STEUERRECHT UND STEUERBERATUNG. Band 55

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2 STEUERRECHT UND STEUERBERATUNG Band 55

3 Gewinnminderungen im Zusammenhang mit qualifizierten Gesellschafterdarlehen 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG im Lichte der Steuersystematik und des Verfassungsrechts Von Dr. Dominik Müller

4 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Weitere Informationen zu diesem Titel finden Sie unter ESV. info/ Zugl.: Universität Osnabrück, Diss., 2015 ISSN Gedrucktes Werk: ISBN ebook: ISBN Alle Rechte vorbehalten Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. KG, Berlin info Dieses Papier erfüllt die Frankfurter Forderungen der Deutschen Bibliothek und der Gesellschaft für das Buch bezüglich der Alterungsbeständigkeit und entspricht sowohl den strengen Bestimmungen der US Norm Ansi/Niso Z als auch der ISO-Norm Satz: multitext, Berlin Druck und Bindung: Difo-Druck, Bamberg

5 Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2015 als Dissertation von der Rechtwissenschaftlichen Fakultät der Universität Osnabrück angenommen. Literatur und Rechtsprechung sind bis Januar 2015 berücksichtigt. An erster Stelle möchte ich meiner Doktormutter, Frau Universitätsprofessorin Dr. Heike Jochum, herzlich danken. Sie hat die Arbeit jederzeit konstruktiv und wohlwollend begleitet. Die gemeinsamen Diskussionen und ihre wertvollen Hinweise haben die vorliegende Arbeit sehr bereichert und mitgeprägt. Danken möchte ich auch Herrn Professor Dr. Alfons Brune für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens. Großen Dank schulde ich zudem allen Freunden und Kollegen, die mir durch ihre stete Hilfs- und Diskussionsbereitschaft ein große Stütze während der mehrjährigen berufsbegleitenden Erstellungsphase der Dissertation waren. Besonders hervorheben möchte ich Herrn Rechtsanwalt und Steuerberater Michael Langer sowie Herrn Rechtsanwalt Dr. Michael Rutemöller. Für ihre vorbehaltlose und liebevolle Unterstützung danke ich meiner Frau Aleksandra, die am Gelingen dieses Vorhabens nie Zweifel gehabt hat. Köln, im Mai 2015 Dr. Dominik Müller 5

6 Vorwort Abkürzungsverzeichnis A. Problemstellung I. Einführung II. Regelungsinhalt des 8b Abs. 3 Satz 3 KStG vor dem Jahressteuergesetz Gewinnminderungen im Sinne der bisherigen Regelung Rechtsfolgen Regelungssymmetrie B. Die Entwicklung der Norm I. Entwicklung des Regelungswortlauts II. Erweiterungsversuche mittels Auslegung Gewinnminderung eigenkapitalersetzender Darlehen als Anwendungsfall des 8b Abs. 3 Satz 3 KStG a) Verlauf der diesbezüglichen Diskussion im Schrifttum 27 b) Kernpunkte der Diskussion Rückbezug der durch das Jahressteuergesetz 2008 erfolgten Normerweiterung auf frühere Veranlagungszeiträume Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom (6 K 442/05) Urteil des Bundesfinanzhofs vom (I R 52/08) Finalisierung der vorstehenden Erweiterungsversuche des Anwendungsbereichs der Norm III. Erweiterung durch das Jahressteuergesetz Regelungsintention des Gesetzgebers Erweiterungsumfang im Hinblick auf die einkommensteuerliche Rechtslage a) Keine parallele Änderung des 3c EStG durch das Jahressteuergesetz

7 b) Versuch einer Gleichschaltung von körperschaftsteuerlicher und einkommensteuerlicher Rechtslage durch das sogenannte Zollkodexanpassungsgesetz IV. Aktuelle Rechtsprechung Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom (6 K 2439/11 F) Urteil des Bundesfinanzhofs vom (I R 87/12) Stellungnahme C. Der Inhalt des 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG im Überblick 45 I. Sachlicher Anwendungsbereich Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Forderung aus wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen Gewinnminderungen aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten Gewinnminderungen aus dem darlehensbezogenen Rückgriff eines Dritten Ausnahme: Nachweis der Fremdüblichkeit a) Drittvergleich gemäß 8b Abs. 3 Satz 6 KStG b) Abweichungen zur Rechtslage bei 3c Abs. 2 EStG Wertaufholung beim Ansatz einer Darlehensforderung Rechtsfolgen a) Rechtsfolgeninhalt b) Rechtfolgenebene c) Verhältnis zur verdeckten Gewinnausschüttung II. Persönlicher Anwendungsbereich Qualifizierte Gesellschafter, nahestehende Personen, Rückgriffsgegner Fehlende zeitliche Begrenzung III. Zeitlicher Anwendungsbereich Erstmalige Anwendung Maßgeblicher Zeitpunkt

