am Montag, 22. April 2013 im Haus der Industrie, Wien

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1 Protokoll zur Fortbildungsveranstaltung Die Wirkung von Vertrauen zwischen Abschlussprüfer und Klient auf die professionelle Skepsis des Abschlussprüfers Dr. Ewald Aschauer am Montag, 22. April 2013 im Haus der Industrie, Wien Hintergründe Dr. Ewald Aschauer stellt im Rahmen seines Vortrages ein aktuelles Projekt der WU Wien auf dem Gebiet der Prüfungsforschung vor ( auditing). Die von ihm präsentierten Studienergebnisse beziehen sich auf eine Untersuchung, die mit Unterstützung des IWP in Österreich und Deutschland durchgeführt wurde. Die Rolle der Abschlussprüfung und die aktuelle Diskussion zu weiteren Qualitätssicherungsmaßnahmen Dr. Aschauer ging einleitend auf die aktuelle Diskussion zur Qualitätssicherung und auf bisherige Ergebnisse ein. Aufgabe der Abschlussprüfung ist es, das Vertrauen (der Abschlussadressaten) in die Finanzberichterstattung (durch das Management) zu sichern. Basierend auf der heute in der Wissenschaft üblicherweise Anwendung findenden Definition von DeAngelo (1981), ist die Qualität der Abschlussprüfung und damit ihre Aufgabenerfüllung von zwei Komponenten abhängig: die fachliche Kompetenz des Abschlussprüfers (er muss Fehler in der Finanzberichterstattung entdecken können) sowie seine Unabhängigkeit (er muss entdeckte Fehler berichten bzw. die Korrektur veranlassen). Für beide Komponenten kommt es auf die Sichtweise des Abschlussadressaten an; diese müssen darauf vertrauen können, dass der Abschlussprüfer die Kriterien erfüllt. In der wissenschaftlichen Diskussion wird die Kompetenz des Abschlussprüfers nicht so stark hinterfragt; der Fokus liegt demgegenüber auf der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Die vorherrschende Sichtweise lautet somit: Ein höherer Grad an Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist für eine höhere Qualität der Abschlussprüfung entscheidend und führt zu höherem Nutzen für die Abschlussadressaten. Das Problem ist, dass die Qualität einer Abschlussprüfung nicht direkt beobachtet werden kann. In Studien werden Annahmen, durch die Verwendung von Indikatoren für Abschlussprüfungsqualität, getroffen. Unter anderem werden als solche Indikatoren die Ausübung von Ermessensspielräumen oder das Erreichen von Analystenvorgaben herangezogen. Der tatsächlich entfaltete Nutzen der Abschlussprüfung wird üblicherweise über den Kapitalmarkt in Form der verrechneten Risikozuschläge gemessen.

2 Die Ergebnisse der Forschung befinden sich in einem Wechselspiel mit der jeweils maßgeblichen (politischen) Diskussion. In der derzeitigen Diskussion, sowohl auf Ebene der Regulierung als auch im wissenschaftlichen Diskurs, werden aktuell weitere Maßnahmen zur stärkeren Qualitätssicherung besprochen. Diese Diskussion ist vor allem durch Anlässe mit schwarzen Schafen getrieben. Auf den entstandenen Vertrauensverlust wird in Folge mit einer Verschärfung der Qualitätssicherungsmaßnahmen geantwortet. Als Maßnahmen zur Verschärfung der Qualitätssicherung werden derzeit vor allem die externe Rotation und die Abschaffung von Nichtprüfungsleistungen diskutiert. Die Verpflichtung zur externen Rotation soll die Nähe zwischen Abschlussprüfer und Mandanten verstärkt einschränken. Mögliche negative Wirkungen eines Rotationssystems (insb. die hohen Kosten) sind dabei jedoch nur eingeschränkt von vorliegenden Studien erfasst. Dennoch führen empirische Studien regelmäßig zu dem Ergebnis, dass sich kein Vorteil aus einer kurzen Laufzeit für die Prüfungsqualität ergibt. Auch bei der Diskussion um das Verbot von Nichtprüfungsleistungen wird unterstellt, dass sich durch die Beratung ein Nahe-Verhältnis zw. Abschlussprüfer und Klienten aufbaut, das als schädlich betrachtet wird. Weiters werden