DIE NEUEN PRÜFUNGSSTANDARDS: NUTZEN FÜR DIE PRÜFER UND DIE KUNDEN Zugleich ein kritischer Blick auf unerfüllbare Erwartungen

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1 Ordentliche Revision Edgar fluri DIE NEUEN PRÜFUNGSSTANDARDS: NUTZEN FÜR DIE PRÜFER UND DIE KUNDEN Zugleich ein kritischer Blick auf unerfüllbare Erwartungen Mit der Einführung der neuen Schweizer PS 2013 und des Schweizer QS 1 stellt die Treuhand-Kammer den Anschluss an die internationale Entwicklung sicher. Nachdem Prüfungsdienstleistungen seit einigen Jahren einer markant stärkeren Regulierung und Aufsicht unterstellt wurden, soll dies zum Anlass genommen werden, die Entwicklung der PS aufzuzeigen und die PS 2013 in einen grösseren Zusammenhang zu stellen. Dabei ist auch auf einige Gefahren hinzuweisen. 1. EINLEITUNG Der «Rollout» der neuen Schweizer Prüfungsstandards (PS), Ausgabe 2013, ist eindrücklich: Vor einem Jahr wurden sie angekündigt [1]; in einer Artikelserie im Schweizer Treuhänder wurden die wesentlichen neuen Bereiche vorgestellt; nach der Veröffentlichung zu Beginn dieses Jahres folgt eine Schulungsreihe, mit der die Akademie der Treuhand-Kammer den Anwendern im Verlaufe dieses Jahres einen «vertieften Einstieg in die neuen PS» ermöglichen will [2]. Verbunden sind die neuen PS mit der Einführung eines Schweizer Qualitätssicherungsstandards (QS 1); effektiv wirksam werden sie für Abschlüsse ab 15. Dezember Mit den eigentlichen PS werden zwei Konzepte publiziert, die den PS zugrunde liegen: (1) Im Grundlagenpapier «Fachliche Verlautbarungen der Treuhand-Kammer» wird der Rahmen für die Dienstleistungen von Berufsangehörigen gesetzt und das Verfahren für die Erarbeitung und Inkraftsetzung solcher Verlautbarungen geregelt [3]. (2) Das «Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen der Treuhand-Kammer» definiert die Merkmale, Bestandteile und Zielsetzungen einer «betriebswirtschaftlichen Prüfung» und grenzt sie von ähnlichen Dienstleistungen ab [4]. Wird die Wirtschaftsprüfung gegenwärtig wiederum neu erfunden, wie schon 2004 bei der erstmaligen Einführung der PS gefragt wurde [5]? Ziel dieses Artikels ist nicht die fachtechnische Erläuterung und Vertiefung der neuen PS. Vielmehr geht es darum, 2.1 Quellen und Entwicklung von Prüfungsnormen. Das Obligationenrecht (OR) vor der Aktienrechtsreform 1991 enthielt den Prüfungsauftrag und keine oder nur rudimentäre Anforderungen an den Prüfer («Kontrollstelle»), ohne diese Anforderungen weiter zu spezifizieren oder sich zur Durchführung der Prüfung zu äussern [6]. Diese «Ausführungsbestimmungen» wurden dem Berufsstand überlassen. Während vieler Jahre war das Revisionshandbuch der Schweiz (RHB) die massgebende Anleitung zur Durchführung von Abschlussprüfungen. Das RHB war aber als Lehrbuch und Nachschlagewerk, nicht als Prüfungsstandard konzipiert, was bei Veredgar fluri, prof. dr. rer. pol., dipl. wirtschaftsprüfer, em. titularprofessor für wirtschaftsprüfung, universität basel, basel, edgar.fluri@unibas.ch mit einem weiter geöffneten Sichtwinkel einen Blick auf die «Normenwelt» der Abschlussprüfung zu werfen und dadurch die PS in einen grösseren Zusammenhang zu stellen. Daran schliessen sich einige Überlegungen nicht Untersuchungen über den Nutzen der neuen PS für die Prüfer, aber auch aus Sicht der Kunden. Diese Überlegungen enthalten auch einige Gedanken über mögliche Gefahren und nicht erfüllbare Erwartungen. 