8 D. 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG und die Systematik des Körperschaftsteuergesetzes I. Steuersystematische Einordnung der Normerweiterung (Missbrauchsvorschrift) II. Steuersystematische Wesensmerkmale der Körperschaftsteuer Finanzierungsfreiheit als systemimmanenter Grundsatz des Körperschaftsteuerrechts Fehlende steuerliche Gleichbehandlung von Eigen- und Fremdkapital Systemgrundsätze des 8b KStG III. Ersichtliche Systembrüche Ein-Ebenen-Betrachtung (Gesellschafter) a) Unterschiedliche Behandlung von Einkunft und Einkunftsquelle b) Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip aa) Anwendbarkeit des objektiven Nettoprinzips bb) Verfassungsrechtliche Einordnung cc) Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip (Ebene Gesellschafter) c) Begrenzung des 8b Abs. 3 Satz 8 KStG auf Wertaufholungssachverhalte Mehr-Ebenen-Betrachtung (Gesellschafter und Gesellschaft) a) Besteuerungsfolgen beim Forderungsverzicht aa) Besteuerung eines fiktiven Gewinns bb) Mehrfachbesteuerung des fiktiven Gewinns cc) Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip (Gesamtbetrachtung) dd) Abhilfeverweis auf Billigkeitsmaßnahmen b) Besteuerungsfolgen bei der Forderungsabtretung IV. Weitere Systeminkongruenzen Überzogene Missbrauchsabwehr Systemwidrige Einschränkung der Finanzierungsfreiheit. 80 9

9 V. Zusammenfassung E. Vereinbarkeit des 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG mit Verfassungsrecht I. Die Normerweiterung im Lichte des Art. 14 Abs. 1 GG Allgemeines Schutzbereich a) Der persönliche Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG. 86 b) Der sachliche Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG.. 86 aa) Schutzrichtung bb) Schutzgut Verfassungseigentum cc) Geltung des Eigentumsschutzes in Abgabenangelegenheiten aaa) Frühe Ansätze in Rechtsprechung und Lehre 88 bbb) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts: Erdrosselungssteuer ccc) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts: Fortgesetzte Konturierung ddd) Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts: Halbteilungsgrundsatz eee) Meinungsstand im Schrifttum (1) Kein Eigentumsschutz in Abgabenangelegenheiten (2) Eigentumsschutz durch Vermögenswertgarantie (3) Ablehnung eines unmittelbaren eigentumsrechtlichen Vermögensschutzes 92 (4) Eigentumsschutz aufgrund Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Handlungsfreiheit (5) Eigentumsschutz aufgrund Eingriffsfolgenbetrachtung (6) Eigentumsschutz aufgrund Beeinträchtigung einer geschützten Rechtsposition fff) Verankerung des objektiven Nettoprinzips in Art. 14 GG dd) Stellungnahme c) Zwischenergebnis

10 3. Eingriff Rechtfertigung a) Legitimes Regelungsziel, Geeignetheit und Erforderlichkeit b) Angemessenheit aa) Konfiskation/Erdrosselung bb) Privatnützigkeitsrestriktion (Verstoß gegen objektives Nettoprinzip) cc) Verfassungskonforme Ausgestaltung der Missbrauchsvermeidung dd) Vertrauensschutz ee) Rechtfertigungsgründe des Körperschaftsteuergesetzgebers Zusammenfassung II. Die Normerweiterung im Lichte des Art. 12 Abs. 1 GG Allgemeines a) Grundrecht der Berufsfreiheit b) Verhältnis zu Art. 14 Abs. 1 GG Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG Eingriff Rechtfertigung a) Allgemeines aa) Stufenlehre des Bundesverfassungsgerichts bb) Einordnung 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG gemäß Stufenlehre b) Legitimes Regelungsziel c) Geeignetheit d) Erforderlichkeit e) Angemessenheit aa) Rechtfertigungsanforderungen nach der Stufenlehre bb) Eingriffsintensität aaa) Besteuerungsfolgen beim Forderungsverzicht 122 bbb) Normierung nur für einzelne Teile der Wirtschaft geltender Besteuerungsregelungen 123 cc) Gemeinwohlbelange dd) Fehlende Übergangsregelung und Differenzierung 125 ee) Finale Abwägung Zusammenfassung