die ökonomischen Anreize, die mit Nichtprüfungsleistungen verbunden sind, kritisch gesehen. Empirische Studien führen in Bezug auf Nichtprüfungsleistungen überwiegend zu dem Ergebnis, dass es zu einer Senkung der Prüfungsqualität kommt. Ergebnisse der empirischen Untersuchung von Aschauer et al. Dr. Aschauer stellte in weiterer Folge die empirischen Befunde aus einem von mehreren laufenden Projekten zur Abschlussprüfung dar, die zurzeit an der WU durchgeführt werden. In diesem erfolgt eine Auseinandersetzung mit dem Trust Threat -Argument, demnach Vertrauen zw. Abschlussprüfer und Klienten als schädlich für die Qualität der Abschlussprüfung erachtet wird und das auch als eines der Hauptargumente hinter den dargestellten Regulierungsvorschlägen zur verpflichtenden externen Rotation und zum Verbot der Nichtprüfungsleistungen steht. Diese Ansicht zu Vertrauen in der aktuellen Diskussion entspricht nicht der Sichtweise der Abschlussprüfer, die das Vertrauen zum Klienten vielmehr als einen wichtigen Baustein für eine erfolgreiche Prüfung sehen. Die Auswirkung von tatsächlichem Vertrauen in der Beziehung zw. Abschlussprüfer und Klienten wurden bisher noch nicht eingehend untersucht. Diese Lücke schließt die vorgestellte Studie von Dr. Aschauer. Zu vergleichbaren Fragestellungen liegen nur sehr wenige Studien mit gemischten Resultaten vor; ein Grund für unklaren Ergebnisse bisheriger Studien ist die unterschiedliche Konzeptualisierung von Vertrauen in diesen Beiträgen. Im Rahmen der Studie von Aschauer et al. wurden Abschlussprüfer-Klienten-Paare aus Deutschland und Österreich mittels Fragebogen untersucht. Zunächst wurde in qualitativen 2

3 Interviews erhoben, wie zentrale Konzepte der Unabhängigkeit, professionellen Skepsis, Vertrauen und Zutrauen (i.s.d. Kompetenz) in der Praxis verstanden werden. Es wurde gezeigt, dass in Übereinstimmung mit der Theorie auch in der Praxis Vertrauen als eine Erwartung an das Handeln eines Gegenüber gesehen wird; dass man sich durch die Erwartungshaltung, auf Basis derer Entscheidungen getroffen werden, einem Risiko aussetzt, und dass diese Verletzlichkeit aber nur dann in Kauf genommen wird, wenn man aufgrund von gemeinsamen Werten und Normen davon ausgehen kann, dass der Gegenüber kein schädliches Verhalten setzt. Vertrauen wirkt insofern als Kontrollmechanismus, als es dazu führen kann, dass sich das Gegenüber durch das Vertrauen auch tatsächlich an die in ihn gesetzten Erwartungen hält. In den geführten Interviews wurden zahlreiche Argumente für positive Wirkungen im Abschlussprüfungskontext dargelegt: So wird höheres Vertrauen des Abschlussprüfers mit verbesserter Information (desto besser weiß der Abschlussprüfer über den Klienten Bescheid) und besserer Kommunikation zw. Abschlussprüfer und Klienten in Verbindung gebracht. Daneben zeigt auch der Klient mehr Verständnis für die Rolle und Aufgaben des Abschlussprüfers und nimmt in seinen Handlungen stärker auf die Position des Abschlussprüfers Rücksicht. Letztlich hat sich gezeigt, dass Vertrauen auch mit einem Kompensationsverhalten einhergeht, als der Abschlussprüfer überprüft, ob sein Vertrauen auch gerechtfertigt ist. Die auf Basis der qualitativen Studie und des bisherigen Forschungsstands aufgestellten Hypothesen wurden weiters quantitativ überprüft. Dr. Aschauer stellt anschließend die Ergebnisse der quantitativen Studie vor, bei der u. a. der Zusammenhang zwischen der Höhe von Vertrauen, dem Anteil der Nichtprüfungsleistungen sowie der bisherigen Laufzeit des Mandates für die Prüfungsgesellschaft und den jeweiligen Prüfer auf die Wahrnehmung der professionellen Skepsis durch den Klienten untersucht wurde. Die Ergebnisse belegen, dass die Laufzeit des Prüfmandats keinen negativen Effekt auf die wahrgenommene professionelle Skepsis zeigt, sondern