2. DIE NORMENWELT DER ABSCHLUSSPRÜFUNG Die PS bilden Teil einer umfassenden Normenwelt in der Form von gesetzlichen Bestimmungen und Vorschriften der Berufsorganisationen, die mit unterschiedlichem Verbindlichkeitsgrad für die Durchführung von Prüfungen massgebend sind. Die beiden Normenquellen gesetzliche Bestimmungen und berufsständische Regelungen haben sich im Verlaufe der Zeit in gegenseitiger Beeinflussung parallel entwickelt. Diese Entwicklung war weitgehend abhängig von der internationalen Entwicklung der Prüfungsnormen, die wiederum eine Folge der internationalen Entwicklung der Wirtschaft und vor allem der Kapitalmärkte war. Sie verlief vor allem in den letzten zwei Jahrzehnten sehr dynamisch (und verhalf der Wirtschaftsprüfung zu einer markanten Erhöhung des Wahrnehmungsgrades in der Öffentlichkeit). Ein kurzer Blick auf die Vergangenheit illustriert diese Aussagen. 252 Der Schweizer TreuhändeR

2 DIE NEUEN PRÜFUNGSSTANDARDS: NUTZEN FÜR DIE PRÜFER UND DIE KUNDEN Ordentliche Revision antwortlichkeitsfällen von Revisionsstellen rasch zu Auseinandersetzungen über die Verbindlichkeit der im RHB auf - geführten (möglichen oder empfohlenen) Prüfungshandlungen führte. Erst 1983 hat die Treuhand-Kammer (noch rudimentäre) Empfehlungen zur Abschlussprüfung (EzA) publiziert, die 1992 durch die umfassenderen Grundsätze zur Abschlussprüfung (GzA) ersetzt und nun als verbindliche Norm bezeichnet wurden. Die GzA waren eine erste schweizerische Umsetzung der International Standards on Auditing (ISA) der International Federation of Accountants (IFAC), zu deren Anwendung die Treuhand-Kammer als Mitglied der IFAC verpflichtet war. Inhalt und Form der GzA waren jedoch so weit von den ISA entfernt, dass die Anerkennung als Umsetzung nicht erwartet werden konnte. Das führte zur Ausarbeitung und Einführung der ersten Schweizer PS 2004 [7]. Das RHB wurde 1998 durch das Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP) abgelöst. Dabei wurde die Entwicklung der PS berücksichtigt, aber der Charakter als Lehrbuch und Nachschlagewerk und damit die Problematik als Prüfungsnorm blieben erhalten. Diese Funktion kam aber nun den PS 2004 zu. Die Entwicklung der Prüfungsnormen war auch eine Folge der Neuerungen in der Gesetzgebung wurde das (damals so genannte) neue Aktienrecht in der Schweiz eingeführt, das zwar einige Neuerungen in der Rechnungslegung (Gliederungsvorschriften, Konsolidierungspflicht, Anhang als Teil der Jahresrechnung u. a.) brachte, aber den Auftrag der Revisionsstelle (neue Bezeichnung) im Wesentlichen unverändert beliess. Aber die Forderungen der «Befähigung» und der «besonderen Befähigung» für Revisionen von grösseren Gesellschaften wurde ins Gesetz aufgenommen [8]. Wesentliche Neuerungen für die Revision wurden erst mit den neuen Vorschriften zur Revision im OR und dem Revisionsaufsichtsgesetz (RAG) 2005 und der Schaffung der Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) eingeführt. Diese betrafen im Wesentlichen die Loslösung der Revisionspflicht von der Rechtsform und die Differenzierung nach Grösse der Gesellschaft (ordentliche Revision, eingeschränkte Revision, Opting-Möglichkeiten), die Ausweitung des Prüfungsauftrags auf die