Das Multilaterale Übereinkommen: Deutsche DBA im Umbruch

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1 Berlin, 5. Juli 2017 Das Multilaterale Übereinkommen: Deutsche DBA im Umbruch Professor Dr. Ekkehart Reimer

2 Überblick I. Das BEPS-Programm von OECD und G20 im Überblick II. III. IV. Sinn und Funktionsweise des Multilateralen Übereinkommens Veränderungen der materiellen Vorschriften der DBA Veränderungen der Streitbeilegungsregeln der DBA V. Fazit 2

3 I. Überblick 1. Der Starbucks-Skandal (2012) 2. Ausgangsbefunde: a. Steuergestaltung durch MNEs in Abhängigkeit von ihrer IP-Stärke in Abhängigkeit von Ansässigkeit der Konzernmutter und/oder flexibler Zwischengesellschaften zu Lasten des (europäischen) Mittelstands; b. Staatenwettbewerb innerhalb Europas und weltweit 3. G20, OECD und EU als Akteure im Auftrag der Regierungen 3

4 I. Überblick 4. Die einzelnen Maßnahmen des BEPS-Maßnahmenplans (2013) 1. Digitale Wirtschaft 2. Hybrid Mismatch 3. Hinzurechnungsbesteuerung 4. Zins- und Lizenzschranke 5. Transparenz * 6. Einschränkungen von 6. Treaty Shopping DBA-Vorteilen 7. Schwelle zur Betriebsstätte 9. VP für EK- 10. VP für 8. VP bei immateriellen WG für den Staat des Absatzmarktes VP-Kontrolle: Mehr Steuersubstrat Ausstattung und hochriskante Risikoallokation Geschäfte 11. BEPS-Radar 12. Pflicht zur Anzeige von Gestaltungen 13. VP- Dokumentation 14. Streitbeilegung * 15. Multilaterales Übereinkommen * in Teilen für alle MLI-Staaten bindend ( minimum standard ) 4

5 II. Sinn und Funktionsweise des MLI 1. Sinn, Ziele, Hindernisse a. Effiziente Änderung sehr vieler DBA auf einmal b. Homogenität des (weiterhin) bilateralen Abkommensrechts c. Technische Glättung des Internationalen Steuerrechts: Vermeidung von Doppelbesteuerung, doppelter Nichtbesteuerung, hybrid mismatches; Informationslücken, Vollzugslücken, Rechtsschutzlücken. 5

6 II. Sinn und Funktionsweise des MLI 1. Sinn, Ziele, Hindernisse a. Effiziente Änderung sehr vieler DBA auf einmal b. Homogenität des (weiterhin) bilateralen Abkommensrechts c. Technische Glättung des Internationalen Steuerrechts: Vermeidung von Doppelbesteuerung, doppelter Nichtbesteuerung, hybrid mismatches; Informationslücken, Vollzugslücken, Rechtsschutzlücken. d. Verschiebung von Steuersubstrat von typischen Ansässigkeits- auf typische Quellenstaaten (?) e. Bewältigung zwischenstaatlicher Interessengegensätze f. Gewährleistung voller Rechtssicherheit, g. insbesondere: Bewältigung der Probleme unterschiedlicher Artikelnummerierungen unterschiedlicher Ausgangsformulierungen unterschiedlicher Sprachfassungen 6

7 II. Sinn und Funktionsweise des MLI 2. Rechtsnatur des Übereinkommens 3. Formulierung, Unterzeichnung, Ratifikation 4. Deutscher Text: 7

8 Deutsche (Wunsch-) DBA 30 in Verhandlung Deutsche DBA-Partner 65 DBA Inclusive Framework Ca. 90 DBA 35 benannte DBA Ca. 100 Staaten 8

9 II. Sinn und Funktionsweise des MLI 4. Flexibilität bzgl. der betroffenen DBA Deutschland: Wunsch waren 35, weltweites Ist beträgt ca DBA bzgl. der späteren Einbeziehung weiterer DBA (Art. 29 Abs. 5 MLI) bzgl. des Ob der Einbeziehung derjenigen (Sach-)Regeln, die nicht zum Mindeststandard gehören Wahlpflichtklauseln (= Verwendung von Alternativformulierungen), Ausübung teils staatseinheitlich, teils abkommensscharf bzgl. des Inkrafttretens auf DBA in anderen Sprachfassungen als Englisch und Französisch bzgl. einer künftigen Bepackung des MLI mit zusätzlichen Inhalten 9