11 12 Inhaltsverzeichnis III. Die Normerweiterung im Lichte des Rechtsstaatsprinzips Allgemeines Bestimmtheitsgrundsatz a) Dogmatische Grundlagen b) Konkretisierbarkeit unbestimmter Tatbestandsmerkmale in 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG aa) Beteiligungszeitpunkt i.s.d. 8b Abs. 3 Satz 4 KStG bb) Art des Nachweises i.s.d. 8b Abs. 3 Satz 6 KStG cc) Maßgeblicher Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung dd) Einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlungen ( 8b Abs. 3 Satz 7 KStG) c) Zwischenergebnis Klarheitsgrundsatz a) Dogmatische Grundlagen b) 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG unter dem Gesichtspunkt der Übersichtlichkeit c) 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG unter dem Gesichtspunkt der Widerspruchsfreiheit aa) Widerspruchsfreiheit der Norm bb) Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (Systemgerechtigkeit) d) Zwischenergebnis Vertrauensschutz: Rechtsstaatliches Rückwirkungsverbot. 148 a) Dogmatik der Rückwirkungslehre b) Besondere Bedeutung im Steuerrecht aa) Steuerrechtliche Rückwirkungsdogmatik bis bb) Geltende Rückwirkungsdogmatik für Steuernormen mit echter Rückwirkung cc) Geltende Rückwirkungsdogmatik für Steuernormen mit unechter Rückwirkung dd) Fortbestehende Forderung nach dispositionsbezogenem Vertrauensschutz c) 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG im Lichte des Rückwirkungsverbots aa) Qualität der Rückwirkung bb) Anwendbarkeit der neuen Rückwirkungsdogmatik 156

12 cc) Vertrauenstatbestand dd) Rechtfertigung einer Durchbrechung des Vertrauensschutzes aaa) Gewicht des Vertrauens des Steuerpflichtigen (1) Verfestigung des Vertrauenstatbestandes. 158 (2) Vorhersehbarkeit einer Rechtsänderung. 160 bbb) Gewicht und Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe (1) Steuergerechtigkeit (2) Präzisierung und Praktikabilität (3) Missbrauchsvermeidung d) Zwischenergebnis Zusammenfassung IV. Die Normerweiterung im Lichte des Art. 3 Abs. 1 GG Allgemeines Gleichheits- und Freiheitsrechte im Verhältnis zueinander Dogmatik des allgemeinen Gleichheitssatzes in Art. 3 Abs. 1 GG a) Konturen der Ungleichbehandlung im Steuerrecht aa) Grundsatz der Steuergerechtigkeit bb) Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit aaa) Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips. 166 bbb) Konkretisierungsbedürftigkeit cc) Objektives Nettoprinzip dd) Gebot der Folgerichtigkeit b) Rechtfertigungsmaßstab in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aa) Willkürformel bb) Neue Formel c) Prüfungsintensität aa) Willkürverbot vs. neue Formel bb) Entwicklung des Maßstabs für Ertragsteuernormen (insbesondere 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG) Gleichheitsrelevanz bei 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG a) Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips b) Durchbrechung des Folgerichtigkeitsgebots

13 c) Vergleichbarkeit Rechtfertigung a) Fiskalzweck und Einnahmenerzielung b) Lenkungszweck c) Missbrauchsvermeidung und Typisierung aa) Missbrauchsvermeidung bb) Typisierung cc) Abwägung zur Rechtfertigung durch typisierende Missbrauchsvermeidung Zusammenfassung F. Lösungsansätze zur Beseitigung von System- und Verfassungswidrigkeit I. Nichteignung der Integration eines gleichlautenden Abzugsverbots in 3c Abs. 2 EStG II. Modifikation des Anwendungsbereichs der Normerweiterung Zielgerichtete Eingrenzung auf eigenkapitalersetzende Darlehen Herstellung tatsächlicher Funktionalität beim Fremdüblichkeitsnachweis Zwischenergebnis III. Integration des Korrespondenzprinzips in 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG Bisherige Verortung und Anwendungsspezifika im Ertragsteuerrecht Übertragbarkeit Mögliche Einbindung in die Normerweiterung Zwischenergebnis IV. Integration einer Übergangsregelung V. Zusammenfassung G. Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse Literaturverzeichnis Stichwortverzeichnis