Existenz des internen Kontrollsystems (IKS) bei der ordentlichen Revision, die gesetzliche Verankerung detaillierter Unabhängigkeitsvorschriften sowie die Zulassung und Qualifikation der Revisoren und die Revisionsaufsicht. Im Zuge dieser gesetzlichen Entwicklungen hat die Treuhand-Kammer auch die Berufsordnung angepasst, die Richtlinien zur Unabhängigkeit erweitert und eine Richtlinie zur Weiterbildung eingeführt [9]. Abbildung 1: Die Basis der Prüfungsstandards (US GAAS 1948) General Standards 1. Training and Proficiency 2. Independence 3. Due Professional Care Standards of Field Work 1. Adequate Planning and Supervision 2. Understanding Internal Control 3. Obtaining Competent Evidence Standards of Reporting 1. Adherence to GAAP 2. Consistency 3. Adequate Disclosure 4. Expression of Opinion die Überwachung der Einhaltung bzw. Einführung ihrer Standards (Compliance) verstärkt. In den USA und generell in der anglo-amerikanischen Welt wurden PS im heutigen Sinn weit früher entwickelt. Schon 1948 wurden 9 der 10 Generally Accepted Auditing Standards (GAAS) eingeführt und einige Jahre später mit einem weiteren Standard ergänzt [10]. Diese zehn Standards bilden das Fundament für alle weiteren PS in den USA und unverkennbar bauen auch die IAS auf 2.2 Internationalisierung der Prüfungsnormen: Die Rolle der IFAC. Die Bedeutung der IFAC wurde schon im vorhergehenden Abschnitt deutlich. Gegründet 1977 mit dem Ziel, die Qualität der Wirtschaftsprüfung weltweit zu vereinheitlichen und zu verbessern und den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer zu fördern, hat die IFAC vor allem im letzten Jahrzehnt seit den Krisen um Enron, Worldcom usw. und der darauf folgenden strengen gesetzlichen Regelung in den USA (Sarbanes-Oxley Act 2002, PCAOB) ihre Aktivitäten intensiviert, ihre Organisation wirkungsvoller gestaltet und Der Schweizer Treuhänder 253

3 Ordentliche Revision DIE NEUEN PRÜFUNGSSTANDARDS: NUTZEN FÜR DIE PRÜFER UND DIE KUNDEN Abbildung 2: Verbindung der Normen Rechnungslegungsstandard Prüfungsstandard Qualitätssicherungsstandard IFRS IAS ISQC 1 US GAAP US GAAS QC PCAOB Swiss GAAP FER Schweizer PS QS 1 OR (Ordentliche Revision) Schweizer PS QS 1 OR (Eingeschränkte Revision) Standard zur Eingeschränkten Revision QS 1 diesem Konzept auf. Die zehn Standards regeln in kurzen Statements die in Abbildung 1 aufgeführten Bereiche. Der IFAC gehören heute 167 Berufsorganisationen in 127 Ländern an. Als Mitglied haben sie sich verpflichtet so auch die Treuhand-Kammer, die Ziele der IFAC zu unterstützen und die Werte und Standards der IFAC umzusetzen [11]. Die relevanten Standards sind publiziert als Code of Ethics for Professional Accountants und als International Standards on Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services [12]. Die grosse Bedeutung und wichtige Aufgabe der IFAC ist im «Neu in der aktuellen Normenwelt ist die ausdrückliche Verbindung der Normenebenen, die mit den neuen Rechnungslegungsvorschriften im OR noch verstärkt wird.» Lichte der Internationalisierung der Wirtschaft und vor allem auch der Kapitalmärkte unbestritten. Die neuen Schweizer PS 2013 stellen eine Umsetzung der ISA nach der wesentlichen Überarbeitung (Clarity Projekt), Stand März 2009, dar. Umsetzung bedeutet konkret, dass die ISA in der autorisierten deutschen und französischen Übersetzung übernommen und nur dort ergänzt wurden, wo es aufgrund schweizerischer Gesetzesbestimmungen notwendig war. Durch die Übernahme der offiziellen Übersetzungen ergeben sich, zumindest in Deutsch, einige neue, ungewohnte Ausdrücke, die aber in einem Glossar definiert und erklärt werden. 