dass mit längerer Zeitdauer, mit der die Prüfungsgesellschaft den Klienten prüft, die wahrgenommene professionelle Skepsis steigt. Dies stimmt mit bisherigen Ergebnissen überein, die dies insbesondere auf die verbesserte Information über den Klienten zurückführen. Die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen zeigt hingegen einen negativen Zusammenhang: In Unternehmen, die von ihrem Abschlussprüfer in höherem Ausmaß Beratungsleistungen beziehen, wird der Abschlussprüfer als weniger skeptisch wahrgenommen. Auch dieses Ergebnis stimmt mit der überwiegenden Anzahl an bisherigen Studien überein, die insbesondere aufgrund der ökonomischen Abhängigkeit einen negativen Einfluss von Beratungsleistungen identifizieren. Zw. Vertrauen und professioneller Skepsis besteht demgegenüber ein hoch signifikanter positiver Zusammenhang je höher das Vertrauen des Abschlussprüfers zum Klienten ist, desto skeptischer wird der Abschlussprüfer vom Klienten wahrgenommen. Dies zeigt, dass aus dem Vertrauensverhältnis per se keine Be- 3

4 drohung für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers entsteht, wie es in der Literatur und Regulierungsdiskussion bisher unterstellt wurde, sondern bestätigt die positiven Effekte, die von Prüfern beschrieben wurden. Dr. Aschauer verweist auch auf ähnliche Ergebnisse einer OECD-Studie aus 2008: Dort wurde empfohlen, dass Betriebsprüfer eine Vertrauensbeziehung zu ihren Klienten aufbauen sollen, da dies zu einem besseren Prüfungsergebnis führen würde. Positive Wirkungen von Vertrauen sind in der Prüfungsforschung bisher noch nicht in die Diskussion eingebracht worden und insofern macht diese Studie einen ersten wichtigen Schritt. Diskussion In der anschließenden Diskussion wurde von Mag. Maukner betont, dass die Studienergebnisse aufzeigen, dass die gegenwärtigen Regulierungsdebatten stark von Vorurteilen geprägt sind. Prof. Egger griff die Ergebnisse in Bezug auf die Mandatsdauer auf: Nach seiner Meinung gehe dies solange gut, solange der Klient redlich agiert und wirtschaftlich stabil dasteht. Was passiert aber, wenn der Klient plötzlich in Turbulenzen kommt? Hier könnte die vormals für die Prüfungsqualität positive Situation in ihr Gegenteil umschlagen; ein Abschlussprüfer mit kürzerer Mandatsdauer würde hier wohl wesentlich kritischer prüfen. Dr. Aschauer erwiderte daraufhin, dass es auch bei wirtschaftlichen Turbulenzen denkbar ist, dass eine Vertrauensbeziehung ihren Kontrollmechanismus entfaltet, der den Klienten dazu bringt, die Position des Abschlussprüfers stärker mit zu berücksichtigen, und somit positiv auf die Prüfungsqualität wirkt. Es muss nicht immer so sein, dass nur der Abschlussprüfer seine Position aufgibt, wie dies jedoch oftmals unterstellt wird. Keinesfalls darf jedoch für den Abschlussprüfer ein (ökonomischer) Anreiz bestehen, seine Prüfungsqualität zu senken. Auf die Frage, ob in der Studie davon ausgegangen wurde, dass der Abschlussprüfer auch selbst Teil des IKS des Klienten wird, führte Dr. Aschauer aus, dass die Studie nur das derzeitige System der Abschlussprüfung untersucht. Der Abschlussprüfer steht in einem spezifischen Verhältnis zu seinem Klienten, innerhalb der vorhandenen Qualitätssicherungsmaßnahmen; für diese Beziehung wurde untersucht, welche Auswirkungen Vertrauen auf die Wahrnehmung des Klienten hat. Weiters wurden die befragten Personen diskutiert. Als Klient wurde der Ansprechpartner des Abschlussprüfers im geprüften Unternehmen befragt. In den meisten Fällen war dies der Rechnungswesenleiter oder der Finanzvorstand. Es wird dabei nicht zw. der konkreten Person und dem Unternehmen differenziert, da diese Personen gemäß der gängigen Annahme in wissenschaftlichen Studien auch das Bild des Unternehmens prägen. Dass vorrangig die Leitungspersonen einbezogen wurden hat zwar den Vorteil, dass diese auch für die Entscheidungen maßgeblich sind; gleichzeitig ist aber eine Verzerrung i.s. eines tone at the top nicht auszuschließen. 4