10 III. Veränderung der DBA in materieller Hinsicht 1. Unilaterale Vermeidung von Disparitäten (Hybrid Mismatch, Aktionspunkt 2) Probleme in zwei Konstellationen: Abzug hier, keine Besteuerung dort oder doppelter Ausgabenabzug bzw. doppelte Verlustberücksichtigung Ziel: Einführung umfassender unilateraler Korrespondenzregeln schon jetzt zahlreiche Ansätze im deutschen innerstaatlichen Recht (zb 50d Abs. 8, 9 und 11, 50g Abs. 3 und 6 EStG, 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) und den deutschen DBA (vgl. BMF v IV B 2 S 1300/09/10006) Praktisch erhöhen die Regelungen die Komplexität grenzüberschreitender Aktivitäten und die Risiken unerwarteter Steuerforderungen. 10

11 III. Veränderung der DBA in materieller Hinsicht 2. Einschränkungen von Abkommensvorteilen (Aktionspunkt 6) Präambel (Art. 6 MLI; insoweit allerdings Teilvorbehalt Deutschlands) principal purpose test Dividendenstripping Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Immobilien- Kapitalgesellschaften vorrangig im Belegenheitsstaat ( Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) 11

12 III. Veränderung der DBA in materieller Hinsicht 2. Einschränkungen von Abkommensvorteilen (Aktionspunkt 6) Insbesondere: Drittstaats-Betriebsstätten u.u. Versagung der Abkommensvorteile zugunsten von Betriebsstätten in einem Drittstaat (Dreiecksfall) entsprechend Ziff. 71 OECD-MK zu Art. 24, Prot. Nr. 3 zum DBA Großbritannien, Art. 28 Abs. 5 DBA USA. Voraussetzungen: keine aktiv ausgeübte Geschäftstätigkeit Freistellung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens niedrige Besteuerung durch den BS-Staat Folge: Quellenstaat behält seine Besteuerungsbefugnis 12

13 III. Veränderung der DBA in materieller Hinsicht 3. Absenkung der Betriebsstätten-Schwelle (Aktionspunkt 7) Relevanz Vorgeschichte: Dienstleistungsbetriebsstätten in den deutschen DBA bisher die Ausnahme Anstreicher, Blackberries, Konzerngesellschaften als Probleme der ausländischen Staatspraxis (klärende) Einengung der Ausnahmeklausel (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA) 13

14 III. Veränderung der DBA in materieller Hinsicht 3. DBA: Absenkung der Betriebsstätten-Schwelle (Aktionspunkt 7) Relevanz Dienstleistungsbetriebsstätten: In den deutschen DBA bisher die Ausnahme Anstreicher, Blackberries, Konzerngesellschaften: ausländische Staatspraxis Mitarbeiter/Vertreter, Kommissionäre und andere geschäftliche Dienstleister: volle Einbeziehung in Art. 5 OECD-MA. Danach ist formaler Vertragsschluss nicht mehr notwendige, sondern nur noch hinreichende Bedingung für eine Vertreter-BS. Ähnlich: Betriebsstätte durch Auslieferungslager? Wer ist wie betroffen? Inbound-Investitionen ausländischer Unternehmen? Outbound-Auslandsengagement des deutschen Mittelstands? 14

15 III. Veränderung der DBA in materieller Hinsicht 3. DBA: Absenkung der Betriebsstätten-Schwelle (Aktionspunkt 7) Fazit: stark erhöhte Compliance-Risiken bei Auslandsbetriebsstätten Trend zur Verringerung der Steuerbelastung durch Ergebnisverlagerung auf Auslandsbetriebstätten in Staaten mit geringeren Steuersätzen? 15

16 III. Veränderung der DBA in materieller Hinsicht 4. Pflicht zur Gegenberichtigung (Aktionspunkt 14) nach Verrechnungspreiskorrektur durch den anderen Vertragsstaat ( Art. 9 Abs. 2 OECD-MA) nach Korrektur des Betriebsstätten- oder Stammhausergebnisses durch den anderen Vertragsstaat ( Art. 7 Abs. 3 OECD-MA) Im Fall der 35 deutschen (Wunsch-)DBA aber bereits realisiert. Vgl. insoweit Mitteilung Deutschlands zu Ziff. 17(2) MLI an die OECD. 16

17 III. Veränderung der DBA in materieller Hinsicht 5. Von Deutschland nicht übernommene Teile des MLI Sonderregel für transparente Personengesellschaften Sonderregel für doppelt ansässige Körperschaften Limitation of Benefits (LOB) Modifikationen des Methodenartikels Beschränkung der Abkommensberechtigung bei Staatsangehörigen ( saving clause ) Sonderregelung zu Kommissionärsstrukturen Antifragmentierungsregel zu den Betriebsstätten-Ausnahmen Antifragmentierungsregel zu Bau- und Montagetätigkeiten (Art. 3 MLI) (Art. 4 MLI) (Art. 5 MLI) (Art. 11 MLI) (Art. 12 MLI) (Art. 13 Abs. 4 MLI) (Art. 14 MLI) 17