2.3 Die geltenden Prüfungsnormen in der Schweiz. In der Schweiz finden sich die Prüfungsnormen in drei Bereichen: im OR, im RAG und in den Verlautbarungen der Treuhand-Kammer. Weitere Prüfungsnormen sind in Spezialgesetzen enthalten (Banken, Versicherungen, BVG u. a.), auf die hier nur verwiesen sei, ohne darauf einzugehen Prüfungsnormen im Obligationenrecht [13]. Das OR unterscheidet zwischen ordentlicher und eingeschränkter Revision und unterscheidet drei Qualifikationsstufen als Revisi- onsstelle: Zugelassener Revisor, zugelassener Revisionsexperte und staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen. Das OR regelt oder definiert die Anforderungen an die Revisionsstelle mit Verweis auf das RAG, die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle, den Prüfungsauftrag (unterschiedlich für die zwei Revisionsarten), Berichterstattung und Anzeigepflichten bei Verstössen, Wahl, Amtsdauer und Rotationspflicht (bei der ordentlichen Revision), Auskunftsrecht und Geheimhaltungspflicht, Dokumentation der Prüfung und Aufbewahrung der Prüfungsakten, Haftung Prüfungsnormen im RAG [14]. Das RAG regelt oder definiert die Zulassungsvoraussetzungen für die drei Arten der Revisionsstelle; die speziellen Pflichten staatlich beaufsichtigter Revisionsunternehmen, insbesondere die Unabhängigkeit und die Qualitätssicherung sowie die Pflicht, sich mindestens alle drei Jahre einer eingehenden Überprüfung zu unterziehen. Die Umsetzung der Bestimmungen im RAG wird in Verordnungen und Rundschreiben detailliert. Darin wird insbesondere auch geregelt, (1) welche PS in Abhängigkeit von den Rechnungslegungsstandards, nach denen der Abschluss erstellt wurde, anzuwenden sind und (2) welche Qualitätssicherungsstandards in Abhängigkeit von den PS anzuwenden sind Prüfungsnormen der Treuhand-Kammer. Die Prüfungsnormen der Treuhand-Kammer sind in folgenden Verlautbarungen enthalten: Standes- und Berufsregeln 2007 mit den Regelungsbereichen: Allgemeine Grundsätze, Sorgfalt und Verantwortung, Verschwiegenheit, Unabhängigkeit, Beziehungen zwischen den Berufsangehörigen, Honorare, Sanktionen/Verfahren bei Verstoss. Richtlinien zur Unabhängigkeit 2007: Diese stellen die Ausführungsbestimmungen zur Unabhängigkeit in den Standesund Berufsregeln dar und richten sich nach den gesetzlichen Vorschriften zur Unabhängigkeit sowie nach dem Code of Ethics der IFAC. Richtlinien zur Weiterbildung 2007: Diese stellen eine verbindliche Vorgabe für eine qualifizierte, fachliche Weiterbildung der Berufsangehörigen dar. 254 Der Schweizer TreuhändeR

