgebot, indem eine einmal getroffene Belastungsentscheidung in Form des objektiven Nettoprinzips durch 21 IV EStG durchbrochen wird. Diese partielle Ausnahme

5 kann auch nicht gerechtfertigt werden. Mithin verstößt 21 IV EStG gegen Art. 3 I GG und wäre insoweit wegen seiner Verfassungswidrigkeit zu verwerfen.

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