5 Auf die Anmerkung hin, dass auch die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen zum Vertrauen zw. Abschlussprüfer und Klienten beitragen kann, erläuterte Dr. Aschauer, dass nach den vorliegenden Ergebnissen Vertrauen zwar positiv wirkt, Nichtprüfungsleistungen aber negativ wirken. Es kann daher durchaus sein, dass es zu gegenläufigen Effekten kommt. Das Problem ist, dass mit der vorliegenden Studie keine Was-wäre-wenn-Analyse durchgeführt werden kann, sondern die erzielten Ergebnisse nur einen Hinweise auf Bedrohungspotentiale für die Qualität im derzeitigen Prüfungssystem liefern. Die Studie zeigt ein solches für ein höheres Niveau an Nichtprüfungsleistungen. Ob es jedoch bei einem Verbot von Beratungsleistungen zu adversen Effekten kommt, weil die wirtschaftliche Position des Abschlussprüfers insgesamt geschwächt wird oder Vertrauen sich schwieriger aufbaut, kann diese Studie nicht beantworten. Insbesondere die Diskussion um die wirtschaftliche Position des Abschlussprüfers mündete in die Frage, ob sich hieraus ev. die Sinnhaftigkeit einer (neuen) Honorarordnung ableiten ließe was Dr. Aschauer als grds. nicht von den Studienergebnissen abgedeckt betonte, jedoch als eine mögliche Stoßrichtung sah. Auf eine entsprechende Frage von Prof. Egger die Kausalität zwischen Vertrauen und professionelle Skepsis betreffend, erläuterte Dr. Aschauer, dass für die Studie eine Querschnittbetrachtung vorliegt (die Messung also nur zu einem Zeitpunkt erfolgt ist) und mittels einer Längsschnitterhebung der untersuchte Zusammenhang zwischen Vertrauen und professioneller Skepsis noch tiefgehender analysiert werden könnte. Die Datenerhebung ist aber für solche eine Studie nochmals erheblich schwieriger, insofern musste die vorliegende Studie auf die qualitative Untersuchung der Zusammenhänge zurückgreifen. Dr. Reiter brachte aus seiner beruflichen Praxis das Beispiel ein, dass der Klient mit seinem Abschlussprüfer eine vertrauensvolle Beziehung hatte, für Beratungsaufträge jedoch andere Kanzleien in Form einer second opinion hinzuzog. Dies erscheint ihm als ein möglicher Lösungsansatz für die diskutierten Probleme. Auf eine Frage von Mag. Krumm erläuterte Dr. Aschauer das untersuchte Unternehmenssample näher. Aufgrund der Größe des Samples auch wenn dieses im internationalen Vergleich noch immer eine sehr große Zahl an Unternehmen umfasst war eine Reduktion der Stichprobe nach bestimmten Kriterien nicht möglich. Eine ausschließliche Auswertung, wie dies vorgeschlagen wurde, für kapitalmarktorientierten Unternehmen würde sich zwar grundsätzlich durchführen lassen, es wäre jedoch die verbleibende Anzahl von Unternehmen zu klein, um noch ein statistisch signifikantes Ergebnis erwarten zu können. Dr. Aschauer verband diese Ausführungen mit der Bitte an die Praxis, für Forschungserhebungen zur Verfügung zu stehen so kann die Wissenschaft wichtige neue Erkenntnisse generieren und mit denen letztlich wieder Fragen beantwortet werden, die auch für die Praxis von hoher Relevanz sind. 5

6 In einem letzten Punkt wurden bisher durchgeführte Studien kritisch reflektiert. Da die aktuelle Regulierungsdiskussion letztlich von den veröffentlichten Studien stark beeinflusst ist, wurde der Bedarf von Studien, die auf einer besseren Datengrundlage basieren und somit tiefere Einsichten liefern können, unterstrichen. Auch Mag. Maukner betonte abschließend nochmals die Wichtigkeit der Prüfungsforschung für die Praxis der Abschlussprüfung. Insofern ist es wichtig, dass auch von österreichischen Wissenschaftlern entsprechende Beiträge kommen, was das IWP weiterhin unterstützen möchte. 6