4 DIE NEUEN PRÜFUNGSSTANDARDS: NUTZEN FÜR DIE PRÜFER UND DIE KUNDEN Ordentliche Revision Schweizer Prüfungsstandards (PS) 2013: Diese stellen, wie erwähnt, die Umsetzung der ISA, Stand März 2009, in autorisierter Übersetzung dar und sind ergänzt mit Regelungen aufgrund schweizerischer Gesetzesbestimmungen. Sie enthalten nebst den eigentlichen 44 Prüfungsstandards den Schweizer Qualitätssicherungsstandard QS 1, das Rahmenkonzept der betriebswirtschaftlichen Prüfungen sowie das Konzept über die Fachlichen Verlautbarungen der Treuhand- Kammer. Der Umfang der gedruckten Ausgabe der PS 2013 von 918 Seiten sagt etwas über den Detaillierungsgrad der Standards aus. Standard zur Eingeschränkten Revision (SER) 2007: Dieser gemeinsam von der Treuhand-Kammer und dem Schweizerischen Treuhänderverband (heute Treuhand-Suisse) erlassene Standard gehört nicht zu den Schweizer Prüfungsstandards 2013, aber er bildet Teil der Fachlichen Verlautbarungen, untersteht dem Schweizer QS 1 und ist für die Mitglieder beider Berufsverbände für die Durchführung von eingeschränkten Revisionen nach Art. 727 a ff. OR verbindlich. Zudem gelten die Bestimmungen über Zulassung und Aufsicht gemäss RAG. 2.4 Verbindung der Normenebenen. Neu in der aktuellen Normenwelt ist die ausdrückliche Verbindung der Normenebenen, die mit den neuen Rechnungslegungsvorschriften im OR noch verstärkt wird. Das OR bestimmt, welche Rech- «Die umfangreichen und detaillierten PS können zu mechanistischer oder formalistischer Anwendung verleiten und den Blick vom Gesamtbild ablenken.» nungslegungsstandards je nach Gesellschaft anzuwenden sind. Art der Gesellschaft und Rechnungslegungsstandards bestimmen, welche PS und damit verbunden, welche QS anzuwenden sind. Beispiele sind zur Illustration in Abbildung 2 aufgeführt. 3. NUTZEN FÜR DIE PRÜFER Der Nutzen der PS ist an Zweck und Ziel der Abschlussprüfung zu messen. Abschlussprüfungen haben den Zweck, das Vertrauen der Abschluss-Adressaten in die vermittelten Informationen zu sichern bzw. zu erhöhen. Ziel der Abschlussprüfung ist ein Urteil des Prüfers darüber, dass der Abschluss mit den relevanten Abschlussnormen (Gesetzliche Bestimmungen, Accounting Standards) übereinstimmt. Durch seine Prüfungshandlungen muss der Abschlussprüfer hinreichende Sicherheit darüber erlangen, dass der Abschluss Der Schweizer Treuhänder 255

5 Ordentliche Revision DIE NEUEN PRÜFUNGSSTANDARDS: NUTZEN FÜR DIE PRÜFER UND DIE KUNDEN keine wesentlichen Fehler aufweist. Dazu muss er auch die Risiken kennen und beurteilen, die mit dem Abschluss und der Prüfung verbunden sind. Die neuen PS schaffen die Voraussetzungen, um diese Aufgaben des Abschlussprüfers besser zu erfüllen. Das zeigt sich u. a. an folgenden Aspekten: Abschlussprüfungen werden klar definiert und von anderen Prüfungen und ähnlichen Dienstleistungen abgegrenzt. Der Prüfungsprozess wird in seine relevanten Komponenten aufgeteilt und klar strukturiert. Die PS geben Anleitung für die Prüfung komplexer Sachverhalte wie z. B. Risikobeurteilung, IKS, Schätzungen. Die PS legen die Anforderungen an die Dokumentation der Prüfungshandlungen und die Qualitätssicherung fest. Die PS geben Anleitung für die Kommunikation mit den Kunden und regeln die Berichterstattung. «Unternehmerische Tätigkeit ist immer mit gewissen Risiken verbunden, die auch mit grossem Aufwand nicht immer erkannt werden können.» Viele dieser Aspekte sind nicht neu und waren schon in früheren PS oder Grundsätzen enthalten. Neu ist die nun durchwegs gemeinsame Methodik und Sprache auf internationalem Niveau. Das ist eine wichtige Voraussetzung für die Prüfungen in internationalem Umfeld und bildet auch eine gute Basis für die Ausbildung und die Leistungsbeurteilung. Nachdruck wird diesen Aspekten verliehen