18 III. Veränderung der DBA in materieller Hinsicht 5. Von Deutschland nicht übernommen Teile des MLI: Insbesondere: Die Absenkung der Betriebsstätten-Schwelle (Aktionspunkt 7) Nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA (E) reicht es aus, dass der Mitarbeiter/Kommissionär/Dienstleister plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are a) in the name of the enterprise, or b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise [ ], or c) for the provision of services by that enterprise 18

19 IV. Veränderung des DBA-Verfahrensrechts 1. Gegenberichtigung bei Verrechnungspreis-Anpassungen Art. 17 MLI (s.o.) 2. Bindende Schiedsverfahren Art. 18 ff. MLI fristgebunden, mehrstufig, vertraulich schwerfällig EU-Schiedskonvention bleibt anwendbar. Nach DBA A-D bleibt (konkurrierend) der EuGH zuständig: Art. 26 Abs. 3 MLI. 19

20 V. Fazit und Ausblick Das Phänomen BEPS: insgesamt ein Phänomen kapitalmarktgetriebener MNEs. Die Bekämpfung von BEPS dient der Wiederherstellung der Größenneutralität. Insofern sind Anti-BEPS-Maßnahmen in ihrer Tendenz mittelstandsfreundlich. MLI: Beachtlicher und erstaunlicher Schub für die Fortentwicklung des IStR, das dadurch aber heterogener wird (Beispiel Betriebsstättenbegriff). Deutsche Wahl-/Pflichtwahl-Praxis mit deutlichem Verständnis für Belange der Steuerpflichtigen, auch und gerade in compliance-fragen. Zudem: traditionelle Programmierung aller neueren deutschen DBA auf Missbrauchsabwehr. Umbruch der vom MLI betroffenen deutschen DBA als tektonische Verschiebung zur Reduktion von Verwerfungen an der Grenze: Mehr Neutralität(en) durch präzisere zwischenstaatliche Abstimmung. 20

21 V. Fazit Wie geht es weiter? Multilaterales Übereinkommen wurde am unterzeichnet, wird in den 19. Bundestag eingebracht, nach dem speed-matching (OECD) bilaterale Abfassung des Wortlauts auch der neuen deutschen und drittsprachigen Abkommensfassungen, auf dieser Grundlage Möglichkeit zum Abschluss von Änderungsprotokollen; Notifizierung bei der OECD nach Art. 35 Abs. 7 MLI; ab 2019 Inkrafttreten neuer und erneuerter deutscher DBA. Update von OECD-MA und -MK ( MLI) voraussichtlich Ende

22 Innerstaatliche Umsetzung des MLI in Deutschland Stufe I 2016 Kabinett stimmt Unterzeichnung zu 2017 Unterzeichnung des MLI Vertragsgesetz zum MLI 2018 Ratifikation des MLI Anwendungsvorbehalt (Art. 35 Abs. 7 des MLI)

23 Innerstaatliche Umsetzung des MLI in Deutschland Stufe II Kabinett stimmt Unterzeichnung zu Konsultationen mit DBA-Partnern Unterzeichnung des MLI Vertragsgesetz zum MLI Umsetzungsgesetz je DBA Ratifikation des MLI Notifikation je DBA (Art. 35 MLI) Anwendungsvorbehalt (Art. 35 Abs. 7 des MLI) Alternativ: Revisionsprotokolle

24 Literatur Überblick: OECD: Abschlussberichte und Erklärungsvideos (auch über QR-Code lesbar): Matthias Valta, Base Erosion and Profit Shifting: Die jüngsten Diskussionsentwürfe der OECD zum BEPS-Projekt. Teil 1, ISR 2014, ders., Base Erosion and Profit Shifting: Die jüngsten Diskussionsentwürfe. Teil 2: Herausforderungen der digitalisierten Wirtschaft, ISR 2014, ders., Base Erosion and Profit Shifting: Die jüngsten Diskussionsentwürfe. Teil 3: Hybride Gestaltungen, ISR 2014, Speziell zum MLI John F. Avery Jones/Philip Baker, Bulletin for International Taxation 2006, 19 Stefan Bendlinger, Multilaterales Instrument zur automatischen Anpassung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 2017, 2-10 Sebastian Benz/Julian Böhmer, Das Multilaterale Instrument zur Umsetzung der abkommensrechtlichen Änderungsvorschläge der BEPS-Abschlussberichte, ISR 2017, Florian Haase, Das sog. Multilaterale Instrument, IWB 2017, Ekkehart Reimer, Das Multilaterale Übereinkommen (BEPS-Maßnahme Nr. 15) als Instrument einer flexiblen Anpassung der bestehenden DBA, IStR 2015, Ekkehart Reimer, Meilenstein des BEPS-Programms: Das Multilaterale Übereinkommen zur Umsetzung der DBA-relevanten Maßnahmen, IStR 2017,