durch die Vorschriften zur Qualitätssicherung und die Revisionsaufsicht. Es ist aber auch auf einige kritische Aspekte und Gefahren hinzuweisen: Die umfangreichen und detaillierten PS können zu mechanistischer oder formalistischer Anwendung verleiten und den Blick vor allem unter Honorar- und Zeitdruck und der drohenden Überprüfung durch die Aufsichtsbehörde vom Gesamtbild ablenken. Es ist zu hoffen, dass die Aufsichtsbehörde bei ihren Qualitätskontrollen nicht der gleichen Gefahr verfällt. Die PS ersetzen ausreichende Kenntnisse und Verständnis für die Geschäftstätigkeit und das Umfeld der Kunden nicht. Komplexe Geschäftsvorfälle und Sachverhalte müssen in ihrem Gesamtzusammenhang verstanden werden. Formalistisches Abhaken genügt nicht. Unternehmerische Tätigkeit ist immer mit gewissen Risiken verbunden, die auch mit grossem Aufwand nicht immer erkannt werden können. Oft ergibt sich die «richtige» Beurteilung auch für den Unternehmer erst im Nachhinein. Diese Risikobeurteilung muss sich der Prüfer erarbeiten. Er kann sie nicht aus den PS lesen. Nebst der formellen Anwendung der PS kommt dem professionellen Beurteilungsvermögen damit wie bisher eine sehr grosse Bedeutung zu. Die PS liefern eine Methodik, die «Auch die ausgeklügeltsten PS können ein gutes professionelles Beurteilungsvermögen, Kenntnisse über den Kunden und die Branche, Verständnis der Geschäftstätigkeit und der Risiken nicht ersetzen.» nicht mechanistisch zum richtigen Prüfungsurteil führt. Dieses muss durch die Prüfungsverantwortlichen gezogen und verantwortet werden. 4. NUTZEN AUS SICHT DER KUNDEN Die Frage sei erlaubt: Was ist der Nutzen der neuen PS aus Sicht der Kunden? Zwar ist die Verantwortung eindeutig zugeordnet: Die finanzielle Berichterstattung liegt in der Verantwortung des Kunden, für die Prüfung und das Prüfungsurteil ist der Prüfer verantwortlich. Trotz dieser klaren Zuteilung bestehen gegenseitige Interessen: Die Aufgabe des Prüfers ist leichter, wenn die finanzielle Berichterstattung auf einem hohen Qualitätsniveau erfolgt. Entsprechend muss der für die Berichterstattung verantwortliche Kunde an einer Prüfung auf hohem Qualitätsniveau interessiert sein. Wie wir gesehen haben, tragen die neuen PS bei entsprechender Anwendung zu einer erhöhten Prüfungsqualität bei. Insbesondere bei international tätigen Unternehmen sollten sich einheitliche PS auf die Qualität der Prüfung und Berichterstattung positiv auswirken. In mehreren Punkten regeln sie auch die Kommunikation zwischen Prüfer und Kunde und können so zu einer besseren Abstimmung der Erwartungen beitragen. Durch die Beurteilung der Risiken und der internen Kontrollen und den darauf basierenden Feststellungen des Prüfers sollte der Kunde von einem breiteren Erfahrungshintergrund profitieren können. Naheliegend ist auch das Interesse der Kunden an einer effizienten Prüfung und tiefen Kosten. Umfang und Detaillierung der PS sprechen nicht primär für weniger Zeitaufwand und damit tiefere Kosten. ITbasierte Prüfungssysteme sollten es anderseits den Prüfungsgesellschaften erlauben, die Prüfungsprozesse besser zu struk - turieren, die PS zu integrieren und damit den Zeitbedarf für die höheren Prüfungsanforderungen zu kompensieren. Bei so viel Standardisierung stellt sich eine weitere Frage aus Sicht des Kunden: Wo bleibt die Differenzierung zwischen den Prüfern? Ansatzpunkte zur Differenzierung bleiben weiterhin vorhanden, auch wenn die Prüfung selbst durch die PS stark standardisiert ist: Persönliches Auftreten, En gagement, Kenntnis der Geschäftstätigkeit und der Herausforderungen des Kunden, Branchenkenntnisse, Kommunikationsfähigkeit, Qualität des Prüfungsteams. Die Aufzählung ist nicht abschliessend. 256 Der Schweizer TreuhändeR

6 DIE NEUEN PRÜFUNGSSTANDARDS: NUTZEN FÜR DIE PRÜFER UND DIE KUNDEN Ordentliche Revision 5. FAZIT Die Ausführungen haben gezeigt, dass die neuen PS Teil einer komplexeren Normenwelt der Prüfung sind. Prüfungsnormen haben sich über die Jahre entwickelt. Die neuen PS tragen zu einer noch stärkeren Professionalisierung der Prüfung bei und sichern den Anschluss des Schweizer Berufsstandes an die internationale Entwicklung. Das bringt viele Vorteile, aber befreit nicht automatisch von einigen Gefahren. Auch die ausgeklügeltsten PS können ein gutes professionelles Beurteilungsvermögen, Kenntnisse über den Kunden und die Branche, Verständnis der Geschäftstätigkeit und der Risiken usw. nicht ersetzen. Prüfung bleibt ein personenabhängiges Geschäft, ein «people business». Anmerkungen: 1) Vgl. Kleibold/Zemp (2012). 2) Siehe Ausschreibungsunterlagen unter 3) PS 2013, S. 1 ff. 4) PS 2013, S. 17 ff. 5) Vgl. Stöckli/Glanz (2004). 6) Aus heutiger Sicht interessant ist die Formulierung in Art. 727 des OR vor 1991: «Die Revisoren... brauchen nicht Aktionäre zu sein.» Immerhin konnten die Revisoren damals schon nicht Mitglied des VR oder Angestellte sein. Vgl. dazu Fluri (2007), S ) Vgl. dazu Stöckli/ Glanz (2004), Fluri (2007). 8) Art. 727 a und 727 b OR ) Treuhand-Kammer: Standes- und Berufsregeln 2007, Richtlinien zur Unabhängigkeit 2007, Richtlinien zur Weiterbildung ) Montgomery 1998, S. 3 5 ff. 11) Vgl. dazu IFAC, 2012 Annual Report ( 12) IFAC Code of Ethics 2012 und Handbook Download unter www. ifac.org. 13) Aus Gründen der Lesbarkeit wird auf eine Referenzierung der einzelnen Artikel verzichtet. 14) Revisionsaufsichtsgesetz Aus Gründen der Lesbarkeit wird auf eine Referenzierung der einzelnen Artikel verzichtet. Literatur: Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz 2005). Fluri, Edgar (2007): Neue Anforderungen an Rechnungslegung und Abschlussprüfung, in: Arter, Oliver/Jörg, Florian S. (Hrsg.), Entwicklungen im Gesellschaftsrecht II, Bern 2007, S. 255 ff. IFAC (Code of Ethics 2012): Code of Ethics for Professional Accountants, 2012 Edition, New York 2012 ( IFAC (Handbook 2012): Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2012 Edition, New York 2012 ( IFAC: 2012 Annual Report, New York 2013 ( Kleibold, Thorsten/Zemp, Reto (2012): Projekt Clarified ISA Überblick und Ausblick, in: Der Schweizer Treuhänder, 2012/4, S. 196 ff. O Reilly, Vincent M./McDonnell, Patrick J. u. a. (Montgomery 1998): Montgomery s Auditing, 12 th ed., New York Schweizerisches Obligationenrecht (OR), verschiedene Fassungen. Stöckli, Hansjörg/ Glanz, Stephan (2004): Neue Schweizer Prüfungsstandards, in: Der Schweizer Treuhänder 5/2004, S. 397 ff. Treuhand-Kammer (PS 2013): Schweizer Prüfungsstandards (PS) 2013, Zürich Treuhand-Kammer: Standes- und Berufsregeln 2007, Richtlinien zur Unabhängigkeit 2007, Richtlinien zur Weiterbildung Der Schweizer Treuhänder 257